Uzasadnienie
Decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 2010 r, którą uchylono wcześniej wydaną decyzję w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z dnia 21 sierpnia 2007 r. i ustalono ten podatek w kwocie 5 475 zł.
Podstawą faktyczną wydania decyzji przez organ I instancji było ustalenie, że postanowieniem z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w K. stwierdził, że spadek po zmarłej dnia 25 stycznia 2007 r. A.G. nabyli na podstawie ustawy jej mąż R.G.oraz synowie J. i K. – każdy po 1/3 części. R.G. złożył 25 czerwca 2007 r. zeznanie podatkowe wraz z drukami SD-3/A informującymi o pozostałych spadkobiercach, tj. J. i K. G. Ponieważ spadkobiercy dokonali zgłoszenia nabycia spadku w terminie uprawniającym ich do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej A.G.
Dnia 23 października 2009 r. R.G. złożył w Urzędzie Skarbowym zenanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, w którym dodatkowo ujawnił nabycie tytułem dziedziczenia po A.G. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. Kj. Pełnomocnik R. G. poinformował, że spadkobiercy dopiero w październiku 2009 r. dowiedzieli się od notariusza, że lokal ten był objęty wspólnością ustawową małżeńską, stąd ½ udziału tego mieszkania była przedmiotem dziedziczenia. Dnia 30 listopada 2009 r. R.G. złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3, wnosząc jednocześnie o zastosowanie w jego sprawie art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity Dz.U. z 2009 r., nr 93, poz. 768), zwanej dalej "u.p.s.d.
Organ I instancji uznał bowiem, iż w powyższym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu.
W odwołaniu od tej decyzji R.G. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zarzucił, że organ I instancji:
- 1. dokonując ustaleń faktycznych zbył zupełnym milczeniem treść zaświadczenia spółdzielni z dnia 6 października 2009 r. – znajdującego się w aktach sprawy – z którego wynikało, że spółdzielnia również traktowała wnioskodawcę jako osobę wyłącznie uprawnioną do przedmiotowego lokalu,
- 2. nie wskazał jakichkolwiek racjonalnych przyczyn, dla których wnioskodawca miałby zataić w zeznaniu przed organem podatkowym fakt odziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. K. w W. – skoro i tak podlegałoby ono wówczas zwolnieniu od podatku,
- - a w konsekwencji dokonał ustaleń w oparciu o jeden z dokumentów urzędowych, a wbrew treści innego dokumentu urzędowego i zeznaniom świadków,
- 3. bez jakiejkolwiek podstawy prawnej przyjął, że odebranie od wnioskodawcy oświadczenia w trybie art. 180§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") jest niedopuszczalne, w szczególności nie wskazał żadnego przepisu, który zakaz taki by statuował,
- 4. błędnie ustalił, że od odwołującego należy się podatek, mimo że w związku z dokonaniem przez niego stosownego zawiadomienia w trybie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nabycie w drodze dziedziczenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 24 stycznia 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Organ II instancji powołał mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn i podał, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 maja 2007 r., tj. z chwilą uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Spadkobiercy dokonali zgłoszenia większości składników masy spadkowej w terminie przewidzianym w treści art. 4a u.p.s.d., stąd Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej A.G.. Zgłoszenie nabycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonego w W. nastąpiło po upływie terminu, który jest ustawowym warunkiem zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. Organ wskazał, że spór sprowadza się co określenia daty powzięcia wiadomości przez odwołującego o nabyciu tytułem spadku udziału w w/w lokalu.
W toku postępowania twierdził on, że wiadomość o tym, że spadkodawczyni posiadała prawa do tego lokalu powziął od notariusza w październiku 2009 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko to nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Podkreślono, że podatnik był stroną aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2002 r., na mocy którego dokonano sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jak zapisano w §2 tego aktu podatnik oświadczył, że nabycia dokonuje za fundusze dorobkowe na zasadach wspólności ustawowej razem z żoną A.G.. Okoliczność ta stanowi zdaniem organu wystarczającą przesłankę do wnioskowania, że odwołujący nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu składnika majątku wchodzącego do masy spadkowej, gdyż taką wiedzę posiadał, co dokumentuje oświadczenie złożone do aktu notarialnego. Wynika z tego, że podatnik już dnia 25 czerwca 2007 r. posiadał wiedzę pozwalającą za złożenie stosownego zgłoszenia podatkowego w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Akceptując zatem ustalenia poczynione przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie ma zatem zastosowania art. 4a ust. 2 ustawy. Organ odniósł się także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, wskazując w szczególności, że z zaświadczenia spółdzielni, na które powołuje się podatnik nie wynika, że jest on osobą wyłącznie uprawnioną do przedmiotowego lokalu. Zaświadczenie to potwierdza tylko, że jest on członkiem Spółdzielni i posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Organ zwrócił także uwagę, że zaświadczenie to zostało wydane dopiero 6 października 2009 r. Odnosząc się natomiast do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu w trybie art. 180§2 O.p. organ odwoławczy podał, że z uwagi na jednoznaczny zapis znajdujący się w akcie notarialnym z dnia 24 kwietnia 2002 r., organ I instancji w sposób uprawniony przyjął, że w przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne nie wymagają dalszego dowodzenia.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że organ:
- 1. błędnie utożsamił "komentowanie przyczyn motywów działania lub jego braku" z ich podaniem, a w konsekwencji wbrew treści art. 122 O.p. nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie,
- 2. odmówił – sprzecznie z dyspozycją art. 180§2 O.p. – odebrania od skarżącego oświadczenia min. na temat powzięcia wiedzy.
