Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 438/20

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji) zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 kwietnia 2020 r. nr [...] oraz z dnia 23 marca 2020 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] oraz z dnia 2 stycznia 2020 r. nr [...], ustalające wysokość podatku od nieruchomości P. P. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) odpowiednio: za 2019 r. w kwocie [...]zł oraz za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Z akt sprawy wynika, że Strona w dniu 24 października 2019 r. złożyła informację o nieruchomościach osób fizycznych IN-1, w której zadeklarowała do opodatkowania dzierżawioną nieruchomość i wykazała ją jako nieruchomość zwolnioną na podstawie art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2101, ze zm.; dalej: u.p.o.l.). Do złożonej deklaracji Strona dołączyła kserokopię zaświadczenia [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w K. (dalej: MWKZ) z dnia 14 października 2019 r. nr [...] Z rozdzielnika tego zaświadczenia wynika, że zaświadczenie to: "Otrzymują: 1x P. C., [...] Sp. z o.o., pl. [...]. [...], [...]"1x a/a".

Prezydent w opisanych na wstępie decyzjach nie zastosował wskazanego przez Stronę w deklaracji zwolnienia i opodatkował zarówno grunty jaki i budynki stawkami podatku przewidzianymi do opodatkowania gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższych decyzji Strona złożyła odwołania, w których zarzuciła naruszenie:

1. - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do braku zastosowania przedmiotowego przepisu w zaistniałym stanie faktycznym – w sytuacji, w której spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania przez Podatnika zwolnienia z podatku od nieruchomości w związku z dzierżawionym przez Podatnika gruntem i budynkiem wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, co do których Podatnik dokonuje (będzie dokonywał) ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, nie wykorzystując w całości lub części do prowadzenia działalności gospodarczej;
2. - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, iż całość dzierżawionej przez Podatnika nieruchomości, niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz objętej wpisem do rejestru zabytków, co do których Podatnik dokonuje (będzie dokonywał) ich utrzymania i konserwacji nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości - w sytuacji, w której prawidłowa ocena całości stanu faktycznego zaistniałego w sprawie oraz prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji winna prowadzić do uznania, iż opodatkowanie nieruchomości podatkiem od nieruchomości w stawce dot. prowadzonej działalności gospodarczej nie powinno mieć miejsca, a samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy) nie jest wystarczające w zaistniałej sytuacji do określenia podatku od nieruchomości w sposób dokonany w zaskarżonej decyzji;
3. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego organ błędnie przyjął, iż ustalony w sprawie stan faktyczny nie prowadzi do uznania, iż dzierżawiona przez Podatnika nieruchomość stanowi nieruchomość niebędącą gruntem i budynkiem wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, co do których Podatnik dokonuje (będzie dokonywał) ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - w sytuacji, w której prawidłowa ocena całokształtu stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie powinna prowadzić do uznania, iż dzierżawiona przez Podatnika nieruchomość powinna zostać uznana za grunt zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.;
4. - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, iż zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji ustalającej wysokość podatku w sposób określony w zaskarżonej decyzji, podczas gdy okoliczności te w rzeczywistości nie miały miejsca, a decyzja powinna uwzględniać zwolnienie dzierżawionej nieruchomości z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;
5. - art. 187 § 1 w zw. z art. 189 § 1 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące oparciem się przez organ podatkowy, przy ustalaniu stanu faktycznego, jedynie na dokumencie złożonym pierwotnie przez Podatnika wraz ze zgłoszeniem nieruchomości do podatku oraz ustaleniach dotyczących prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej - w sytuacji, w której organ podatkowy, przed wydaniem decyzji podatkowej, powinien w sposób kompleksowy ustalić brak zaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości.

SKO zaskarżonymi decyzjami utrzymało w mocy decyzje Prezydenta.

W uzasadnieniach decyzji Kolegium przytoczyło kolejno przepisy art. 2, art. 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2101, ze zm.; dalej: P.g.k.) i wskazało, że z akt sprawy wynika, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest nieruchomość stanowiąca własność Gminy Miejskiej K., oznaczona jako działka nr [...] o powierzchni 7884 m2, sklasyfikowana jako tereny różne, oznaczona symbolem użytku Tr, zabudowana budynkiem niemieszkalnym o powierzchni zabudowy 1087 m2. W dniu 30 sierpnia 2019 r. Gmina Miejska K. zawarła umowę dzierżawy z Podatnikiem, prowadzącym działalność gospodarczą ujętą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej [...]. Przedmiotem ww. umowy jest nieruchomość położona w K. przy ul. [...], zabudowana [...], oznaczona jako działka nr [...], obręb [...] w jednostce ewidencyjnej [...], objęta Księgą Wieczystą nr [...], o powierzchni terenu 7884 m2, o łącznej powierzchni użytkowej głównego założenia obronnego ok. 2116 m2 (w tym powierzchnia obiektów kubaturowych ok. 1490 m2, tarasu strzeleckiego ok. 246 m2 oraz zadaszonej i zrekonstruowanej części wału artylerii ok. 380 m2), wpisaną do rejestru zabytków pod nr [...], składającą się z wieży artyleryjskiej (głównego założenia obronnego), przedbramia z zapadnią, podpiwniczonego magazynu (schronu) amunicyjnego, obwałowań ziemnych i końcówki drogi dojazdowej.

Następnie SKO przytoczyło przepis art. 6 ust. 1 i ust. 6 u.p.o.l. i stwierdziło, że w dniu 24 października 2019 r. Podatnik złożył formularz IN-1, w którym zadeklarował do opodatkowania dzierżawioną nieruchomość jako podlegającą zwolnieniu ustawowemu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 u.p.o.l. Do złożonego formularza został dołączony załącznik w formie kserokopii zaświadczenia MWKZ z dnia 14 października 2019 r., nr [...], zgodnie z treścią którego "[...]" zlokalizowany na działce ew. nr [...] Podgórze przy ul. [...] w K., jest wpisany do rejestru zabytków pod nr [...] na podstawie decyzji sygn. L.dz. OZ [...] z dnia 29 czerwca 1989 r., figuruje w gminnej i wojewódzkiej ewidencji zabytków oraz znajduje się w strefie nadzoru archeologicznego. Ww. nieruchomość usytuowana jest na terenie układu urbanistycznego dawnego miasta Podgórza wpisanego do rejestru zabytków pod nr [...], na podstawie decyzji z dnia 26 października 1981 r. oraz na obszarze historycznego zespołu miasta K. uznanego jako pomnik historii Zarządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 8 września 1994 r. Ww. obiekt podlega ochronie prawa na mocy przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz art. 39 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Obiekt jest zabezpieczony, ale od wielu lat nieużytkowany. Z treści przedłożonego zaświadczenia wynika również, iż na chwilę obecną [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w K. nie może zaświadczyć, że przedmiotowa nieruchomość jest utrzymywana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami".

