Uzasadnienie
A. L. prowadziła w 2015r. działalność gospodarczą pod nazwą: P., której główny przedmiot to pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Będąc czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 kwietnia 2014 r. wybrała kwartalny sposób jego rozliczania.
W wyniku kontroli stwierdzono, że skarżąca:
- w II kwartale 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 9.316,17 zł, gdyż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: 1.a faktury VAT z 12 maja 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez K. sp. z o. o. na kwotę netto: 2.323,33 zł, VAT: 116,17 zł tytułem sprzedaży projektu domu [...];
1.b faktury VAT z 31 grudnia 2014 r. duplikat z dnia 1.06.2015 r., Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez D. na kwotę netto: 40.000,00 zł, VAT: 9.200,00 zł tytułem sprzedaży opracowania koncepcji wdrożenia systemu informatycznego zgodnie z zaleceniami nr l/PTAL/2014;
2 w Ill kwartale 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 7.793,82 zł. gdyż nie przysługiwało skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z: 2.a faktury VAT z 10 lipca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez R.M. na kwotę netto: 40,65 zł, VAT: 9,35 zł tytułem sprzedaży koncepcji lokalizacji wjazdu na działkę budowlaną;
2.b poz. 3 faktury VAT z 14 lipca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez B. S.A. na kwotę netto: 145,53 zł, VAT: 33,47 zł tytułem sprzedaży kompletu pościeli;
2.c faktury VAT z 15 czerwca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez R. sp. z o.o. na kwotę netto: 8.600,00 zł, VAT: 1.978,00 zł w związku ze sporządzeniem wniosków o płatność;
2.d faktury VAT z 17 czerwca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez R. sp. z o.o. na kwotę netto: 4.500,00 zł, VAT: 1.035 zł w związku z przygotowaniem ofert dla kontrahentów;
2.e faktury VAT z 29 czerwca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez R. sp. z o.o. na kwotę netto: 15.400,00 zł, VAT: 3.542,00 zł w związku z rozeznaniem możliwości prowadzenia działalności w krajach Unii Europejskiej;
2.f faktury VAT z 11 września 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez M. s.c. - na kwotę netto: 5.200,00 zł, VAT: 1.196,00 zł tytułem prowizji za przekazane kontakty.
W efekcie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie decyzją z 28 sierpnia 2020 r., Nr 1223-SPV.4103.83,84.2019 określił wobec skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie 12.295 zł oraz za III kwartał 2015 r. w kwocie 5.969 zł. Na kartach ww. rozstrzygnięcia częściowo skorygowano ustalenia poczynione podczas kontroli. Organ I instancji ostatecznie uznał, iż skarżąca:
- w II kwartale 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 5.636,17 zł z powodu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z:
• faktury VAT z 12 maja 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez K. sp. z o.o. na kwotę netto: 2.323,33 zł, VAT: 116,17 zł tytułem sprzedaży projektu domu [...] - pkt I;
• faktury VAT z 15 czerwca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez R. sp. z o.o. na kwotę netto: 8.600,00 zł, VAT: 1.978,00 zł w związku ze sporządzeniem wniosków o płatność - błędnie w protokole kontroli ujęta w III kwartale -pkt II;
• faktury VAT z 29 czerwca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez R. sp. z o.o. na kwotę netto: 15.400,00 zł, VAT: 3.542,00 zł w związku z rozeznaniem możliwości prowadzenia działalności w krajach UE - błędnie w protokole kontroli ujęta w III kwartale - pkt II;
2 w III kwartale 2015 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.273,82 zł z powodu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z:
• faktury VAT z 10 lipca 2015 r. Nr [...] wystawionej przez R. M. - na kwotę netto; 40,65 zł, VAT: 9,35 zł tytułem sprzedaży koncepcji lokalizacji wjazdu na działkę budowlaną -pkt I;
• poz. 3 faktury VAT z 14 lipca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez B. S.A. na kwotę netto: 145,53 zł, VAT: 33,47 zł tytułem sprzedaży kompletu pościeli - pkt I;
• faktury VAT z 17 czerwca 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez R. sp. z o.o. na kwotę netto: 4.500,00 zł, VAT: 1.035 zł w związku z przygotowaniem ofert dla kontrahentów - pkt II;
• faktury VAT z 11 września 2015 r. Nr [...] wystawionej na jej rzecz przez M. s.c. na kwotę netto: 5.200,00 zł, VAT: 1.196,00 zł tytułem prowizji za przekazane kontakty - pkt II; ponieważ ww. faktury dotyczyły:
• usług nie wykazujących związku z czynnościami opodatkowanymi, nie objętych zatem dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (pkt I);
• fikcyjnych usług, a zatem nie uprawniających do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy (pkt II).
W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:
- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego;
- art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r. z uwzględnieniem zmiany wynikającej z art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1018) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1.01.2020 r. - poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w oparciu o przepisy prawa nie obowiązujące w okresie objętym wydaną decyzją;
- art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej- poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji;
- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do doliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;
- art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., znak: PK4.8022.44.2015 oraz w związku żart. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 24 stycznia 2022 r., nr 1201-IOP2-4.4103.8.2020.44, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ wskazał szczegółowo, iż w świetle art. 70 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 2 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy o \/AT) mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, obowiązani byli składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Przedmiotowe zobowiązania w podatku od towarów i usług uległyby więc przedawnieniu z dniem 31.12.2020 r. za II i III kwartał 2015 r., gdyby nie zaszła którakolwiek z okoliczności przewidzianych przez ustawodawcę w art. 70 § 2, art. 70 § 3, art. 70 § 4, art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.
W stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 4 i 5 tej ustawy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu:
• wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4);
• zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (pkt 5).
Organ odwoławczy uznał, że w stanie faktycznym ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia; o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w myśl art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 18.04.2019 r. zostały doręczone skarżącej zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 12.04.2019 r., Nr 1223-SEW.4253 4.1.2019/1 i Nr 1223-SEW.4253 4.1.2019/2 wydane na postawie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (decyzja o zabezpieczeniu z dnia 27.03.2019 r., Nr 1223-SEW.4253 4.1.2019), a dotyczące należności pieniężnej z tytułu podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 r. Organ egzekucyjny dokonał m. in.: zabezpieczenia poprzez wpis do hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność zobowiązanej położonej w T. przy ul. [...] (księga wieczysta Nr [...]) oraz zajęcie pojazdu marki Ford Fiesta z roku 2011, nr rej. [...]. Postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczające zostało zakończone (umorzone) postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z dnia 12.10.2020 r., Nr 1223-SEE.712.3.2019 z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań przez ich zapłatę. Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres zakreślony regulacjami art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej; tj.: od dnia 18.04.2019 r. do 12.10.2020 r. (543 dni) - termin przedawnienia przypada na 27.06.2022 r.
Wskazano dalej, że poza dokumentem księgowym, potwierdzającym zakup projektu budowlanego od firmy K. sp. z o.o. (który aktualnie zaginął) organom podatkowym nie okazała podatniczka żadnego dowodu np. decyzji o warunkach zabudowy na ww. działce, pozwolenia na budowę, ani nie uprawdopodobniła realności zamiaru wybudowania, zorganizowania i prowadzenia domu seniora w B., w oparciu o projekt wskazany w fakturze VAT z dnia 12.05.2015 r., Nr [...] Brak jest także uzasadnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 10.07.2015 nr [...] dotyczącej zakupu koncepcji dojazdu do działki na której miał rzekomo stanąć ww. dom opieki społecznej do sprzedaży opodatkowanej.
W zakresie wykonania usługi przez R. sp. z o.o. na rzecz P., podatnik nie był w stanie okazać organom podatkowym wiarygodnych dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji, l tak: pod umowami zlecenia z dnia 4.05.2015 r. do faktur VAT Nr [...] i Nr [...] nie ma czytelnego podpisu osoby działającej w imieniu spółki R., więc nie wiadomo czy podpisała ją osoba uprawniona, a do zlecenia z faktury Nr [...] brak umowy, nie ma również potwierdzeń zapłaty (gotówka) oraz jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentem, co zwraca szczególną uwagę - gdyż w składanych przez podatnika wyjaśnieniach powołał się na pocztowy obieg dokumentów - podając równocześnie, iż korespondencja była kierowana na adres ul. [...], K., tj. adres pod którym - jak wynika z akt rejestrowych - spółka nie działała od września 2009 r., brak nawet korespondencji mailowej świadczącej o współpracy, przedłożone natomiast opracowanie jest bardzo ogólne, a w szczególności nie zawiera informacji kto je sporządził i kiedy.
Przedmiot działalności R. sp. z o.o. (w/g KRS usługi budowlane, sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości i sprzętu budowlanego) jest całkowicie rozbieżny z zakresem usług, które miały być świadczone na rzecz P.. Spółka w roku 2015 w deklaracjach VAT-7K nie wykazywała dostaw i nabyć towarów i usług, nie składała CIT-8, sprawozdania finansowego oraz PIT-4A i PIT-11 (zatrudnienie). Opracowanie pt. "Prowadzenie działalności gospodarczej w krajach UE", jako realizacja usługi ujętej w fakturze VAT z dnia 29.06.2015 r., Nr [...] było - w ocenie organu - w posiadaniu podatnika wcześniej; jak wynika z akt sprawy w roku 2015 wykonywał on usługi dla Kancelarii Adwokackiej [...], tj.: "Opracowanie możliwości prowadzenia działalności w 3 krajach" - faktura VAT z dnia 27.03.2015 r., Nr [...] "Opracowanie zwyczajów biznesowych w krajach UE" -faktura VAT z dnia 22.06.2015 r., Nr [...] "Analiza możliwości prowadzenia działalności i świadczenia usług w 2 krajach" - faktura VAT z dnia 31.03.2015 r., Nr [...] "Analiza możliwości prowadzenie działalności i świadczenia usług za granicą" - faktura VAT z dnia 31.03.2015 r., Nr [...]. Równocześnie w dniu 5.11.2018 r. w odniesieniu do nich wyjaśnił, iż wykonywała je osobiście, ale jedno opracowanie zakupiła od spółki R. (nie wskazała które).
Brakowi wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie usług od R. sp. z o.o. wskazanych w zakwestionowanych fakturach przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie towarzyszyły okoliczności typowe dla transakcji organizowanych celem osiągnięcia nienależnych przedsiębiorcy korzyści podatkowych (odliczenia VAT, powiększenie kosztów uzyskania przychodów), należy bowiem zauważyć, iż wszystkie płatności za wystawione przez ww. kontrahenta faktury miały być dokonywane gotówką w Galerii Handlowej [...] w Krakowie; ostatecznie miano zapłacić w powyższy sposób kwotę w łącznej wysokości 35.055,00 zł; przy tym nie potrafiono wskazać komu środki pieniężne przekazała, a na okoliczność tą nie okazano dowodów wpłaty. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż większość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży finalizowana była w sposób bezgotówkowy; dodatkowo ten sposób płatności zostaje wybrany przez kontrahentów, którzy nigdy wcześniej ze sobą nie współpracowali, tym samym nie zabezpieczają się oni - szczególnie spółka R.. - przed ewentualnymi sporami z tytułu nieuregulowania należności z nieznanym kontrahentem.
