Uzasadnienie
I. Zaskarżonym postanowieniem z 19 lutego 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia M. M. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z 25 listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 sierpnia 2019r. nr [...] na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. po. 900 ze zm. dalej-O.p.)-utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Jak wynika z zaskarżonego postanowienia i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., decyzją z 30 sierpnia 2019r. nr [...], określił przybliżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do grudnia 2015r. i orzekł o zabezpieczeniu wykonania zaległości podatkowej z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2015r.
W dniu 3 września 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego K., wydał zarządzenie zabezpieczenia na majątku podatnika należności pieniężnych wynikających z w/w decyzji, w oparciu o art. 155 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 1438 ze zm. dalej-u.p.e.a.), który stanowi, że zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie.
W dniu 13 listopada 2019r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego K., wpłynął wniosek podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w tym decyzji z 30 sierpnia 2019r. nr [...] gdyż wykonanie decyzji grozi niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody skarżącemu, utraty płynności finansowej niezbędnej do bieżącego regulowania należności wynikających z prowadzonej działalności.
Organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji.
W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 165a§1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania podatkowego, art. 10 w zw z art. 121§1, art. 124 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ I instancji, brak uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, art. 217§2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Organ odwoławczy w pisemnych motywach postanowienia przypomniał treść art. 165a§1 O.p., art. 239c O.p. i art. 33§2 O.p. Organ zaznaczył, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 sierpnia 2019r. nr [...] dotyczyła zabezpieczenia na majątku podatnika, co oznacza, że nie było podstaw faktycznych i prawnych umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie tego wniosku. Nie złożono wniosku o przyjęcie zabezpieczenia na podstawie art. 33d§2 O.p. Przyjęcie zabezpieczenia ma ten skutek, że decyzja zabezpieczająca nie ma rygoru natychmiastowej wykonalności i nie podlega wykonaniu (art. 239c O.p.).Podatnik mógł złożyć zabezpieczenie z wnioskiem o jego przyjęcie. Ordynacja podatkowa nie przewiduje wydania formalnego aktu o wstrzymaniu wykonania decyzji o zabezpieczeniu.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów wskazanych w zażaleniu.
- II. W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożył podatnik zarzucając naruszenie:
1.art. 138§1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego w zw z art. 165a§1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo faktu, iż istniały przesłanki do jej uchylenia, tj. możliwe było wszczęcie postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 sierpnia 2019r. nr [...],
2. art. 138§1 pkt 1 K.p.a. w zw z art. 217§2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo faktu, że postanowienie organu I instancji nie było należycie uzasadnione, w szczególności brak w nim było wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ I instancji przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, przez co pośrednio doszło do naruszenia także art. 120 w zw z art. 121§1 oraz art. 124 O.p.
Wskazując na powyższe wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok o sygn. akt: I GSK 1771/15, I FSK 275/12 i I FSK 1024/12), w których przedstawiono odmienny pogląd niż ten, który reprezentował organ w sprawie.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.
- III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.
W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.).
Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie budził wątpliwości i został przyjęty za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia (art. 141§4 p.p.s.a.). Wynikało z niego, że skarżący złożył wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zaległości podatkowej z tym podatku, która nie była decyzją ostateczną, dotyczyła dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika i z mocy prawa miała ona rygor natychmiastowej wykonalności.
W myśl przepisu art. 165§3 O.p. datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a tej ustawy, który w § 1 stanowi, że gdy żądanie o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
W ocenie sądu, trafnie organy obu instancji w przedmiotowej sprawie uznały, że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione, tj. w sprawie zachodzi ujemna przesłanka procesowa, jaką jest brak materialnoprawnej podstawy, co do orzekania w zakresie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji.
Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 239c O.p. decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa wart. 33d § 2 O.p. Przepis ten z kolei stanowi, że zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, w formie wskazanej w cytowanym przepisie.
Stwierdzić w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie nie przyjęto zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., zaś skarżący nie składał nawet wniosku o jego przyjęcie.
W tak zarysowanych ramach prawnych podnieść należy, że konsekwencją decyzji o zabezpieczeniu jest to, że ma ona rygor natychmiastowej wykonalności z mocy samego prawa. Podkreślić wypada, że ustawodawca posłużył się w tym wypadku (art. 239c O.p.) sformułowaniem, że decyzja ta " (...) ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa", co zdaje się wskazywać, iż w tym wypadku chodzi nie o rygor, lecz po prostu o natychmiastową wykonalność ipso iure, która ma odmienny charakter od rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bowiem uwarunkowana zaistnieniem żadnych przesłanek merytorycznych, nie zależy od uznania organu podatkowego, nie jest też nadawana w drodze postanowienia, a w związku z tym nie może zostać poddana kontroli instancyjnej, ani kontroli sądowej; wywołuje natomiast bezwzględny skutek w postaci wykonania decyzji w trybie egzekucji administracyjnej. W przeciwnym wypadku, tj. wstrzymania wykonalności decyzji o zabezpieczeniu, podważałoby to cel wydania takiej decyzji, związany właśnie z zabezpieczeniem zobowiązań wobec Skarbu Państwa, które uznawane są za zagrożone.
Wyjątek od generalnej zasady stanowi jedynie, jak już wskazano, treść analizowanych przepisów art. 239c oraz art. 33d § 2 O.p., z których wynika, że decyzja o zabezpieczeniu nie będzie miała rygoru natychmiastowej wykonalności, jedynie wówczas, jeśli strona dobrowolnie zgłosi wniosek o zabezpieczenie wykonalności zobowiązania w jednej z form wskazanych wart. 33d § 2 O.p., a organ podatkowy nie wyda postanowienia o odmowie przyjęcia tego zabezpieczenia w myśl dyspozycji art. 33d § 3 O.p.
Powyższy pogląd prawny zaprezentowano w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt: I SA/Kr 629/14, wyroku WSA w Łodzi z 26 września 2017r. sygn. akt: I SA/Łd 343/17 (prawomocny)- CBOSA.
Zauważyć przy tym należy, że trafnie organy uznały, że powyższe przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie stwierdzono, by obok zgłoszenia żądania wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji skarżący złożył wniosek w myśl ww. art. 33d§2 O.p., zawierający jakąkolwiek propozycję przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji.
Skoro bowiem brak przyjęcia zabezpieczenia powoduje natychmiastową wykonalność decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, to żądanie wstrzymania wykonania tej decyzji nie może stać się przyczyną wszczęcia postępowania w tym przedmiocie.
Podkreślenia wymaga, że art. 239c O.p., który jest przepisem szczególnym, pozwalającym na odstąpienie od wykonania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia tylko i wyłącznie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d O.p., które nie miało miejsca w rozpoznawanej sprawie.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 138§1 pkt 1 K.p.a. należy zaznaczyć, że organ nie naruszył tych przepisów bowiem nie miał on zastosowania w tej sprawie. Podstawą działania organów były przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa i organy prawidłowo je zastosowały w sprawie.
Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 w zw z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.