Dalej Kolegium przytoczyło treść art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. i stwierdziło, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga spełnienia dwóch przesłanek: przedmiot opodatkowania musi być wpisany do rejestru zabytków oraz musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W myśl art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2067 ze zm.; dalej: ustawa o ochronie zabytków), opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury.

Skoro zatem z treści przedłożonego zaświadczenia z dnia 14 października 2019 r. wynika, iż na chwilę obecną MWKZ nie może zaświadczyć, że przedmiotowa nieruchomość jest utrzymywana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, to nie ma podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia ustawowego od podatku od nieruchomości, gdyż jedna z przesłanek dotycząca utrzymania oraz konserwacji gruntów i budynków nie została spełniona.

Następnie Kolegium przytoczyło treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. i stwierdziło, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość jest zabudowana budynkiem niemieszkalnym. Zgodnie z treścią umowy dzierżawy nieruchomości z dnia 30 sierpnia 2019 r. dzierżawcą przedmiotowej nieruchomości jest Strona prowadząca działalność gospodarczą, która jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEIDG) polega na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi - PKD 68.20. Wobec powyższego zasadnie organ I instancji przyjął, że stanowiąca przedmiot opodatkowania nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a tym samym podlega opodatkowaniu stawką najwyższą, przewidzianą dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podsumowując organ II instancji skonstatował, że organ I instancji prawidłowo przyjął do opodatkowania powierzchnie ustalone w toku postępowania i zastosował stawki podatku od nieruchomości wynikające ze stosownych uchwał Rady Miasta Krakowa (odpowiednio za 2019 r. z dnia 1 października 2017 r. nr LXXXV/2090/17; za 2020 r. z dnia 6 listopada 2019 r. nr XXVIII/719/19)

Skarżący złożył na ww. decyzje Kolegium skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jednocześnie zarzucając tym decyzjom naruszenie:

1. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich zastosowanie prowadzące do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sprawie rozliczeń w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy brak było podstaw do wydania przez organ I instancji decyzji przedmiotowej treści z uwagi na istotne naruszenie przez organ I Instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania wskazanych w treści złożonego przez Skarżącego odwołania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do ustalenia podatku od nieruchomości dla stanu faktycznego, w którym istniały wszelkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania;
2. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - zwłaszcza w sytuacji, w której działania organu I Instancji działającego w sprawie noszą znamiona naruszenia przez ten organ przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło zarówno organ I, jak i organ II instancji, do błędnego przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie prowadzi do uznania, iż dzierżawiona przez Skarżącego nieruchomość stanowi niebędącą gruntem i budynkiem wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, co do których Skarżący dokonywał ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - w sytuacji, w której prawidłowa ocena całokształtu stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie powinna prowadzić do uznania, iż dzierżawiona przez Skarżącego nieruchomość powinna zostać uznana za grunt zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
3. - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez dokonaną przez oba organy działające w sprawie jego błędną wykładnię prowadzącą do braku zastosowania przedmiotowego przepisu w zaistniałym stanie faktycznym - w sytuacji, w której spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w związku z dzierżawionym przez Skarżącego gruntem i budynkiem wpisanym indywidualnie do rejestru zabytków, co do których Skarżący dokonywał ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków - w sytuacji w której Skarżący nie wykorzystywał przedmiotowych nieruchomości, w całości lub części, do prowadzenia działalności gospodarczej;
4. - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania przez oba organy, iż całość dzierżawionej przez Skarżącego nieruchomości, niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej oraz objętej wpisem do rejestru zabytków, co do których Skarżący dokonuje (będzie dokonywał) ich utrzymania i konserwacji, nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości - w sytuacji, w której prawidłowa ocena całości stanu faktycznego zaistniałego w sprawie oraz prawidłowa wykładnia wskazanych regulacji winna prowadzić do uznania, iż opodatkowanie nieruchomości podatkiem od nieruchomości w stawce dot. prowadzonej działalności gospodarczej nie powinno mieć miejsca, a samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.) nie jest wystarczające w zaistniałej sytuacji do określenia podatku od nieruchomości w sposób dokonany w utrzymanej w mocy decyzji organu I Instancji.

Ponadto Skarżący na podstawie art. 106 § 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), wniósł o przeprowadzenie przez Sąd uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci pisma Zarządu Budynków Komunalnych w K. z dnia 4 marca 2020 r. stanowiącego oświadczenie Gminy Miejskiej K. o wypowiedzeniu Skarżącemu umowy dzierżawy w zakresie dotyczącym nieruchomości stanowiącej przedmiot decyzji w przedmiotowej sprawie. Uzasadniając wniosek Skarżący podniósł, że przeprowadzenie dowodu z niniejszego dokumentu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie w zakresie kluczowej dla sprawy okoliczności dzierżawienia przez Skarżącego nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Dowód ten nie mógł być przeprowadzony przed organami działającymi w sprawie z uwagi na doręczenie Skarżącemu ww. oświadczenia już po dacie, w której możliwe było przedłożenie dokumentu do akt postępowania przed organem II instancji. Przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentu nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Skarżący w uzasadnieniu skarg wskazał, że jego zdaniem w przedmiotowych sprawach nie było jakichkolwiek podstaw do utrzymania w mocy oczywiście wadliwych decyzji organu I instancji. Wydane decyzje w przedmiotowej sprawie naruszają przepisy u.p.o.l. w zakresie dotyczącym opodatkowania nieruchomości posiadających status zabytków jak i przepisy postępowania podatkowego.

