Uzasadnienie
A. i J. K. w 2000 r. osiągali przychody z działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia Biura Podatkowego w formie spółki cywilnej, a J. K. prowadził również jednoosobową działalność gospodarczą - Biuro Podatkowe. Postanowieniem z dnia [...].2001 r. Urząd Skarbowy K. wszczął postępowanie podatkowe związku ze złożeniem przez A. i J. K. zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zakwestionował koszty uzyskania przychodu oraz kwoty bonifikat czyli nie zaksięgowanego w poszczególnych miesiącach przychodu. J. K. prowadzący Biuro Podatkowe wykonywał usługi w zakresie prowadzenia urządzeń księgowych dla firmy "S." B. T. W księdze podatkowej wykazano przychód z tytułu usług wykonywanych dla firmy "S." w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2000 r., stwierdzono natomiast brak przychodu w miesiącach maj, listopad, grudzień 2000 r. Z dokumentów księgowych firmy "S." wynika, ze w miesiącach, w których nie został wykazany przez J. K. przychód były świadczone usługi i prowadzone były przez J. K. urządzenia księgowe.
W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego J. K. przedstawił pisma B. T. z dnia [...].2000 r. i z dnia [...].2000 r., w których B. T. wnosi o obniżenie ceny za świadczone usługi ze względu na trudną sytuację finansową. Na przedmiotowych pismach znajdują się adnotacje J. K., świadczące o udzieleniu bonifikaty w miesiącu maju 2000 r. w kwocie [...] zł, a w miesiącu listopadzie i grudniu 2000 r. bonifikaty w kwocie [...] zł. Zgodnie z przedstawionymi dokumentami należność za usługi księgowe wykonywane na rzecz B. T. wynosiła w miesiącu styczniu i lutym 2000 r. - [...] zł netto w miesiącu marcu, kwietniu, czerwcu 2000 r. - [...] zł netto, a w miesiącu lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku [...] zł netto.
W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że w miesiącu maju, listopadzie grudniu 2000 r. J. K. zrezygnował z zapłaty za wykonane usługi na rzecz B. T. Wykonanie usługi bezpłatnie nie spełnia cech bonifikaty. Podobnie, w przypadku usług księgowych wykonywanych na rzecz D. L., J. K. wykazał przychód w księdze podatkowej w miesiącach luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. J. K. nie wykazał przychodu za miesiąc styczeń 2000 r. z tytułu świadczenia usług księgowych na rzecz D. L. J. K. przedstawił notatkę z dnia [...].2000 r., że udzielił D. L. bonifikaty w kwocie [...] zł, która to bonifikata równała się wartości usługi. J. K. świadczył usługi -prowadził książkę przychodów i rozchodów T. S. prowadzącemu firmę "D.". J. K. wykazał przychód z tytułu świadczenia usług na rzecz T. S. w miesiącach od stycznia do września 2000 r., nie wykazał przychodu w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2000 r. pomimo, ze J. K. świadczył usługi również w tych miesiącach, w których nie wykazał przychodu.
J. K. w dniu [...].2001 r. przedłożył aneks do umowy o prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia [...].2000 r., z którego treści wynika, że od dnia [...].2000 r. wynagrodzenie dla J. K. wynosiło [...] zł netto miesięcznie. Urząd Skarbowy powołał się na przepis art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Drugą kwestią sporną pomiędzy stronami była zasadność dokonanego przez podatników odliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w zeznaniu rocznym PIT - 36 - wydatków mieszkaniowych poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem w kwocie [...] zł w tym z tytułu umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie [...] zł, a z tytułu wydatków na budowę budynku w kwocie [...] zł. W ocenie Urzędu Skarbowego nie podlega odliczeniu kwota [...] zł z tytułu umowy przeniesienia prawa wieczystego użytkowania. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.
W ocenie Urzędu Skarbowego nie podlegają odliczeniu wydatki ponoszone na nabycie prawa lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym wzniesiony zostanie budynek mieszkalny z lokalami na wynajem.
W dniu [...].2001 r. Urząd Skarbowy K. wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia A. i J. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli A. i J. K. Podatnicy stwierdzili, że prawidłowo udzielone zostały bonifikaty dla kontrahentów S. - B. T., D. L. i T. S. prowadzącego firmę "D.". Bonifikaty dotyczyły zmniejszenia zobowiązań Zleceniodawcy, wynikających z zawartych umów. Nastąpiło zmniejszenie zobowiązania i zapłaty a nie rezygnacja z zapłaty. Podatnicy podnoszą, że przez zawarte w art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "zakup działki" należy rozumieć zakup prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego. Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w ww. zakresie. Podatnicy kwestionowali w odwołaniu nie uznanie przez Urząd Skarbowy jako kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliwa w O. Podatnicy podnoszą, że wyjazdy J. K. w kierunku K. i W. były realizowane w celu zawarcia umów o prowadzenie urządzeń księgowych, a więc w celu osiągnięcia przychodu. W dalszym postępowaniu, kwestie nie uznania ww. wydatku z tytułu zakupu paliwa w O. nie jest przez podatników kwestionowana.
