Uzasadnienie
We wniosku złożonym w dniu 29 października 2004 r. małżonkowie H. i G. P. zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot wraz z ustawowymi odsetkami nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 3 stycznia 2000 r. do 9 sierpnia 2001 r., uzupełniając go następnie przez złożenie korekty zeznania podatkowego za 2001 r., gdzie z podstawy opodatkowania wyłączyli oni dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 9 sierpnia 2001 r. z tytułu pełnienia przez H. P. służby w Polskiej Jednostce Wojskowej [...] w B. W uzasadnieniu wniosku wskazali, iż w okresie tym płatnikiem jego składek była Jednostka Wojskowa [...] w K i uzyskane przez niego dochody pochodziły wyłącznie ze stosunku pracy. Zdaniem podatnika wynagrodzenie to było wolne od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.).
Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w kwocie 3 610,50 zł. Jednocześnie odmówił on stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 3 610,50 zł. Organ podatkowy uwzględnił w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w szczególności:
- - informację podatkową PIT-11 z dnia 29 grudnia 2004 r. obejmującą okres od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2001 r. wystawioną przez płatnika - Jednostkę Wojskową [...] w K., ul. W., na nazwisko H. P.,
- - zaświadczenie z dnia [...]. wystawione przez Jednostkę Wojskową [...] w K, ul. W., potwierdzające pełnienie służby poza granicami kraju w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...] w B. i H. w okresie od dnia [...] do dnia [...]
W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.
Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, iż zastosowanie tego zwolnienia uzależnione jest od dwóch przesłanek:
- - wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami Państwa,
- - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu.
Zgodnie zaś z odrębnymi przepisami osoby skierowane za granicę do polskich kontyngentów wojskowych w operacjach wojskowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz do kwater głównych, dowództw i sztabów tych operacji przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju, z uwzględnieniem powstałych w tym czasie zmian mających wpływ na ich wysokość (§ 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa - Dz. U. nr 115, poz. 1198 ze zm.). W odniesieniu do tych świadczeń zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu w wysokości i na zasadach określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd też - zdaniem organu - nie znajduje uzasadnienia wyłącznie z podstawy opodatkowania kwoty 26 797,42 złotych, wynikające ze złożonej korekty zeznania podatkowego za 2001 r.
W odwołaniu od tej decyzji wniesionym w dniu 7 lutego 2005 r. małżonkowie G. i H. P. wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji wskazując, iż wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swym poprzednim brzmieniu, tj. obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., nie różnicował należnych podatnikowi kwot ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W żaden sposób nie można więc ich zdaniem uznać, iż przepis ten wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz został oddelegowany dopełnienia służby poza granicami kraju.
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Wolne od podatku są jedynie dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wynagrodzenie, które podatnik otrzymał w 2001 r. z Jednostki Wojskowej [...] w K. dotyczyło należności pieniężnych jakie przysługiwały podatnikowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju stwierdzając, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy.
Wolne od podatku są jedynie dodatkowe świadczenia przysługujące podatnikom w związku z użyciem (wyznaczeniem) ich np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia, które podatnik otrzymał w 2002 r. z W. A. T. w W. dotyczyło należności pieniężnych jakie przysługiwały podatnikowi z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym w kraju. Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podatnika jakoby stanowisko organu podatkowego można było odnieść jedynie do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., gdyż dodanie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy zdania: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym" miało na celu jedynie dokładniejsze sprecyzowanie zamiaru ustawodawcy w kwestii zwolnień należności pieniężnych otrzymywanych m. in. przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 2 marca 2005 r. podatnicy zaskarżyli decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] i zażądali jej uchylenia. W uzasadnieniu podatnicy jeszcze raz podnieśli, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie różnicował należnych podatnikowi kwot ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. W żaden sposób nie można więc ich zdaniem uznać, iż przepis ten wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach żołnierz został oddelegowany do pełnienia służby poza granicami kraju. Strona skarżąca zaznaczyła nadto, iż zaistniałe na gruncie wielu podobnych stanów faktycznych zróżnicowanie orzeczeń organów skarbowych w poszczególnych województwach narusza zasadę równości wobec prawa oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargi należy uznać za uzasadnione.