Dalej Skarżący podniósł, że pismem Zarządu Budynków Komunalnych w K. z dnia 4 marca 2020 r. Gmina Miejska K. oświadczyła o wypowiedzeniu Skarżącemu umowy dzierżawy w zakresie dotyczącym nieruchomości stanowiącej przedmiot decyzji w przedmiotowej sprawie. Wypowiedzenie nastąpiło bez zachowania terminu wypowiedzenia w związku z nieprzedstawieniem przez Skarżącego układu funkcjonalno-użytkowego nieruchomości. Z uwagi na skorzystanie przez Gminę z jej prawa do wypowiedzenia umowy dzierżawy, Skarżący utracił status dzierżawcy nieruchomości, a co za tym idzie, status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie dot. nieruchomości stanowiącej przedmiot dzierżawy (art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Obowiązek podatkowy Skarżącego w zakresie nieruchomości wygasł więc z upływem miesiąca, w którym istniały okoliczności uzasadniającego jego powstanie (tutaj - władanie nieruchomością w oparciu o umowę dzierżawy) - tj. w miesiącu marcu 2020 r. Skarżący utracił status podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości objętej przedmiotową decyzją, co powinno skutkować zmianą decyzji organu I Instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości (zob. art. 6 ust. 3 w zw. z ust. 8 u.p.o.l.).

Niezależnie jednak od powyższej okoliczności skutkującej obligatoryjną zmianą decyzji dot. podatku za rok 2020 r., Skarżący kwestionuje zasadność określenia podatku za rok 2020 również co do miesięcy, w których wiązała go jeszcze umowa dzierżawy.

Zdaniem Skarżącego osią sporu w przedmiotowej sprawie jest przyjęcie przez oba organy założenia, iż ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalają przyjąć, iż w stosunku do nieruchomości podejmowane są działania mające na celu utrzymanie i konserwację dzierżawionej nieruchomości. Jak wskazywał Skarżący w treści złożonego do organu II Instancji odwołania. Skarżący w momencie orzekania przez organy podatkowe podejmował wszelkie wymagane od niego czynności związane z opracowaniem planów oraz ich zaopiniowaniem przez organy konserwatorskie - naturą rzeczy jest, iż czynności te wymagały czasu, a Podatnik pozostawał uzależniony również od terminów działania organów administracji publicznej.

Ostatecznie, z uwagi na brak współpracy właściwych organów w sprawie Skarżący nie był w stanie wywiązać się z postanowień umowy dzierżawy, co doprowadziło do jej wypowiedzenia przez Gminę. Żaden z zapisów umowy nie obligował Skarżącego do legitymowania się w momencie obejmowania nieruchomości w dzierżawę (oraz później) dokumentami, jakie organy działające w sprawie uznają za konieczne z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowienia zawartej umowy dzierżawy jasno wskazywały, że:

1. - podstawowym celem dzierżawy jest utrzymanie i konserwacja nieruchomości przez Podatnika,
2. - działania te są dopiero w inicjalnej fazie planowania, gdzie właściwe organy konserwatorskie akceptować będą dopiero plany Skarżącego, przy czym terminy na przygotowanie przez Podatnika tych planów oraz uzyskanie ich zatwierdzenia pozostają wciąż otwarte,
3. - dodatkowym obowiązkiem Skarżącego było wykonanie zasadniczych prac i dokumentacji związanych m.in. z rozpoznaniem, oczyszczeniem i zabezpieczeniem budowli oraz zabezpieczeniem dostępu do budynków w celu dalszych prac budowlanych i adaptacji nie później niż w terminie 3 lat od dnia zawarcia umowy - a następnie, w konsekwencji, udostępnienia nieruchomości do zwiedzania.

Dalej Skarżący podniósł, że użytkowanie nieruchomości przez Skarżącego w jakichkolwiek celach, zwłaszcza związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, jest nie tylko niemożliwie, lecz wręcz zabronione. Z całokształtu postanowień umowy jasno wynikało przy tym, że podstawowymi działaniami Skarżącego w zw. z nieruchomością będą jej utrzymanie i konserwacja, a czynności te były wykonywane przez Skarżącego do momentu wypowiedzenia mu umowy dzierżawy - z uwagi na finalną niemożliwość spełnienia przez Skarżącego wszystkich wymogów umownych, umowa dzierżawy ostatecznie została wypowiedziana Skarżącemu przez Gminę. Uzyskane w sprawie i przedstawione do akt organów podatkowych zaświadczenie MWKZ z dnia 14 października 2019 r. jasno potwierdzało przy tym powyższy stan faktyczny w zakresie, w jakim to Skarżący uznawany jest za podmiot zobowiązany do utrzymania i konserwacji nieruchomości. Prawidłowa ocena przez organy podatkowe powyższych okoliczności sprawy, poprzedzona pełną i wnikliwą oceną całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie powinny doprowadzić organy podatkowe do konkluzji, że dzierżawione przez Skarżącego nieruchomości stanowią zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, co do których Skarżący podejmował działania celem ich utrzymania i konserwacji.

Umowa dzierżawy oraz wydane zaświadczenia jasno potwierdzały wskazane okoliczności, a ich kompleksowa ocena przez organy pozwalała na należyte zastosowanie zwolnienia nieruchomości z opodatkowania. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał jasno stwierdzić, iż zarówno przesłanka wpisu nieruchomości do rejestru zabytków, jak i przesłanka podejmowania czynności mających na celu utrzymanie i konserwację nieruchomości, zostały przez Skarżącego spełnione, a wnioski zawarte w decyzji organu podatkowego prowadzą do wymagania od Skarżącego rezultatów, jakie nie mogły zostać w stanie faktycznym w jakikolwiek sposób osiągnięte. Negatywne rozstrzygnięcie sprawy organy oparły wyłącznie na zaświadczeniu MWKZ, który nie mógł zaświadczyć o utrzymaniu nieruchomości. Brak tego dokumentu nie wykluczał jednak w jakikolwiek sposób możliwości ustalenia przez organy w oparciu o pozostały materiał dowodowy, iż czynności Skarżącego podejmowane do czasu wypowiedzenia mu umowy, z jednej strony, miały na celu szeroko rozumiane utrzymanie i konserwację nieruchomości, z drugiej natomiast nie stanowiły gospodarczego użytkowania nieruchomości w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności.

Oparcie się przez organy w uzasadnieniu swych decyzji jedynie na okoliczności dot. braku możliwości stwierdzenia okoliczności utrzymania i konserwacji nieruchomości w zaświadczeniu kładzie wątpliwość na ocenę prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego w sprawie. W ocenie Skarżącego, w przedmiotowej sprawie organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, poprzestając wyłącznie na treści zaświadczenia. Organy podatkowe powinny ocenić całokształt zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz dokonać kompleksowej oceny zaistniałego stanu faktycznego.