W sprawie wystąpiły także inne okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji zawartych z R. sp. z o.o.
• nie podjęto racjonalnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta,
• nie była podatniczka zainteresowana sprawdzeniem rzetelności zleceniobiorcy, w tym m.in., czy ma on merytoryczne kwalifikacje do wykonania usługi radykalnie odbiegającej od zakresu jego działania wpisanego do KRS, a także niezbędnych do tego celu pracowników (lub podwykonawców), nie prosiła o dostarczenie wiarygodnych rekomendacji od poprzednich zleceniodawców,
• nie sprawdziła tożsamości, ani umocowania osób z którymi prowadziła następnie negocjacje,
• rozliczenia należności za usługi przeprowadzała z pominięciem rachunków bankowych.
W zakresie zakupu pościeli sama podatniczka w toku postępowania stwierdziła, iż dokonała go na cele prywatne.
W zakresie prowizji za przekazane kontrakty organ podkreślił, iż transakcja ujęta w ww. fakturze VAT wystawionej przez M. s.c. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wskazują na to następujące okoliczności:
• poza umową o współpracy z ww. kontrahentem i fakturą VAT dotyczącą rozliczenia prowizji podatnik nie dysponuje weryfikowalnymi dowodami potwierdzającymi, w sposób niebudzący wątpliwości, że faktycznie kontakt do V. M. i Pani T. pozyskał za pośrednictwem M. s.c., będącej wystawcą kwestionowanej faktury,
• w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego nie potrafiono wskazać jednoznacznie, czego dotyczy rzeczona faktura i składano w tym zakresie sprzeczne zeznania,
• zgodnie z zeznaniami świadka S. (uczestnika pierwszego spotkania podatnika z V.M., podczas którego miało dojść do przekazania kontaktu przez J. M.), J.M. i V. M. (przed spotkaniem) nie znali się wcześniej i nie mieli kontaktów gospodarczych, to świadek miał zorganizować powoływane przez podatnika spotkanie i zapoznać ze sobą; ponadto zgodnie z jego wyjaśnieniami podczas spotkania nie padły deklaracje odnośnie nawiązania współpracy w ogóle nie było to tematem spotkania,
• z podmiotem do którego podatnik miał dostać kontakt od M. s.c. (w celu pozyskania dla niego dotacji w związku z budownictwem pasywnym i technologii odsalania wody) nie zawarto żadnej umowy, nie przedłożono jakiegokolwiek dowodu złożenia przez V. M. zamówień, w których mógłby być wykorzystany zakup wynikający z faktury [...], nie okazano również oświadczenia V. M. o współpracy,
• zgodnie z zeznaniami J. M. z dnia 28.01.2019 r. miał on rzekomo przekazać swego potencjalnego klienta (V. M.), dla którego nie był w stanie wykonać dużego projektu dotyczącego pozyskania dotacji dla budownictwa pasywnego; powyższe sugeruje, iż V.M. zależało na czasie; tymczasem pierwszy e-mail, jaki podatnik z ww. osobą wymieniła (przedłożony organowi l instancji) pochodzi dopiero z maja 2018 r.,
• mimo deklaracji o nawiązanej i trwającej współpracy, nie dysponuje podatnik informacją m.in. o miejscu prowadzenia działalności przez kontrahenta, jest wręcz niewiarygodne by nie było takiej informacji na wizytówce, którą rzekomo posiada,
• odnośnie ostatecznego twierdzenia, iż ww. faktura obejmuje wynagrodzenie za zakup od J. M. technologii odsalania wody (która miała być przekazana V. M.) treść faktury w zakresie wszystkich jej elementów, w tym przedmiotu sprzedaży, musi się zgadzać ze stanem faktycznym, aby mogła zostać uznana za odzwierciedlającą rzeczywisty przebieg transakcji i stanowić podstawę odliczenia; tymczasem przedmiotowa faktura wskazuje na "Prowizje za przekazane kontakty", a nie sprzedaż technologii,
• organ nie dał wiary deklarowanemu działaniu J. M. polegającemu na sprzedaży podatnikowi ww. technologii; działanie takie jest kompletnie nieracjonalne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym; M. s.c. bowiem z jednej strony dysponując opracowaniem autorstwa Pani T., a z drugiej kontaktem do V. M., który miał być ostatecznie odbiorcą tejże technologii winien sprzedać ją bez pośrednictwa wskazanemu nabywcy, uzyskując zapewne większy zysk.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez podatnika skarga do WSA w Krakowie, w której przywołano zarzuty przedstawione w odwołaniu. W uzasadnieniu podkreślono, iż w stosunku do zakupu "projektu domu [...]" z przeznaczeniem na dom seniora oraz "koncepcji lokalizacji wjazdu na ww. działkę budowlaną", powołane w ww. decyzji przepisy dotyczące DPS nie dotyczyły planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego w postaci domu seniora. Skarżąca, będąca osobą zajmującą się doradztwem inwestycyjnym zawodowo, zna algorytm decyzyjny planowania inwestycji i jest on zupełnie inny, niż wskazany w zaskarżonej decyzji. Sam zamiar nie powinien być zamanifestowany poszerzeniem wpisu do CEIDG o PKD 87.30.Z, a dopiero rozpoczęcie realizacji inwestycji. Wbrew argumentom zawartym w decyzji nie twierdzono, że "zapiski w notesie" stanowią dla skarżącej kosztorys inwestorski. Kosztorys inwestorski powstaje w momencie składania dokumentów o wydanie pozwolenia na budowę, do postępowania przedstawiono szybką kalkulację zysków. Nabytego projektu nie można uznać, jako nie spełniającego wymogów związanych z prowadzeniem domu seniora, gdyż wszystkie ścianki działowe wewnątrz projektu można było zaplanować po swojemu, uwzględniając specyfikę domu seniora; projekt ten był również wystarczający do realizacji inwestycji, który jest punktowany na ocenie projektów o dofinansowanie, a pozyskanie dofinansowania było punktem kluczowym w podjęciu decyzji o dalszej realizacji inwestycji. Skarżąca nie przedstawiła "kilku wersji" tylko faktycznie zakupiony projekt, który miał być w środku zaprojektowany od nowa, czyli ścianki działowe tak, aby pomieścić min. 10 seniorów, a projekt kupiony był gotowy dlatego żeby móc szybko złożyć wniosek o wydanie pozwolenia na budowę, gdyby było potrzebne do złożenia projektu o dofinansowanie inwestycji; zakupiony projekt miał być podstawą opracowania nowych koncepcji domu seniora przez G. R.. G. R. nie miał wykonywać projektu budowlanego do pozwolenia na budowę, tylko projekt podziału pomieszczeń w środku. Fakt miesiąca odstępu między zdarzeniami zakupu projektu i zlecenia G. R. wykonania projektu wnętrza, ścianek działowych itp., potwierdza zdaniem skarżącej spójność planów inwestycyjnych. Przygotowanie od podstaw projektu budowlanego wymaga poniesienia nakładu rzędu wielkości 20-30 tys. zł netto i czasu trwania minimum pół roku. Natomiast nabyty gotowy projekt za 2.323,33 zł pozwolił zaoszczędzić czas i pieniądze. Uwzględniając nawet kwotę zapłaconą panu R. na dostosowanie wnętrza, łączna wartość była kwotą niższą, niż projektowanie budynku od początku, dlatego takie działanie było racjonalne. W praktyce prowadzenia przez skarżącą działalności w zakresie pozyskiwania dofinansowania nie występują sytuacje, aby któryś z klientów posiadał studium wykonalności, czy biznesplan inwestycji, którą zamierzają realizować. Wszyscy zaczynają od projektów, koncepcji, a potem zlecają takiej firmie - jak firma skarżącej opracowanie biznesplanów, studiów wykonalności, projektów o dofinansowanie, bowiem zanim przystąpią do tych działań, muszą ponieść niezbędne nakłady, np. na zakup działki czy projektu, bo bez tego nikt nie przyzna dofinansowania, co zostało przez organ I instancji zinterpretowane na odwrót. Wszystkie przesłane 9 lipca 2020 r. do urzędu skarbowego maile, dotyczące łazienki, elewacji są zaprojektowane na dostarczonym projekcie [...]; dopiero potem pan R. zaproponował swoje projekty brył, zwiększających kubaturę, gdyż tak w/g niego było optymalnie dla planowanego przedsięwzięcia. Skoro w/g organów skarżąca nie miała w planach budowy domu seniora na działce w B., to po co R. M. mailem przesłał do skarżącej wniosek z 23 lipca 2015 r., zawierający załącznik w postaci projektu pisma (bez daty) kierowanego do Urzędu Gminy w L. z prośbą o wydanie opinii dotyczącej możliwości wybudowania na działce Nr [...], [...], [...] i [...] domu seniora, pod kątem uciążliwego oddziaływania na środowisko Nie bez znaczenia dla postępowania Skarżącej pozostaje fakt zakupu działki w B. od T. M., co potwierdza zamiar realizacji (planowania) inwestycji. T. M. była w posiadaniu działki sąsiadującej, a planowane przedsięwzięcie dotyczyło tych dwóch działek, na co zwrócono uwagę w toku postępowania i co poświadczają korespondencja mailowa z T. M. i zaangażowanie jej męża R. M. we wnioski do urzędu gminy; ponadto w treści korespondencji mailowej z T. M. jest wspomniany J. C. (Ordynator Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii w Szpitalu [...]), który też był zainteresowany udziałem w planowanym przedsięwzięciu budowy domu seniora. Wbrew wywodom zaskarżonej decyzji nie było żadnej drugiej i trzeciej wersji; po prostu, skoro nie udało się wykorzystać nabytych projektów do planowanej inwestycji - domu seniora, to korzystano z nich, o ile istniała taka możliwość, w dalszej działalności, tak aby zwróciły się poniesione nakłady, czyli wykorzystano projekty do opracowywania innych przytoczonych projektów, lub proponowano wykorzystanie projektu klientowi z podobnym pomysłem Odnośnie wymogu wpisu do rejestru wojewody (na co powołuje się organ), wpisowi podlega dom seniora dopiero wówczas, kiedy już powstanie, a nie na etapie planów, tak jak kod PKD. Odnosząc się do zarzucanego zagubienia projektu [...], okoliczność ta nie może rzutować na ocenę stanu sprawy Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wykluczają prawa odliczenia podatku w związku z wydatkami, których poniesienie nie dało rezultatu w postaci osiągnięcia przychodu, na skutek okoliczności obiektywnych, jak i wydatkami wynikającymi z zaniechanych przedsięwzięć gospodarczych.
