Uzasadnienie
Decyzją z 5 stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił M. P. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2005 r. udziału nieruchomości. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 21 stycznia 2010 r. Z uwagi na brak zapłaty wynikającego z niej zobowiązania Naczelnik US [...] wystawił w dniu 24 lutego 2010 r. tytułu wykonawczy nr [...] i prowadził egzekucję jako organ wykonawczy.
Zawiadomieniem z dnia 1 marca 2010 r. Naczelnik US [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej, które to zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone zobowiązanej w dniu 18 marca 2010 r. w trybie zastępczym, zgodnie z art. 44 k.p.a.. W dniu 14 maja 2015 r. Naczelnik US [...], który przejął prowadzenie egzekucji, zawiadomieniem z dnia 23 kwietnia 2015 r. dokonał zajęcia nieruchomości położonej w K. przy ul. [...].
Zobowiązana złożyła do wierzyciela – Naczelnika US [...] wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.), dalej "u.p.e.a.", powołując się na wyrok TK z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Wniosek ten został przekazany do Naczelnika US [...], który - mając na uwadze stanowisko wierzyciela z dnia 19 września 2019 r. - postanowieniem z dnia 18 października 2019 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.
Po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 9 marca 2020 r. utrzymał w mocy postanowieniem organu I instancji.
Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, organ podał, że zgodnie z art. 70§1 ustawy Ordynacja podatkowa, początek biegu terminu przedawnienia należności objętej ww. tytułem wykonawczym miał miejsce w dniu 1 stycznia 2006 r., lecz został przerwany na podstawie art. 70§4 O.p. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnika został powiadomiony. W toku postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skutkujący przerwaniem w dniu 2 marca 2010 r. biegu terminu przedawnienia należności objętych tytułem wykonawczym. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł od na nowo, od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, tj. od dnia 3 marca 2010 r. Należności objęte tytułem wykonawczym z uwzględnieniem zastosowanego środka egzekucyjnego uległyby przedawnieniu z upływem 3 marca 2015 r., gdyby nie były zabezpieczone hipoteką na nieruchomości w dniu 8 marca 2011 r. Zabezpieczenie takie powoduje, że zaległość, do której prowadzona jest egzekucja z przedmiotu hipoteki, nie przedawnia się (art. 70§8 O.p.).
W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zachodzą okoliczności przedawnienia należności z art. 59§1 pkt 2 u.p.e.a. Organ nie podzielił zarzutu zażalenia dotyczącego niekonstytucyjności art. 70§8 O.p. wskazując, że nie był on przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny i przepis ten nadal obowiązuje.
W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł o: uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, zobowiązanie organu I instancji do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się wyroku Sądu oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, zarzucając:
- 1. niezastosowanie art. 59§1 pkt 9 w zw. z art. 70§1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) i nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe objęte tytułem wykonawczym wygasło wobec upływu terminu przedawnienia, który to upływ terminu przedawnienia organ sam potwierdza w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co powinno doprowadzić organ do zastosowania art. 138 §1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 17§1 oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu I instancji, a następnie do zastosowania art. 59§1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 138§1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;
- 2. niewłaściwe zastosowanie art. 70§8 O.p., który jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i ustalenie na podstawie tego przepisu, że zobowiązanie objęte ww. tytułem wykonawczym nie uległo przedawnieniu ze względu na to, że jest zabezpieczone hipoteką, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 59§3 u.p.e.a. i art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17§1 i 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, zamiast zastosowania art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. i art. 138 §1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 17§1 i art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego.
Odpowiadając na skargę, DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sprawy sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie czy zabezpieczenie hipoteką zobowiązania podatkowego skarżącej wywołało skutek dla biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Art. 70 §8 O.p. stanowi bowiem, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Sąd stoi na stanowisku, że dla ustalenia przedawnienia należności podatkowych nie mogło mieć znaczenia zabezpieczenie hipoteczne, na które wskazały organy egzekucyjne, w kontekście zacytowanego przepisu art.70 § 8 O.p. Norma ta sprzeciwia się bowiem standardom wyznaczonym przez ustawę zasadniczą – Konstytucję RP. Stanowisko to jest zresztą dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2837/17.
W wyroku tym Sąd kasacyjny wskazał, że analizując treść ww. normy i otoczenie normatywne w jakim funkcjonuje dostrzec można przez prostą analogię pełną zbieżność z funkcjonowaniem normy prawnej, której domniemanie konstytucyjności podważył Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12, OTK-A 2013, Nr 7, poz. 97, Lex nr 1385861) Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Warto przy tym dostrzec, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że również wykładnia obecnie obowiązującego przepisu art. 70 § 8 O.p. powinna być dokonywana w kontekście zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r. Mają one bowiem także zastosowanie do będącego jego odpowiednikiem art. 70 § 8 O.p..
Prowadzi to do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. także należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji, ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, z tym, że termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych (por. wyroki NSA: z 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; z 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; z 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; z 16 września 2014 r., I FSK 317/14; z 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; z 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; z 17 września 2015 r., I FSK 949/14; z 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; z 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; z 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; z 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; z 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17 - dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl).
Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku, zbieżność regulacji art. 70 § 8 O.p. z przepisem, którego dotyczą wskazane zastrzeżenia pod względem konstytucyjności jest oczywista, a które to doprowadziły do stwierdzenia przez Trybunał niezgodności przepisu ustawy ze standardami konstytucyjnymi, tj. całkowitego wyłączenia przedawnienia należności publicznoprawnej, i równocześnie uczynienie tego na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności) – vide: pkt 4 – 5 uzasadnienia wyroku Trybunału. Z tego spostrzeżenia wynika konieczność zastosowania przez Sąd wykładni prokonstytucyjnej. Jej celem jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim przypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl), "należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności.
Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem".
Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni omawianego przepisu. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji RP, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, orzeczenia.nsa.gov.pl), w której sąd ten wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Wykładnia art. 70 § 8 O.p. nie może bowiem prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej zawartej w art. 70 § 8 O.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań.
Taka wykładnia narusza konstytucyjną zasadę równości. W tak oczywistych sytuacjach nie można oczekiwać od sądu uruchamiania procedury pytań prawnych, gdyż byłoby to nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie.
Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., prowadzi do wniosku, że obecnie obowiązujący jego odpowiednik, tj. art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd podkreśla, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia sprawy przez organy egzekucyjne i następnie podstawę kontroli przez sądy administracyjne. Należy odmówić jego zastosowania.
Zatem ustanowienie hipoteki na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia należności podatkowych zabezpieczonych hipoteką, co oznacza, że termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak było podstaw dla uznania, że zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi natomiast podstawę do umorzenia postepowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, albo jeżeli obowiązek nie istniał.
W postępowaniu ponownym organ będzie związany zaprezentowaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.") i dokona oceny czy w sprawie nastąpiło przedawnienie egzekwowanego obowiązku, a w konsekwencji czy postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu. Być może w sprawie zaistniały inne zdarzenia powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, których organ dotychczas nie przedstawił.
Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a..
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r. poz. 265 ze zm.).