Odpowiadając na skargi organ II instancji wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r., po pierwsze działając na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 438/20 i sygn. akt I SA/Kr 439/20 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 438/20.

Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanych sprawach, skargi ze względu na stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Po drugie, działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy Skarżącego dotyczący pisma Zarządu Budynków Komunalnych w K. z dnia 4 marca 2020 r.

Stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy, a więc na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego. Uzupełnianie materiału dowodowego po wydaniu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne jest rzeczą niedopuszczalną. Kontrola zaskarżonej decyzji przez sąd dotyczy stanu sprawy w chwili wydania decyzji i nie obejmuje materiału dowodowego zgromadzonego po zakończeniu postępowania podatkowego. Powołanie się na nowe okoliczności mogące mieć wpływ na treść orzeczenia dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego jest spóźnione i w konsekwencji okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny sądu.

Zwrócić należy również uwagę, że dowód ten nie istniał w dacie orzekania przez organy podatkowe, zatem nie mógł być przedmiotem oceny organów podatkowych. Nie jest rolą Sądu ocena dowodów, których nie oceniały organy podatkowe, dlatego dowód ten nie mógł być uwzględniony przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten nie daje podstawy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego za organ podatkowy bądź dokonywania ocen, które w przekonaniu Sądu powinny mieć miejsce na etapie postępowania podatkowego jako konieczne dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Wniosek dowodowy Skarżącego w istocie zmierza do ustalenia stanu faktycznego sprawy, dlatego też i z tego powodu Sąd uznał go za niedopuszczalny.

Skargi okazały się zasadne.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie koncentruje się na ocenie dwóch kwestii. Pierwszej, czy zasadnie Skarżącemu odmówiono prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. i za 2020 r., w związku z posiadaniem od dnia 30 sierpnia 2019 r. nieruchomości wpisanej indywidualnie do rejestrów zabytków oraz drugiej, czy w przypadku gdy Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia dzierżawiona przez Skarżącego nieruchomość powinna być, tak jak to uczyniły organy orzekające w sprawie, opodatkowana stawkami podatkowymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonych decyzji należy rozpocząć od nawiązania do treści przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną tej decyzji. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej pierwszej z dwóch przesłanek zwolnienia ocena jej zaistnienia nie nastręcza trudności.

O jej zaistnieniu rozstrzyga wydanie indywidualnego aktu administracyjnego przez właściwy organ administracji publicznej. Tak jest i w rozpatrywanej sprawie. Nie jest sporne, że [...] jest wpisany do rejestru zabytków pod numerem [...] na podstawie decyzji MWKZ z dnia 29 czerwca 1989 r. nr [...]

Zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia. Jego warunkiem jest bowiem określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, której niespełnienie było zdaniem organów przyczyną uznania, że warunki zwolnienia nie zostały spełnione.

Skoro zatem przepis prawa podatkowego odsyła do przepisów innych niż podatkowe, to znaczy, że zachowanie się podatnika decydujące o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego będzie podlegało ocenie z punktu widzenia wskazanych w tych przepisach norm.

W latach podatkowych 2019-2020 była to przywoływana już powyżej ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W ustawie tej sformułowano definicję ochrony zabytków a także opieki nad zabytkiem. Ochrona zabytków jest sprawowana przez organy administracji publicznej i polega w szczególności między innymi na podejmowaniu przez organy administracji publicznej działań mających na celu: zapewnienie warunków prawnych, organizacyjnych i finansowych umożliwiających trwałe zachowanie zabytków oraz ich zagospodarowanie i utrzymanie, udaremnianie niszczenia i niewłaściwego korzystania z zabytków, kontrolę stanu zachowania i przeznaczenia zabytków (art. 4).

Natomiast opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury (art. 5).

Swoją funkcję nadzorczą wojewódzki konserwator zabytków sprawuje w trybie określonym w Rozdziale 4 ustawy o ochronie zabytków, zatytułowanym "Nadzór konserwatorski" (art. 38 i nast.).

Ustawa o ochronie zabytków nie wyjaśnia wprost, co to znaczy, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi. Jednak w odniesieniu do pojęcia konserwacji zastosowanie może mieć definicja zawarta w art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków. Natomiast określenie "utrzymanie" zabytków nie jest w tej ustawie zdefiniowane. Biorąc pod uwagę jego znaczenie językowe i przepis art. 5 ustawy o ochronie zabytków, zasadne jest przyjęcie, że oznacza ono zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, jest otwarty, świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności". Oznacza to, że podany wykaz czynności w art. 5 ustawy o ochronie zabytków, nie jest wyczerpujący. Innymi słowy także inne działania dysponenta zabytku mogą być uznane za przejaw opieki nad zabytkiem.

Zauważyć także należy, że literalna konstrukcja przesłanki "utrzymania i konserwacji budynku" nie wyklucza, iż w jej ramach mieszczą się także planowane w przyszłości działania podatnika, które na chwilę obecną sprowadzają się do opracowania koncepcji architektonicznej zagospodarowania zabytku i podjęcia działań zabezpieczających, do których wykonania, nota bene Skarżący zobowiązał się w umowie z dnia 30 sierpnia 2019 r. Wspomnieć trzeba, że przepisy prawa nie uzależniają przyznania omawianej ulgi podatkowej od prowadzenia określonych robót budowlanych, czy prac remontowych przy zabytku. Sam fakt zainicjowania zaplanowanych robót konserwatorskich spełnia przesłankę utrzymania konserwacji zabytku zgodnie z przepisami. Podjęcie faktycznych prac możliwe jest dopiero po dopełnieniu wszelkich kwestii formalnoprawnych. Zasadniczo typowe prace konserwatorskie stanowią jeden z ostatnich etapów omawianego procesu utrzymania zabytku.

Zwrócić należy również uwagę, że nie jest wymagane, aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, może się wszak okazać, że harmonogram takich prac rozkłada się na lata. Opieka i ochrona zabytku nie ma bowiem charakteru jednorazowego, ale stały. Może się zresztą okazać, że w danym roku podatkowym wystarczające będą jedynie prace niewymagające zezwolenia konserwatora zabytków.