W zakresie zarzutów co do ustaleń dotyczących transakcji ze spółką R. sp. z o.o., skarżąca podkreśliła, że obie strony transakcji były czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami VAT, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżąca dokonała faktycznego nabycia usług. Zweryfikowano kontrahenta w sposób, jakiego można było oczekiwać od zwykłego uczestnika obrotu, od którego nie można wymagać podejmowania działań, do których nie jest on uprawniony (kontrola klientów i ich rozliczeń). Skarżąca zaznaczyła, iż urząd wymagał od niej podejmowania wobec swych kontrahentów działań, do których nie była uprawniona, w szczególności badania tożsamości uczestników spotkań biznesowych. Zdaniem skarżącej nie należy do praktyk kupieckich weryfikacja, czy osoba przedstawiająca się z imienia i nazwiska i podająca, że działa w imieniu danej firmy, jest tym za kogo się podaje, zwłaszcza, gdy efektem takiego spotkania biznesowego jest faktyczne nawiązanie współpracy Do postępowania załączone było oświadczenie J. M. potwierdzające sposób poznania przedstawicieli spółki R., a także przebieg przekazania zlecenia (kwestii tej w ogóle nie poruszono w trakcie przesłuchania J. M.). Za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się na obecny stan wiedzy dotyczący procederu oszustw podatkowych; stan ten jest nieporównywalny z dostępnością informacji na ten temat w rzeczywistości gospodarczej roku 2015; kuriozalnie brzmi przy tym nawiązywanie do opracowania sporządzonego przez Ministra Finansów w roku 2018 i wymagania od skarżącej, aby znała i stosowała zawarte w opracowaniu wytyczne 3 lata wcześniej Dla oceny prawidłowości działania podatnika, zachowania przez niego staranności i dobrej wiary ma fakt, iż w momencie dokonywania transakcji nie mógł mieć wiedzy, że został wciągnięty w potencjalny przestępczy proceder innych firm.
Co do transakcji z M. s.c, skarżąca wskazała że fakt rzeczywistego charakteru usługi potwierdzają zarówno zeznania skarżącej, świadka Z. S., jak i wyjaśnienia J. M.; do materiału dowodowego włączono również korespondencję mailową dotyczącą transakcji. Niezrozumiałe jest twierdzenie o braku weryfikowalnych dowodów zwłaszcza, że organ nie precyzuje, o jakie dowody może chodzić. Jeżeli chodzi o rzekomy brak możliwości uzyskania wyjaśnień od firmy M. s.c. (zwrot korespondencji), to została ona skierowana na nieaktualny adres, pomimo, że właściwy adres został podany w toku kontroli podatkowej. Ponadto wykonanie usługi mogło zostać potwierdzone poprzez pozyskanie dowodu z zeznań V. M.; nieuzasadniony jest zarzut braku podania przez skarżącą adresu świadka, gdyż to urząd jako organ państwowy dysponuje możliwością pozyskania adresu, której to możliwości skarżąca nie posiada; w przypadku pominięcia dowodu z przesłuchania ww. osoby należało dać wiarę przedstawionemu do postępowania oświadczeniu. Wyjaśnienie pozostałych wątpliwości mogło nastąpić również poprzez dodatkowe przesłuchanie w charakterze świadka J. M., z której to możliwości organ nie skorzystał, zadowalając się wyszukiwaniem sprzeczności pomiędzy treścią wyjaśnień, a pozostałymi dowodami.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2021r., poz. 1540 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do jej wyeliminowania z obiegu prawnego.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy inkryminowane faktury wystawione dla skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje, czy tez są fikcyjne, ewentualnie czy wykazują związek z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji, czy zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji nienależnie ujęte przez skarżącą nabycia, od których dokonano obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z ww. faktur.
Sąd podziela dokonaną przez organy analizę instytucji przedawnienia i przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowaną faktografią kontrolowanej sprawy oraz podziela wnioski z tej analizy wyprowadzone. W stanie faktycznym ustanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w myśl art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, co organy szczegółowo i trafnie wywiodły.
Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.
Organy ustaliły, że poza dokumentem księgowym, potwierdzającym zakup projektu budowlanego od firmy K. sp. z o.o. organom podatkowym nie przedłożono żadnego dowodu np. decyzji o warunkach zabudowy na ww. działce, pozwolenia na budowę, ani nie uprawdopodobniła realności zamiaru wybudowania, zorganizowania i prowadzenia domu seniora w B., w oparciu o projekt wskazany w fakturze VAT z dnia 12.05.2015 r., Nr [...] Brak jest także uzasadnienia do odliczenia podatku naliczonego z faktury z 10.07.2015 nr [...] dotyczącej zakupu koncepcji dojazdu do działki na której miał rzekomo stanąć ww. dom opieki społecznej do sprzedaży opodatkowanej.
W zakresie wykonania usługi przez R. sp. z o.o. na rzecz P., podatniczka nie była w stanie okazać organom podatkowym wiarygodnych dowodów mogących świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji, l tak: pod umowami zlecenia z dnia 4.05.2015 r. do faktur VAT Nr [...] i Nr [...] nie ma czytelnego podpisu osoby działającej w imieniu spółki R., więc nie wiadomo czy podpisała ją osoba uprawniona, a do zlecenia z faktury Nr [...] brak umowy, nie ma również potwierdzeń zapłaty (gotówka) oraz jakiejkolwiek korespondencji z kontrahentem, co zwraca szczególną uwagę - gdyż w składanych przez podatnika wyjaśnieniach skarżąca powołała się na pocztowy obieg dokumentów - podając równocześnie, iż korespondencja była kierowana na adres ul. [...], K., tj. adres pod którym - jak wynika z akt rejestrowych - spółka nie działała od września 2009 r., brak nawet korespondencji mailowej świadczącej o współpracy, przedłożone natomiast opracowanie jest bardzo ogólne, w szczególności nie zawiera informacji kto je sporządził i kiedy.