W uzasadnieniu skarżący podał, że nie wnosił o komentowanie motywów, którymi rzekomo miałby się kierować przy "zatajaniu" pełnego składu masy spadkowej po A.G. lecz w ogóle o ich wskazanie. Tymczasem brak takiego motywu jest relewantny dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż uprawdopodabnia fakt późniejszego powzięcia przez skarżącego wiadomości o nabyciu przedmiotowego lokalu, co w konsekwencji pozwala zastosować instytucję opisaną w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał – wbrew wyraźnej dyspozycji art. 122 O.p. – dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Uzasadniając drugi ze wskazanych zarzutów skarżący podał, że organ odmówił odebrania oświadczenia od skarżącego, gdyż przyjął za udowodnioną okoliczność przeciwną. Taka interpretacja nie znajduje oparcia w treści art. 180§2, pozostaje również w sprzeczności z art. 188 O.p., który pozwala nie uwzględnić wniosku dowodowego strony tylko wtedy, gdy dana okoliczność została ustalona.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowy i przyjął jako własny przy rozpoznawaniu sprawy.
W szczególności bezsporne jest, że postanowienie stwierdzające nabycie przez skarżącego spadku po A.G. uprawomocniło się 30 maja 2007 r. Bezsporne także jest, że skarżący pierwotne zeznanie podatkowe złożył z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Złożył jednak również w październiku i listopadzie 2009 r. kolejne zeznanie podatkowe, wykazując dodatkowo nabycie udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego położonym w W. przy ul. K.. Natomiast pozostałe ustalenia zostały poczynione w oparciu o zgromadzone w aktach dowody, których prawdziwość strony nie kwestionowały. Zakres zebranego materiału dowodowego pozwalał przy tym na poczynienie wiarygodnych ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy istotnego w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa materialnego.
W opinii skarżącego nabycie to podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., gdyż uprawdopodobnił on fakt powzięcia wiadomości o nabyciu tego prawa majątkowego po upływie terminu uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.
W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), zwalnia się od podatku między innymi nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez najbliższych członków rodziny (w tym przez małżonka), jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Odstępstwo od terminowego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.
Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. A zatem niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia odnosi ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Czyli złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez danego podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 u.p.s.d.
Dokonując wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przyjąć należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W sprawie słusznie organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że okolicznością przesądzającą o tym, że skarżący już w dniu 25 czerwca 2007 r. mógł dokonać prawidłowego zgłoszenia w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., są zapisy zawarte w akcie notarialnym z dnia 24 kwietnia 2002 r., na mocy którego dokonano sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.
Po pierwsze skarżący był stroną tego aktu, po drugie, w §2 tego aktu, zawarte jest oświadczenie skarżącego, w którym podaje on, że nabycia dokonuje za fundusze dorobkowe, na zasadach wspólności ustawowej razem z żoną A.G. Nie można zatem przyjąć, że o fakcie nabycia tego składnika majątku dowiedział się później. Wypis z aktu notarialnego skarżący otrzymał i mógł zapoznać się z jego treścią. Sąd zauważa, że argumentacja skarżącego prezentowana w toku postępowania administracyjnego zamierzała w zasadzie do zaakceptowania stanowiska, że na zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. pozwala subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Przyjęcie takiej możliwości prowadziłoby zaś do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania. A to z tej przyczyny, że nie sposób w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku.
Takie stanowisko nie może być uznane za prawidłowe. Nie pozwala na nie również treść art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W przepisie tym chodzi bowiem o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów (W. Nykiel, A. Mariański, S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC, 2010).
W konsekwencji zarzut skarżącego, że organy podatkowe nie dokonały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż nie ustaliły motywów działania podatnika, nie może być uznany za zasadny. W świetle powołanych wyżej przepisów nie mają znaczenia motywy działania podatnika. Ich ustalenie nie może także wpływać na ocenę stanu faktycznego. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem znaczenia z jakich przyczyn podatnik zaniechał wymaganych przez prawo czynności. Istotne jest tylko czy obiektywnie spełnił ustawowe przesłanki od których zaistnienia uzależnione jest w danym przypadku zwolnienie podatkowe.
Dlatego też nie można zgodzić się z zawartym w skardze twierdzeniem, że ustalenie motywów zachowania podatnika może uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia przez niego wiadomości o nabyciu przedmiotowego lokalu. W sytuacji gdy podatnik posiadając odpis aktu notarialnego mógł w każdej chwili zapoznać się z jego treścią (niezależnie od złożonego w nim oświadczenia, iż dokument ten został odczytany) przyczyny braku świadomości co do zawartych w nim zapisów mogą mieć tylko wpływ na stopień winy, a nie jej zaistnienie.
Z tych względów organ podatkowy słusznie odmówił również przeprowadzenia dowodu w postaci odebrania w trybie art. 180§2 O.p. oświadczenia od podatnika na okoliczność sposobu sporządzenia aktu notarialnego nabycia przedmiotowej nieruchomości, czy jego świadomości nabycia prawa do lokalu do majątku osobistego oraz powzięcia wiedzy o odmiennej sytuacji prawnej tej rzeczy dopiero od notariusza w październiku 2009 r. Jak wskazano bowiem wyżej okoliczności, te w sytuacji gdy skarżący jako właściciel lokalu dysponował wypisem z aktu notarialnego, z którego treścią mógł się w każdej chwili zapoznać, są dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bez znaczenia.
Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.