Sąd wskazuje, że z tych rozważań wynika jeszcze jeden wniosek, że aby można było dokonać jakichkolwiek ocen spełnienia przez podatnika ustawowego warunku zwolnienia, niezbędne jest istnienie punktu odniesienia tych ocen, czyli innymi słowy - posługując się nomenklaturą analizowanych ustaw, ustalenie stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatnika, przy czym ocena zakresu działań koniecznych w ramach sprawowania opieki nad zabytkiem musi być dokonywana z uwzględnieniem realiów konkretnego przypadku, w tym stanu zabytku i sposobu jego wykorzystywania.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności trzeba wskazać, że Skarżący w dniu 30 sierpnia 2019 r. zawarł umowę dzierżawy z Gminą Miejską K., której przedmiotem była nieruchomość położona w K. przy ul. [...], zabudowana Fortem nr [...] oznaczona jako działka nr [...], obręb [...] w jednostce ewidencyjnej [...] objęta Księgą Wieczystą nr [...], o powierzchni terenu 7884 m2, o łącznej powierzchni użytkowej głównego założenia obronnego ok. 2116 m2 (w tym powierzchnia obiektów kubaturowych ok. 1490 m2, tarasu strzeleckiego ok. 246 m2 oraz zadaszonej i zrekonstruowanej części wału artylerii ok. 380 m2), wpisaną do rejestru zabytków pod nr [...], składającą się z wieży artyleryjskiej (głównego założenia obronnego), przedbramia z zapadnią, podpiwniczonego magazynu (schronu) amunicyjnego, obwałowań ziemnych i końcówki drogi dojazdowej.

Skarżący składając w dniu 24 października 2019 r. informację o nieruchomościach osób fizycznych (formularz IN 1) zasadnie uznał się za podatnika podatku od nieruchomości od nieruchomości określonych w tej umowie, gdyż zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem.

Skarżący składając powyższą informację, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l., (czyli deklarację w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p.) jednocześnie wykazał, że przysługuje mu zwolnienie określone w art. 7 u.p.o.l. Złożenie takiej deklaracji jest oświadczeniem podatnika, które korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji, a zarazem jest wyrazem wiedzy i woli podatnika, co do przedmiotu opodatkowania.

Informacja taka nie tylko wszczyna postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości za dany okres (art. 165 § 7 pkt 2 O.p. - szerzej poniżej), ale staje jednym z elementów stanu faktycznego badanego przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji ustalającej, gdyż zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (w rozpatrywanej sprawie podatku od nieruchomości od osoby fizycznej), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zatem organ podatkowy, który ma zamiar ustalić wysokość w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, musi przeprowadzić postępowanie podatkowe, w trakcie którego w sposób niebudzący wątpliwości zakwestionuje oświadczenie podatnika co do wykazanego w deklaracji stanu faktycznego.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy temu zadaniu nie sprostały i zdecydowanie przedwcześnie zakwestionowały możliwość skorzystania ze zwolnienia opisanego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ze względu na niespełnienie warunku zwolnienia dotyczącego utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Organy podatkowe swoje stanowisko oparły jedynie na przedłożonym przez Skarżącego zaświadczeniu MWKZ z dnia 14 października 2019 r. nr [...] (karta nr [...] akt administracyjnych dotyczących decyzji za 2019 r. oraz karta nr [...] akt administracyjnych dotyczących decyzji za 2020 r.), uznając, że jedno zdanie zawarte w tym zaświadczeniu jest decydujące o niespełnieniu przesłanki zwolnienia, interpretując je na niekorzyść Skarżącego. Mianowicie zdanie to brzmi " (....) tut. Urząd na chwilę obecna nie może zaświadczyć, że przedmiotowa nieruchomość jest utrzymywana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami". Podczas gdy pełna wypowiedź MWKZ w powyższym zakresie brzmi: "Obiekt jest zabezpieczony, ale od wielu lat nieużytkowany, dlatego z powodu wieloletnich zaniedbań poprzedniego właściciela obiektu, braku remontu oraz przedłużającego się przetargu, tut. Urząd na chwilę obecną nie może zaświadczyć, że przedmiotowa nieruchomość jest utrzymywana zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Natomiast za doprowadzenie obiektu do stanu obecnego nie jest odpowiedzialny aktualny, nowy dzierżawca, który dysponuje nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. Jednocześnie informuje, że obowiązki właściciela zabytku określa art. 5 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o chronię zabytków i opiece nad zabytkami".

W ocenie Sądu tak sformułowane stanowisko MWKZ w żadnym wypadku nie może przesądzać, że Skarżący nie podejmował działań w celu utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. MWKZ wskazał jedynie, że generalnie obiekt nie jest utrzymywany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków, a za ten stan nie jest odpowiedzialny Skarżący jako nowy dzierżawca, który dysponuje nieruchomością od 30 sierpnia 2019 r.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie dokonanie przez organy oceny, że Skarżący nie spełnia przedmiotowego warunku jedynie na podstawie zaświadczenia MWKZ (a właściwie na podstawie wyrwanego z kontekstu jednego zdania z tego zaświadczenia), jest naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Owszem, zaświadczenie jest istotnym i co do zasady z reguły przesądzającym dowodem w zakresie oceny spełnienia warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów przepisów o ochronie zabytków, jednak w sytuacji, gdy wynika z niego w sposób nie budzący wątpliwości, czy został spełniony warunek utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, czy też nie. W przeciwnym wypadku organ powinien przeprowadzić na powyższą okoliczność postępowanie dowodowe.

Treść zaświadczenia z dnia 14 października 2019 r., jak wskazano powyżej, nie przesądza jednoznacznie o spełnieniu bądź niespełnieniu warunku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, zatem organy podatkowe chcąc podważyć oświadczenie podatnika złożone w informacji, powinny przede wszystkim przeprowadzić drobiazgowe postępowanie, przy współdziałaniu ze Skarżącym, na okoliczność, jakie czynności powziął Skarżący w celu utrzymania i konserwacji zabytku ([...]) w okresie od kiedy był posiadaczem nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy.