Przedmiot działalności R. sp. z o.o. (w/g KRS usługi budowlane, sprzedaż nieruchomości, wynajem nieruchomości i sprzętu budowlanego) jest całkowicie rozbieżny z zakresem usług, które miały być świadczone na rzecz P.. Spółka w roku 2015 w deklaracjach VAT-7K nie wykazywała dostaw i nabyć towarów i usług, nie składała CIT-8, sprawozdania finansowego oraz PIT-4A i PIT-11 (zatrudnienie). Opracowanie pt. "Prowadzenie działalności gospodarczej w krajach UE", jako realizacja usługi ujętej w fakturze VAT z dnia 29.06.2015 r., Nr [...] było w posiadaniu podatnika wcześniej; jak wynika z akt sprawy w roku 2015 wykonywał on usługi dla Kancelarii Adwokackiej [...], tj.: "Opracowanie możliwości prowadzenia działalności w 3 krajach" - faktura VAT z dnia 27.03.2015 r., Nr [...] "Opracowanie zwyczajów biznesowych w krajach UE" - faktura VAT z dnia 22.06.2015 r., Nr [...] "Analiza możliwości prowadzenia działalności i świadczenia usług w 2 krajach" - faktura VAT z dnia 31.03.2015 r., Nr [...] "Analiza możliwości prowadzenie działalności i świadczenia usług za granicą" - faktura VAT z dnia 31.03.2015 r., Nr [...]. Równocześnie w dniu 5.11.2018 r. w odniesieniu do nich wyjaśniła, iż wykonywała je osobiście, ale jedno opracowanie zakupiła od spółki R. (nie wskazała które).
Brakowi wiarygodnych dowodów potwierdzających nabycie usług od R. sp. z o.o. wskazanych w zakwestionowanych fakturach przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie towarzyszyły okoliczności typowe dla transakcji organizowanych celem osiągnięcia nienależnych przedsiębiorcy korzyści podatkowych (odliczenia VAT, powiększenie kosztów uzyskania przychodów), należy bowiem zauważyć, iż wszystkie płatności za wystawione przez ww. kontrahenta faktury miały być dokonywane gotówką w Galerii Handlowej [...] w Krakowie; ostatecznie miano zapłacić w powyższy sposób kwotę w łącznej wysokości 35.055,00 zł; przy tym nie potrafiła wskazać komu środki pieniężne przekazała, a na okoliczność tą nie okazano dowodów wpłaty. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, iż większość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży finalizowana była w sposób bezgotówkowy; dodatkowo ten sposób płatności zostaje wybrany przez kontrahentów, którzy nigdy wcześniej ze sobą nie współpracowali, tym samym nie zabezpieczają się oni - szczególnie spółka R.. - przed ewentualnymi sporami z tytułu nieuregulowania należności z nieznanym kontrahentem.
W sprawie wystąpiły także inne okoliczności świadczące o fikcyjności transakcji zawartych z R. sp. z o.o.: nie podjęto racjonalnych działań mających na celu weryfikację kontrahenta, nie była podatniczka zainteresowana sprawdzeniem rzetelności zleceniobiorcy, w tym m.in., czy ma on merytoryczne kwalifikacje do wykonania usługi radykalnie odbiegającej od zakresu jego działania wpisanego do KRS, a także niezbędnych do tego celu pracowników (lub podwykonawców), nie prosiła o dostarczenie wiarygodnych rekomendacji od poprzednich zleceniodawców, nie sprawdziła tożsamości, ani umocowania osób z którymi prowadziła następnie negocjacje, a rozliczenia należności za usługi przeprowadzała z pominięciem rachunków bankowych.
W zakresie zakupu pościeli podatniczka w toku postępowania stwierdziła, iż dokonała go na cele prywatne.