Przedmiotem sporu w niniejszych sprawach była kwestia prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe interpretacji zakresu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DZ. U. z 2000 roku Nr. 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku.
W okresie tym przepis ten stanowił, iż należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo sił sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacane żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych są wolne od podatku dochodowego.
Zwolnienie podatkowe przewidziane w tym przepisie ma charakter mieszany: przedmiotowo/należności pieniężne/ - podmiotowy / policjanci, żołnierze itd./.
Gramatyczna wykładnia tego przepisu zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że chodzi w nim o wszystkie / w tym uposażenia wypłacane w kraju / otrzymane m. inn. przez żołnierza należności pieniężne.
Gdyby ustawodawca chciał je ograniczyć do niektórych tylko, użył by sformułowania " z tytułu służby poza granicami kraju" lub podobnego.
Przeciw takiej wykładni nie przemawia treść art. 3 ust. 1 oraz art. 25 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa /DZ. U. Nr. 115, poz. 1198/, gdyż z jej art. 1 ust. 1 wynika wprost, że uposażenie które otrzymują żołnierze w czynnej służbie wojskowej, należy zaliczyć do należności pieniężnych.
Tym samym użyte przez ustawodawcę określenie "należności pieniężne" należy między innymi utożsamiać z uposażeniem żołnierza.
Nowelizacja od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f.
polegająca na dodaniu słów " zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym " wskazuje na to, że uposażenia zaliczono do należności pieniężnych.
Skoro od 1 stycznia 2003 roku wprowadzono to wyłączenie, to znaczy iż przedtem go nie było.
Ponadto z uzasadnienia rządowego projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, iż zmiana ta miała jedynie charakter wyjaśniający.
Precyzyjne określenie w ustawie podatkowej przedmiotu opodatkowania to jedna z fundamentalnych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym, Jeżeli przepisy jak niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 83, budzi wątpliwości prawne, powinny być one interpretowane na korzyść podatnika.
W orzecznictwie sądów administracyjnych zaistniały rozbieżności w zakresie wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do lat 2001 -2002, co spowodowało rozpoznanie zagadnienia prawnego przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 18 czerwca 2007 roku w sprawie o sygnaturze II FPS 4/06 o treści: " czy w stanie prawnym obowiązującym w 2001 i 2002 roku zwolnieniem na podstawie art. 21 ust.1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm./ objęte były wynagrodzenia /uposażenia/ żołnierzy wynikające ze stosunku służbowego wypłacane w kraju w okresie pełnienia służby poza granicami państwa ".
Naczelny Sąd Administracyjny postanowił wprawdzie odmówić podjęcia uchwały, nie mniej w uzasadnieniu swego postanowienia wskazał na ukształtowanie się jako dominującego poglądu w orzecznictwie sądów administracyjnych przemawiającego za udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na sformułowane pytanie. Wskazano też iż znalazł on aprobatę NSA w wyrokach z dnia 12 i 19 kwietnia 2006 roku. Po wydaniu odmiennej treści wyroku NSA z 16 maja 2006 r. zapadł kolejny wyrok z dnia 8 sierpnia 2006 II FSK 1092/05, którym Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził wcześniejszą linię orzecznictwa tego Sądu.
Ostatecznie wskazano, iż wyrazem utrwalenia tej linii jest zamieszczenie wyroku z dnia 12 kwietnia 2006 r. II FSK 163/06 w urzędowym zbiorze / ONSA/WSA 2006 nr 6 poz. 178/. Wyrok ten zawiera tezę, której trafność podziela skład siedmiu sędziów odpowiadającą pozytywnie na postawione pytanie - zgodnie z przeważającą linią orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych.
Zajmując w rozpoznawanej sprawie stanowisko zgodnie z tą linią, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przez organy podatkowe art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, co miało wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w pkt. I na podstawie art. 145 par.1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.
O kosztach postępowania na które składa się suma uiszczonych wpisów sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 tejże ustawy.