Sąd zwraca uwagę, że ze względu na okres, w którym Skarżący dysponował nieruchomością oczywistym jest, że działania te nie mogły mieć co do zasady konkretnego wymiaru materialnego, choćby ze względu na konieczność spełnienia szeregu administracyjnych wymagań związanych z rozpoczęciem prac związanych z utrzymaniem i konserwacją zabytków (np. dokonanie uzgodnień programu konserwacji, uzyskanie pozwoleń na rozpoczęcie robót itp.), szczegółowo opisanych m.in. w Rozdziale 3 ustawy o ochronie zatytułowanym "Zagospodarowanie zabytków, prowadzenie badań, prac i robót oraz podejmowanie innych działań przy zabytkach".

Konieczność dokonania spełnienia wymogów administracyjnych potwierdzają również zapisy umowy z dnia 30 sierpnia 2019 r. W § 3 umowy dotyczącym sposobu wykonywania umowy i udostępnianiu [...] Skarżący, jako dzierżawca, zobowiązał się m.in. do:

1. - uzgadniania wszelkich prac zabezpieczających z MWKZ, zarówno w odniesieniu do prac przy obiektach kubaturowych, jak i na terenie całej działki oraz działań związanych z pielęgnacją zieleni, w tym usuwaniem drzew i krzewów (§ 3 pkt e);
2. - uzyskiwania odpowiednich zezwoleń, pozwoleń konserwatorskich i pozwoleń na budowę na wszelkie prace i czynności tego wymagające, w tym na prowadzenie prac budowlanych, konserwatorskich, restauratorskich, instalacyjnych, remontowych i związanych z zielenią (wycinka, pielęgnacja) oraz wszelkich innych wymaganych przez przepisy prawa (§ 3 pkt f);
3. - prowadzenia wszelkich prac i robót na przedmiocie dzierżawy w oparciu o wymagane zatwierdzone projekty i pozwolenia, o których mowa w lit. f niniejszej umowy oraz w sposób profesjonalny przez podmioty zajmujące się zawodowo danym rodzajem działalności i posiadające stosowne uprawnienia, o ile będą wymagane. Dzierżawca zapewnia przy tym, że wszelkie prace będą wykonywane z najwyższą starannością w sposób fachowy i przy użyciu materiałów dopuszczonych do stosowania zgodnie z obowiązującymi przepisami (§ 3 pkt g).

Sąd podkreśla, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych dla wykazania przesłanek określonego zwolnienia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest wszelki materiał dowodowy, który organ może zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego.

Na marginesie już tylko należy zaznaczyć, że organy nie podjęły nawet próby weryfikacji, dla kogo zostało wydane zaświadczenie MWKZ z dnia 14 października 2019 r.. Z rozdzielnika tego zaświadczenia wynika, że zaświadczenie to: "Otrzymują: 1x P. C., [...] Sp. z o.o., [...] [...]"1x a/a". Organy przyjęły domniemanie, że skoro przedłożył je Skarżący, to dotyczy okresu, w którym Skarżący jest dzierżawcą Fortu.

W kontekście powyższego zasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy nie podjęły działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżący spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 187 O.p. konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Obowiązkiem organu jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Swobodna ocena dowodów nie może jednak oznaczać dowolności. Zasada ta nie oznacza, że organ uprawniony jest do oceny dowodów według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze zobowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena jedynego dowodu w zakresie spełnienia warunku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków została dokona w sposób dowolny, świadczy o tym choćby intencjonalne posługiwanie się przez organy w uzasadnieniach decyzji jednym zdaniem z zaświadczenia MWKZ, w ocenie organów niekorzystnym dla Skarżącego, bez uwzględnienia pozostałej istotnej dla sprawy treści zaświadczenia.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącej naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest warunek, aby grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakres zwolnienia jest więc ograniczony poprzez wyłączenie ze zwolnienia przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych w określony sposób. Ograniczenie to nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej, ale od sposobu wykorzystywania tego przedmiotu (zajęcie na działalność gospodarczą). W wyroku z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2266/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że "każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższych stawek związanych z tą działalnością gospodarczą.

Bez znaczenia jest to, czy ową działalność prowadzi [...] właściciel nieruchomości czy też inny podmiot, w szczególności posiadacz zależny (najemca, dzierżawca)". Konsekwencją tak rozumianej treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez właściciela nie będącego przedsiębiorcą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej. Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nie może budzić wątpliwości, że celem omawianej regulacji nie jest zwolnienie od opodatkowania wszelkich nieruchomości wpisanych do rejestru zabytków, ale tylko takich, które nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zasadniczo z punktu widzenia ww. normy nie ma znaczenia także na jakiego rodzaju działalność gospodarczą następuję zajęcie nieruchomości. W przypadkach bowiem, w których ustawodawca chciał wyłączyć preferowane rodzaje działalności lub określoną kategorię podmiotów, wprost to uczynił. np. w art. 7 ust. 1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 14 czy cały ust. 2 art. 7 u.p.o.l.

Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., w omawianym zakresie, istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej. Odnośnie pierwszej ze wspomnianych kwestii należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019., poz. 1292, ze zm.; dalej: P.p.). Zgodnie z art. 3 P.p. działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu – "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem "przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niewątpliwie stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Pahl w powołanej wyżej glosie; jak też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49).

Odczytując treść przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą, jaką operuje przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., niewątpliwie dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1989, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka "zajęcia" interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 14/07).

Należy jednak zauważyć, że przy interpretacji przepisów normujących ulgi i zwolnienia podatkowe obowiązuje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej. Wykładnia ścisła nie oznacza uwzględnienia w procesie interpretacyjnym jedynie literalnego brzmienia przepisu, lecz polega na jego precyzyjnym odczytaniu z uwzględnieniem kontekstu systemowego i funkcjonalnego. Celem zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nieobciążanie podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami budynków wpisanych do rejestru zabytków i utrzymujących je zgodnie z przepisami o ochronie zabytków dodatkowymi kosztami, które i tak muszą ponosić na utrzymanie bądź rewitalizację obiektów zabytkowych. Ustawodawca chciał w ten sposób wspomóc podmioty, które z uwagi na obostrzenia wynikające z ustawy o zabytkach zmuszone są ponosić znacznie wyższe koszty ich utrzymania niż w przypadku budynków nie będących zabytkami.

Ograniczenie zakresu zwolnienia poprzez wyłączenie tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, chroni natomiast przed naruszeniem konstytucyjnie gwarantowanej wolności działalności gospodarczej oraz zasady równości sytuacji rynkowej uczestników obrotu gospodarczego.