Decyzją z dnia 08.02.2002 r. Izba Skarbowa wydała decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu l instancji, podzielając argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu decyzji Urzędu Skarbowego K. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli A. i J. K. Skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oznaczonej ad. 1 (nie uwzględnienia bonifikat dla firm S. - B. T., D. L., D. - T. S., co spowodowało podwyższenie przychodu J. K. prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą - Biuro Podatkowe o kwotę [...] zł) oraz ad. 3 (nie przyznanie prawa do odliczenia od dochodu wydatku na nabycie prawa użytkowania wieczystego w związku z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem).
Skarżący zarzucają że organy podatkowe zakwestionowały wysokość udzielonego rabatu, lecz nie podały jaki rabat jest ogólnie przyjęty, a w konsekwencji skarżący podnoszą art. 120, 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W ocenie skarżących przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje prawo podatnikowi odliczenia od dochodu wydatków na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem. Ustawodawca w sformułowaniu "zakup działki" nie określił czy zakup prawa własności czy zakup prawa wieczystego użytkowania do nieruchomości uprawnia do ulgi podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując stanowisko wyrażone w sprawie wniosła o oddalenie skargi.
Zgodnie z przepisem art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga zasługuje w części na uwzględnienie, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14,poz.176 z późn. zm.). W wyroku z dnia 22.10.2002 r. sygn. SK 39/01 (Dz.U. Nr 178, poz. 1487) Trybunał Konstytucyjny orzekł, ze przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu pierwotnym obowiązującym do wejścia w życie ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), w zakresie w jakim nie uprawnia do skorzystania z przewidzianego w nim odliczenia wydatków poniesionych w roku podatkowym przez nabywców prawa użytkowania wieczystego działki z przeznaczeniem jej w umowie o oddaniu w użytkowanie wieczyste na cele budownictwa wielorodzinnego jest niezgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że ustawodawca określając normatywną treść obowiązku podatkowego powinien to czynić z zachowaniem konstytucyjnej zasady równości i powiązanej z nią ściśle zasady sprawiedliwości społecznej, zaś wymóg ten dotyczy także określania ulg podatkowych. Prawo użytkowania wieczystego i prawo własności, mimo, że są różne w swej koncepcji jurydycznej, charakteryzują się w przypadku ulgi podatkowej przewidzianej w art. 26 ust 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólną cechą relewantną z uwagi na cel instytucji, jakim jest wspieranie przez państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z zasadą równości należało przyznać uprawnienie do ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tym nabywcom działek, którzy mogą wykazać nie tylko zamiar, lecz realną możliwość wykorzystania gruntu pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne z przeznaczeniem na wynajem. Do podmiotów spełniających tak określony warunek zaliczyć można nie tylko nabywających prawo własności gruntu lecz także użytkowników wieczystych, którym oddano grunt w użytkowanie wieczyste celem wzniesienia na nim budynków mieszkaniowych wielorodzinnych i cel ten został przewidziany w umowie o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Na mocy znajdującej się w aktach sprawy umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, zawartej w dniu [...].2000 r. przed notariuszem K. M. w Kancelarii Notarialnej w K., Rep. A [...] Z. F. działający w imieniu I. P. D. Spółka z o. o. w K. przeniósł na rzecz J. K. udział w [...] części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w K. jedn. ewid. [...], obręb nr [...], utworzonej z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,1364 ha, a J. K. wyraził zgodę i wyjaśnił, że udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości nabywa wraz z żoną A. K. jak majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską za cenę [...] zł. Skarżący oświadczyli, że udziały w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości nabywają w celu poniesienia kosztów budowy budynków z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem.
W związku z powyższym w ocenie Sądu skarżącym przysługuje na mocy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2000 r. kwoty wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.
Odnośnie zarzutów skarżących, dotyczących nie uwzględnienia przez organy podatkowe tzw. bonifikat udzielonych dla Firm: S. B. T., D. L., D. – T. S., co w konsekwencji spowodowało zwiększenie przychodu J. K. prowadzącego działalność gospodarczą - Biuro Podatkowe, w ocenie Sądu, zarzuty skargi w tej części nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w ww. zakresie i dokonały oceny dowodów zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, ustalając, że J. K. świadczył usługi na rzecz ww. kontrahentów bezpłatnie w określonych okresach czasowych, co nie spełnia cech bonifikaty. Zarzut dowolności wykluczają ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa).
Organy podatkowe dokonały w sposób prawidłowy wykładni przepisu art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji na podstawie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270)
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).