W zakresie prowizji za przekazane kontrakty transakcja ujęta w ww. fakturze VAT wystawionej przez M. s.c. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wskazuje na to szereg okoliczności: poza umową o współpracy z ww. kontrahentem i fakturą VAT dotyczącą rozliczenia prowizji podatnik nie dysponuje weryfikowalnymi dowodami potwierdzającymi, w sposób nie budzący wątpliwości, że faktycznie kontakt do V. M. i pani T. pozyskał za pośrednictwem M. s.c., będącej wystawcą kwestionowanej faktury, wtoku prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego nie potrafiono wskazać jednoznacznie, czego dotyczy rzeczona faktura i składano w tym zakresie sprzeczne zeznania, zgodnie z zeznaniami świadka S. (uczestnika pierwszego spotkania podatnika z V.M., podczas którego miało dojść do przekazania kontaktu przez J. M.), J.M. i V. M. (przed spotkaniem) nie znali się wcześniej i nie mieli kontaktów gospodarczych, to świadek miał zorganizować powoływane przez podatnika spotkanie i zapoznać ze sobą; ponadto zgodnie z jego wyjaśnieniami podczas spotkania nie padły deklaracje odnośnie nawiązania współpracy, w ogóle nie było to tematem spotkania, z podmiotem do którego podatnik miał dostać kontakt od M. s.c. (w celu pozyskania dla niego dotacji w związku z budownictwem pasywnym i technologii odsalania wody) nie zawarto żadnej umowy, nie przedłożono jakiegokolwiek dowodu złożenia przez V. M. zamówień, w których mógłby być wykorzystany zakup wynikający z faktury [...], nie okazano również oświadczenia V. M. o współpracy, zgodnie z zeznaniami J. M. miał on rzekomo przekazać swego potencjalnego klienta (V. M.), dla którego nie był w stanie wykonać dużego projektu dotyczącego pozyskania dotacji dla budownictwa pasywnego; powyższe sugeruje, iż V.M. zależało na czasie; tymczasem pierwszy e-mail, jaki podatnik z ww. osobą wymieniła (przedłożony organowi l instancji) pochodzi dopiero z maja 2018 r., mimo deklaracji o nawiązanej i trwającej współpracy, nie dysponuje podatnik informacją m.in. o miejscu prowadzenia działalności przez kontrahenta, jest niewiarygodne by nie było takiej informacji na wizytówce, którą rzekomo posiada, odnośnie ostatecznego twierdzenia, iż ww. faktura obejmuje wynagrodzenie za zakup od J. M. technologii odsalania wody (która miała być przekazana V. M.) treść faktury w zakresie wszystkich jej elementów, w tym przedmiotu sprzedaży, musi się zgadzać ze stanem faktycznym, aby mogła zostać uznana za odzwierciedlającą rzeczywisty przebieg transakcji i stanowić podstawę odliczenia; tymczasem przedmiotowa faktura wskazuje na "Prowizje za przekazane kontakty", a nie sprzedaż technologii; organ nie dał wiary deklarowanemu działaniu J. M. polegającemu na sprzedaży podatnikowi ww. technologii; działanie takie jest kompletnie nieracjonalne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym; M. s.c. bowiem z jednej strony dysponując opracowaniem autorstwa pani T., a z drugiej kontaktem do V. M., który miał być ostatecznie odbiorcą tejże technologii winien sprzedać ją bez pośrednictwa wskazanemu nabywcy, uzyskując zapewne większy zysk.
Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.
Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur, względnie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika.
Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałaby odmienna faktografia, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń.
Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.
Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego.
Co do nakładów związanych z zamiarem budowy domu seniora, a to zakupem dokumentacji projektowej oraz koncepcji lokalizacji wjazdu na działkę, na której ten budynek miał być posadowiony, to organy przyjęły, że zaniechanie planowanych przedsięwzięć nie oznacza z założenia wykluczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących usługi, tym niemniej organy uprawnione są do weryfikacji tego zamiaru przez pryzmat oceny jego realności. Organ ocenił, że nie było możliwym z założenia zrealizowanie tego typu przedsięwzięcia. Wywiódł, że w przypadku działalności prywatnych domów pomocy społecznej, w tym domów seniora zastosowanie znajduje ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej oraz rozporządzenie Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 r. w sprawie domów pomocy społecznej. Wskazano, iż osoba fizyczna chcąc prowadzić działalność gospodarczą w ww. zakresie musi uzyskać zezwolenie wojewody (art. 22 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej), ażeby było możliwe spełnienie warunków dotyczących m. in.: wymogów kadrowych, lokalowych i sanitarnych. Ponadto dom pomocy społecznej - zgodnie z art. 55 ustawy o pomocy społecznej - winien zapewniać zakres i poziom usług z uwzględnieniem w szczególności wolności, intymności, godności i poczucia bezpieczeństwa mieszkańców oraz stopień ich fizycznych i psychicznych sprawności.
Zgodnie z obowiązującym w roku 2015 przepisem art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorca był zobowiązany złożyć wniosek o zmianę wpisu w terminie najpóźniej 7 dni od dnia zmiany danych, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 5, powstałej po dniu dokonania wpisu do CEIDG. Jedną z tych danych jest informacja o zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a także jej poszerzeniu lub zmianie. Zamierzając zmienić profil dotychczasowej działalności, nie było przeszkód do zgłoszenia tego faktu w ww. ewidencji. Jednakże stwierdzona rozbieżność pomiędzy działalnością zgłoszoną, a faktycznie wykonywaną nie jest okolicznością determinującą o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to zawsze analizowane jest na podstawie faktycznie wykonywanej działalności - w kontekście związku poniesionych wydatków z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.
Skarżąca przedłożyła odręczne zapiski dokonane w kalendarzu, dotyczące szacunkowego przychodu i kosztów związanych z uruchomieniem i prowadzeniem domu seniora, ale nie wskazała, że jest to kosztorys inwestorski (mail zatytułowano "kalkulacja").
Uprawniona jest ocena, że wymogi formalne które należy spełnić starając się o pozwolenie na budowę są czymś innym, niż praktyka w zakresie planowania inwestycji. Nielogiczne jest to, iż skarżąca jako przedsiębiorca zanim podjęła decyzję o staraniu się o dotację i poczyniła pierwsze nakłady na dom seniora nie sporządziła rzetelnego kosztorysu chociażby dla samej siebie. Ww. zapiski są bardzo ogólne, a wynikający z nich niewielki jak na takie przedsięwzięcie dochód wymagałby dokładnych obliczeń.
Zakupiony projekt, to projekt jednorodzinnego budynku mieszkalnego, a nie projekt budynku zbiorowego zamieszkania. Nie spełnia wymogów lokalowych i sanitarnych (np. liczba łazienek czy powierzchnia pokoi w przeliczeniu na 10 pensjonariuszy) wskazanych przez ustawodawcę w rozporządzeniu Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 r. w sprawie domów pomocy społecznej. Zatem sam w sobie nie może posłużyć budowie i prowadzeniu domu seniora. Także pozostały materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca miała zamiar ten projekt dostosować do deklarowanego celu. Istotnie zatem nie wykazała działań, które wskazywałyby, że nabywając ww. projekt realizowała zaplanowane przedsięwzięcie.
Wszystkie warianty projektu zostały przez organy rozpatrzone i omówione, a w tym choćby aspekcie trudno mówić o spójności planów inwestycyjnych, nawet gdyby przyjąć, iż wyjściowym zamierzeniem było zakupienie projektu i dostosowanie go do wymogów określonych przez ustawodawcę celem prowadzenia domu seniora.
Zweryfikowane zostały także twierdzenia skarżącej dotyczące kosztów przygotowanie od podstaw projektu budowlanego, jako koszt rzędu 20-30 tys. zł netto. Stwierdzono, że nie jest to zgodne z prawdą.
Organy akcentowały, że skarżąca została zobligowana do przedłożenia wszelkich dowodów, potwierdzających jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktury VAT z 12 maja 2015 r. Nr [...], wystawionej przez K. sp. zo.o. oraz faktury VAT z 10 lipca 2015 r. [...], wystawionej przez R. M. oraz wykazania związku udokumentowanych nimi wydatków z czynnością opodatkowaną. Skarżąca nimi nie dysponuje bo jak twierdziła, w praktyce prowadzenia działalności w zakresie pozyskiwania dofinansowania nie występują sytuacje, aby któryś z klientów miał studium wykonalności czy biznesplan inwestycji, wszyscy zaczynają od projektów, koncepcji, a potem zlecają takim firmom jak firma skarżącej opracowanie biznesplanów, studiów wykonalności, projektów o dofinansowanie. Argumentacja ta nie może wyłączyć powinności wykazania, że uzasadnione było dokonanie odliczenia podatku.
Organy niewadliwie oceniły także czynności G. R., przedstawiają one w efekcie nie tylko odmienny rozkład pomieszczeń, ale przede wszystkim przedstawiają budynki o innej bryle, co eliminuje możliwość uznania, że między projektem zakupionym i koncepcjami G. R. istnieje związek przyczynowo - skutkowy.
Argumentację organów wzmacnia i to, że z przedłożonej przez skarżącą korespondencji mailowej, prowadzonej z T. M. oraz z R. M. wynika, że nawet po dokonaniu nakładu na projekt skarżącą nie znała warunków (wytycznych) dotyczących konkursu, a więc nie miała podstawowe wiedzy, co do możliwości pozyskania środków pieniężnych, umożliwiających sfinansowanie. Dokonując zakupu nie wiedziała również, czy w ogóle na działce w B. można wybudować dom seniora.
W zakresie faktografii dotyczącej spółki R. organy zasadnie oceniły, że spółka ta nie prowadziła za 2015 rok faktycznej działalności gospodarczej., co wyżej szczegółowo już wywiedziono Czynności wykazane w fakturach, wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej nie stanowiły faktycznie wyświadczonych usług. Podzielić należy także stanowisko, że podatnik przed rozpoczęciem współpracy, jak i w jej trakcie winien zweryfikować swego kontrahenta. Podstawowym elementem tej weryfikacji jest sprawdzenie spółki w KRS, a przy ustalaniu warunków współpracy, podpisywaniu umowy lub zawieraniu transakcji sprawdzenie czy osoby podejmujące te kroki są umocowane do działania w imieniu kontrahenta. Gdyby skarżąca zaznajomiła się z treścią wpisu do KRS, wiedziałaby, iż H. A. i S. P. nie byli wówczas w nim uwidocznieni, jako osoby uprawnione do reprezentowania spółki.
Zarzut dotyczący zastosowania opublikowanej przez Ministerstwo Finansów 25 kwietnia 2018 r. "Metodykę w zakresie oceny należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" jest o tyle irrelewantny, że metodyka nie była podstawą artykułowanych względem skarżącej wymogów, a to wobec weryfikacji stanowiska organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy.
Organy procedując stosowały przepisy ustaw krajowych dokonując ich wykładni w powiązaniu z prawem Wspólnotowym i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd podziela ocenę, że powołanie w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przepisu art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2017 r., a następnie od dnia 1.01.2020 r. było jedynie częścią szerszego wywodu, dotyczącego wprowadzonego przez ustawodawcę procesu eliminowania płatności gotówkowych w obrocie gospodarczym i choć przepis ten nie obowiązywał w okresie objętym decyzją to okoliczność jego powołania nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.
Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.
Organ niewadliwie także odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka J. M. motywując, dlaczego i na jakiej podstawie wskazane we wniosku okoliczności zastały już stwierdzone; sąd argumentację tą uznaje za prawidłową.
Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organów jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada treści przywołanych przez nie przepisów.
Sąd nie podziela również przekonania skarżącej co do naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.
Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatnikowi zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.
W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/EWG, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących wydatków z tytułu zakupu projektu [...] od K. sp. z o.o. oraz koncepcji lokalizacji wjazdu na działkę budowlaną w B. od firmy R. M., jako nie mających związku z działalnością opodatkowaną oraz wydatków poniesionych na zakup usług od spółek R. oraz M., uznanych za transakcje fikcyjne.
Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.
Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.
Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.
W realiach kontrolowanej sprawy fikcyjność inkryminowanych faktur wynika z faktu, że wskazany w nich dostawca w ogóle nie dokonał dostawy.
Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)