W zaskarżonych decyzjach organy pominęły powyższą kwestię przyjmując, że skoro nie jest spełniony warunek utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, to nie ma potrzeby rozważania powyższej kwestii. Organy natomiast zastosowały przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stosując go do opodatkowania dzierżawionych przez Skarżącego na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2019 r. nieruchomości, przyjmując, że skoro Skarżący jest przedsiębiorcą, co nie jest kwestionowane w rozpatrywanej sprawie, to ponieważ nie są spełnione warunki zwolnienia określonego w art. 7 ust.1 pkt 6 u.p.o.l., należy zastosować stawki podatku od nieruchomości przeznaczone dla gruntów i budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczych.

Wskazać więc tu należy, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że:

"Użyte w ustawie określenia oznaczają: 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a".

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 2a u.p.o.l.: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2. 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3. 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.4), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania".

Zdaniem organów podatkowych, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższą stawką podatku (jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych nieruchomościach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej; istotny jest sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę.

Zauważyć należy, że art. 1a ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2372).

Z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że Trybunał dostrzegł podnoszoną w orzecznictwie kwestię dwojakiego charakteru majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nakazując stosowanie innych stawek podatku w odniesieniu do tzw. majątku osobistego i majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Trybunał dokonał więc istotnej modyfikacji (wiążącej organy podatkowe i sądy) przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i od tej pory w odniesieniu do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą niewystarczające jest wykazanie, dla opodatkowania najwyższą stawką podatkową jej nieruchomości, samego faktu "posiadania" tej nieruchomości.

Należy bowiem jeszcze ustalić związek tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby fizycznej. Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się wprost jedynie do sytuacji współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej, jednak niewątpliwie ma on znaczenie dla interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. także w sytuacji, gdy opodatkowana nieruchomość nie stanowi współwłasności przedsiębiorcy z inną albo z innymi osobami - jak w rozpoznawanej sprawie.

Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1817/16, w którym uznał (powołując się właśnie na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego), że "osoba fizyczna może występować w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba prywatna, raz jako przedsiębiorca. Wówczas kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa skarżącego, tj. czy potencjalnie może być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo".

Odnosząc te poglądy orzecznictwa do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że sam fakt posiadania nieruchomości niemieszkalnych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych sprawdzanie, czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej. Jeżeli jednak podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana z podawanych względów, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu. (podkreślenie Sądu).

Skoro zatem Skarżący w odwołaniach (zarzut 2) wskazywał na takie okoliczności braku związku przedmiotowej nieruchomości z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą, to kwestie te organ II instancji powinien rozważyć.

Jeżeli istotnie po nabyciu tej nieruchomości Skarżący nie dokonywał na niej inwestycji czy remontów wskazujących na zamiar wykorzystywania jej do prowadzonej działalności, jeżeli nie wykorzystywał i nadal nie wykorzystuje jej do tej działalności, to należy też wnikliwie ocenić, czy może ona być wykorzystana w Jego działalności. Należy przede wszystkim rozważyć realne, a nie tylko formalne, możliwości wykorzystania takiej nieruchomości.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma rodzaj dzierżawionej przez Skarżącego nieruchomości i związane z tym zapisy umowy z dnia 30 sierpnia 2019 r. dotyczące sposobów wykorzystywana Fortu [...] Zgodnie z § 2 ust 3 lit. a-c umowy przedmiot dzierżawy może być wykorzystywany z przeznaczeniem na funkcję:

1. a. muzealną (na powierzchni nie mniejszej niż powierzchnia przywracanych do pierwotnego wyglądu kazamat, wjazdu z przedbramiem z zapadnią oraz sienią), przy czym udostępnianie Fortu do zwiedzania powinno odbywać się w sposób wskazany w § 3 ust. 3 i 4 niniejszej umowy,
2. b. kulturalną, rekreacyjną, ekspozycyjną (związaną z wymienionymi w punkcie a i b rodzajami działalności w zakresie nie mniejszym niż 40% powierzchni użytkowej głównego założenia obronnego dla punktu a i b,
3. c. komercyjną (w tym mała gastronomia, sklep) lub biurową, w zakresie nie większym niż 60% (przy czym powierzchnia funkcji sklepowej nie może przekraczać 20% powierzchni przeznaczonej na działalność komercyjną) powierzchni użytkowej głównego założenia obronnego.

Nie ma najmniejszej wątpliwości, że zapisy umowy w istotny sposób ograniczają możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem organy orzekające w sprawie powinny w swoich rozważaniach uwzględnić powyższą okoliczność, a nie przyjmować aporii, że cała powierzchnia gruntów, czy też budynków, jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Organy podatkowe nie dokonując oceny zapisów umowy pod kątem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na dzierżawionej nieruchomości również w tym zakresie naruszyły przepis art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji również przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., gdyż organ II instancji nie odniósł się do powyższego zarzutu.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skargi dotyczący określenia zobowiązania za cały 2020 r. W dacie wydawania decyzji z dnia 2 stycznia 2020 r. Skarżący był dzierżawcą nieruchomości (termin zakończenia dzierżawy zgodnie z § 1 ust. 2 umowy miał upłynąć dnia 30 sierpnia 2024 r.), zatem wypowiedzenie umowy dzierżawy przez Gminę Miejską K. w dniu 4 marca 2020 r. nie mogło z oczywistych przyczyn być wzięte pod uwagę przez organ wydający decyzję. Sąd informuje, że w art. 6 ust. 8 u.p.o.l. przewidziano zmianę decyzji w sytuacji wygaśnięcia obowiązku podatkowego w ciągu roku. W myśl tego przepisu, jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistniało zdarzenie, o którym mowa w ust. 3, organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono ten podatek.

Natomiast w decyzji z dnia 25 listopada 2019 r. dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Sąd dostrzegł nieprawidłowo sformułowaną sentencję decyzji, gdyż organ ustalił zobowiązanie "w kwocie 13864,00 zł rocznie", podczas gdy kwota zobowiązania dotyczy okresu od 1 września do 31 grudnia 2019 r., zatem prawidłowy tenor decyzji powinien brzmieć "ustalam zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres od 1 września do 31 grudnia 2019 r.", gdyż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w związku z zawarciem umowy z dnia 30 sierpnia 2019 r. ciążył na Skarżącym od dnia 1 września 2019 r.

Kolejne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, jakie Sąd stwierdził, jest związane wszczęciem postępowania podatkowego, a w konsekwencji zapewnieniem Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Dotyczy to jedynie postępowania za 2020 r.

Mianowicie zgodnie z art. 165 § 7 pkt 2 O.p. organ podatkowy nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania w przypadku złożenia informacji przez podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Złożenie przez podatnika informacji IN-1 wszczęło postępowanie podatkowe za 2019 r. i nie ma wątpliwości, że organ nie miał obowiązku wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania zgodnie z art. 165 § 2 O.p. Zasadnie w prowadzonym postępowaniu za 2019 r. organ I instancji zastosował przepis art. 200 § 1 O.p., gdyż nie opierał swojego rozstrzygnięcia jedynie na danych zawartych w złożonej informacji, a to nie uprawniało go do zastosowania przepisu art. 200 § 2 pkt 3, zgodnie z którym przepisu § 1 art. 200 nie stosuje się w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji.

Natomiast w aktach administracyjnych sprawy za rok 2020 r. brak jest postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości, jak również zarówno organ podatkowy I jak i II instancji nie zawiadomił Skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd może jedynie domniemywać (brak w aktach administracyjnych jakichkolwiek informacji co do podstawy odstąpienia od dokonania powyższych czynności), że organ I instancji nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania stosując przepis art. 165 § 5 pkt 1 O.p.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W sprawach wymiaru podatku od nieruchomości (gdy podatnikiem jest osoba fizyczna) postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu. Zasadą jest, w myśl art. 165 § 2 O.p., że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4 O.p.).

Wszczęcie postępowania jest czynnością o istotnym znaczeniu w postępowaniu, ponieważ wraz z tą czynnością zawiązuje się stosunek prawnoprocesowy pomiędzy organem a stroną postępowania, od tego momentu organ prowadzi postępowanie według reguł określonych w O.p., w toku którego strona posiada określone obowiązki i uprawnienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 i § 7 O.p.) można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, którego nie ma. Czynności dokonywane w ramach takiej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych.

Wszczęcie postępowania zapewnia także realizację zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego przewidziane są w art. 165 § 5 i § 7 O.p. Stosownie bowiem do treści § 5 pkt 1 – przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie.

Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, dopuszczalność odstąpienia od formy postanowienia jest uzależniona od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza przesłanka materialnoprawna dotyczy rodzaju zobowiązań – "ustalenie zobowiązań, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie" (np. podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego); druga przesłanka formalnoprawna "jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie". Wystąpienie tej przesłanki jest wynikiem podjęcia czynności ustalenia stanu faktycznego. Konstrukcja tego przepisu nie zawiera domniemania prawnego niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, a zatem każdorazowo wymiar podatku winien być poprzedzony czynnościami sprawdzającymi. Tylko w ten sposób, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego, można ustalić niezmienność stanu faktycznego.

W praktyce przepis ten może mieć zastosowanie do podatku od nieruchomości, leśnego i rolnego w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony. Rozwiązanie to ma na celu uproszczenie procesu wymiaru podatków.

Dokonując wykładni art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze, że odstąpienie od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu niweczy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, iż odnosi się on jednak jedynie do takich stanów faktycznych, które nie tylko nie uległy zmianie, ale przede wszystkim są niesporne.

Dopuszczalne jest niewszczynanie postępowania poprzez wydanie postanowienia pod warunkiem, że decyzja wymiarowa dotycząca poprzedniego okresu (roku) podatkowego uzyskała przymiot decyzji ostatecznej i prawomocnej. Jeżeli jednak toczy się spór co do istnienia w całości lub w części obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i strona zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres organ podatkowy winien wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego (por. np. wyroki WSA: w Warszawie z dnia 18 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/07; w Szczecinie z dnia 18 października 2012 r, sygn. akt I SA/Sz 526/12; w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 92/13; w Krakowie z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 628/16; czy też NSA z dnia 22 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 834/06).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż w dacie wydawania decyzji z dnia 2 stycznia 2020 r. ustalenia zobowiązania podatkowego za 2020 r. decyzja z dnia 25 listopada 2019 r. dotycząca ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. nie była ostateczna, zatem brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p., a w konsekwencji również przepisu art. 200 § 2 pkt 1 w zw. art. 123 § 2 O.p.

Za zupełnie bezpodstawne Sąd uznał niezastosowanie przez SKO w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji za 2020 r. przepisu art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to o tyle niezrozumiałe, że w postępowaniu odwoławczym za 2019 r. SKO prawidłowo zastosowało przepis art. 200 §1 O.p.

Sąd wskazuje, że przepisy art. 165 § 5 pkt 1 oraz art. 200 § 2 pkt 1 O.p. nie znoszą, ani nie ograniczają innych zasad postępowania, w tym zasad: zaufania do organów podatkowych, udzielania wyjaśnień, prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów czy dwuinstancyjności postępowania. Nawet zatem, jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., nie zwalnia to organu podatkowego I instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego, w oparciu o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres, jak również obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji, a tego zabrakło w kontrolowanych przez Sąd sprawach.

Podsumowując należy wskazać, że spektrum stwierdzonych przez Sąd w kontrolowanych sprawach naruszeń przepisów prawa jest wyjątkowo szerokie. Naruszeń tych dopuścił się zarówno organ I jak i II instancji, dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji.

Organ I instancji prowadząc na nowo postępowanie na podstawie art. 153 P.p.s.a. uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W szczególności organ I instancji winien zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający ocenić, czy w roku podatkowym 2019 i 2020, Skarżący wypełnił ustawowy warunek zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. i dokona jego oceny w zgodzie z wykładnią tego przepisu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu przez Sąd.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

1. - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.
2. - § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),
3. - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2650, ze zm.; dalej: rozporządzenie MS).

Na kwotę kosztów składają się: wpisy sądowe od obydwóch skarg w wysokości [...] zł (1.294,00 plus [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz [...] zł (2 razy [...] zł) opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę [...]zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów w obydwóch sprawach, która wynosiłaby zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia MS – [...] zł (2 razy [...] zł), powinna być miarkowana i obniżona do kwoty [...]zł. Obniżenie to wynosi 50% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych dwóch skarg jest co do zasady tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia.