Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 20 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 484/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2023r. znak: 1201-IOP2-1.4103.36.2022.22 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach w dniu 30 maja 2022 r. nr 1206-SPV.4103.41.2021 w sprawie określenia J.T. (dalej: skarżący) w podatku od towarów i usług za listopad 2020r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 73.527,00 zł.

Decyzje została wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Organ I instancji ustalił, że skarżący zajmował się głównie wykonywaniem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Prawidłowość rozliczenia w podatku VAT za listopada 2020r. stała się przedmiotem przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej oraz wszczętego następnie postępowania podatkowego. W toku podjętych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach ustalił, iż w listopadzie 2020r., na podstawie umów podwykonawczych podpisanych z J. sp. z o.o., skarżący realizował prace remontowe w: Szpitalu X. w N. i w Szpitalu Y. w K. Jednocześnie, w związku z realizacją tych usług, podpisał z ww. kontrahentem umowy, których przedmiotem miała być dostawa towarów i wykonanie części robót budowlanych przez spółkę J. Organ pierwszej instancji uznał, iż faktury wystawione przez spółkę J. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a ich celem było nadużycie prawa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach stwierdził bowiem, że w dniu 18 grudnia 2020r. skarżący złożył wniosek o przerachowanie zwrotu wynikającego z deklaracji VAT- 7 za listopad 2020r. na poczet zaległych zobowiązań m.in. z tytułu podatku VAT. Zaległości te na dzień 18 grudnia 2020r. wynosiły 154.075,04 zł (oraz odsetki i koszty upomnień w kwocie 5.394,84 zł) i dotyczyły podatku od towarów i usług za marzec, maj, wrzesień i październik 2020r. W tym samym dniu złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w związku z zamiarem przedłożenia tego zaświadczenia w postępowaniu przetargowym. W deklaracji VAT - 7 za listopad 2020r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 188.527,00 zł, a nadwyżka ta w zdecydowanej mierze wynikała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wcześniej opisanych faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. (łącznie 115.000,00 zł).

Wykazanie zwrotu w deklaracji VAT w listopadzie 2020r. pozwoliło skarżącemu, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, uregulować zaległości, przy nadużyciu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę J. w dniu 30 listopada 2020r. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia 30 maja 2022r. nr 1206-SPV.4103.41.2021, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach określił skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2020r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 73.527,00 zł (tj. o 115.000,00 zł niższej niż ta wynikająca z deklaracji VAT- 7 złożonej z ten okres rozliczeniowy).

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji skarżący podniósł szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzucił m.in. wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż od kilkunastu lat współpracował z J. sp. z o.o. przy realizacji różnych inwestycji, w tym przy realizacji inwestycji w Szpitalu X. w N. oraz w Szpitalu Y. w K., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji z realizacji tych inwestycji (zawarte umowy dostawy, umowy podwykonawcze, protokoły odbioru dostaw i odbioru zrealizowanych robót budowlanych) oraz w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego.

Natomiast organ pierwszej instancji, pomimo tych dowodów, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę J. na rzecz skarżącego faktury VAT, jak też faktury wystawione przez skarżącego dla J. sp. z o.o., związane z realizacją inwestycji nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż miały jedynie potwierdzać czynności pozorne, a ustalenie to zostało dokonane przy przyjęciu z góry tezy, iż firmy A. i J. są ze sobą powiązane, a nadto w oparciu o dokumenty "Zestawienia kosztów związanych z realizacją inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach umowy z firmą A.," które zostały sporządzone przez firmę J. na polecenie pracowników Urzędu Skarbowego w Gorlicach w trakcie kontroli podatkowej i które zdaniem organu pierwszej instancji mają świadczyć o czynnościach pozornych pomiędzy skarżącym, a spółką J. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 23 marca 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

Organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez J. sp. z o.o. w dniu 30 listopada 2020r. o nr [...] nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji.

Ocenę prawidłowości powyższego stwierdzenia organ rozpoczął od analizy danych dotyczących kontrahenta. Zgodnie z informacjami wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego J. sp. z o.o. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 12 września 2016r. Jej kapitał zakładowy wynosi 105.000,00 zł, a przedmiotem jej przeważającej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Prezesem zarządu spółki i jej większościowym udziałowcem (1995 udziałów o łącznej wartości 99.750,00 zł) jest pan J.T.2, który jest synem skarżącego, a także pracownikiem firmy A. (jak zeznał w dniu 3 lutego 2022r.). Na istniejące powiązania pomiędzy firmą skarżącego, a J. sp. z o.o. wskazują także zeznania świadków. Zatrudniony w spółce J. P.S. oświadczył, że baza obu ww. podmiotów mieści się przy ul. [...] w G. Świadek przyznał, iż w trakcie pracy przy remoncie Szpitala Y. w K. pracownicy spółki J. i firmy A. zamieszkiwali wspólnie w hotelu, choć faktury wystawiane były dla ww. spółki.

Fakt wspólnego zamieszkiwania pracowników firm A. i J. podczas prac w K. został potwierdzony także przez innych świadków. Z ich zeznań wynika ponadto, że do N. pracownicy obu podmiotów dojeżdżali jednym samochodem firmowym należącym do spółki J.. Pracownicy, a także osoby z zewnątrz, taktowały firmę A. i J. sp. z o.o. jako powiązane ze sobą do tego stopnia, że właściwie zacierają się różnice pomiędzy nimi. Organ odwoławczy opisał następie szereg dokumentów, których stronami były Szpital w N. i J. sp. z o.o. oraz J. sp. z.o.o. i firma skarżącego A. (faktury, umowy o roboty budowlane, protokoły wykonanych prac).

W ocenie organu powyższe zestawienie dokumentów wskazuje, iż w ramach inwestycji przeprowadzonej przez Szpital X. w N., zarówno firma skarżącego, jak i spółka J., występowała w podwójnej roli: wystawcy i odbiorcy faktury (a więc i zleceniodawcy i zleceniobiorcy robót). Takie ukształtowanie wzajemnych relacji (także przy uwzględnieniu opisanych wcześniej powiązań) zaburza transparentność transakcji, a w związku z tym wymaga szczegółowego ustalenia jakie usługi wzajemnie świadczono.

Oceniając wyjaśniania złożone przez skarżącego, a dotyczące inwestycji prowadzonej przez Szpital X. w N., gdzie firma skarżącego, jak i spółka J. występowała w podwójnej roli wystawcy i odbiorcy faktur, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż nie dają one odpowiedzi na pytanie o sens zawarcia w dniu 2 listopada 2020r. umów, na podstawie których tego samego dnia firma skarżącego z jednej strony przyjęła zlecenie na roboty budowlane od spółki J. (umowa nr [...]), a z drugiej zleciła temu podmiotowi wykonanie części prac (umowa dostawy). Informacji w powyższym zakresie nie dostarczyły także zeznania J.T.2 z dnia 3 lutego 2022 r. Przesłuchiwany nie sprecyzował, jakie prace zostały zlecone firmie skarżącego na podstawie umowy o roboty budowlane.

W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej zakwestionowano stanowisko kontrolujących, wedle których faktury wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz firmy skarżącego w całości nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazano, że spółka J. świadczyła usługi budowlane na rzecz Szpitala X. w N. i realizowała te prace przy pomocy podwykonawców, w tym firmy A. oraz firm zewnętrznych, dostarczających materiały niezbędne do realizacji inwestycji. Spółka J. realizowała część robót budowlanych, których kosztami następnie obciążyła firmę skarżącego. Wskazano ponadto, że firmy J. i A. współpracują ze sobą od kilkunastu lat przy realizacji różnych inwestycji i w związku z tym oczywistym wyborem dla spółki była odpłatna pomoc w realizacji części robót i dostaw dla firmy A. celem wypełnienia przedmiotu umowy podwykonawczej (umowa z dnia 2 listopada 2020r.), zamiast odstąpienie od umowy podwykonawczej i szukanie nowego podwykonawcy do zrealizowania tych robót i dostaw. Zarówno spółka J., jak i skarżący precyzując powód podpisania umowy dostawy wskazują pomoc w dotrzymaniu przez firmę A. terminów wyznaczonych przez umowę podwykonawczą (umowę o roboty budowlane).

Zdaniem organu wyjaśnienie to jest nielogiczne. Obie umowy zostały podpisane tego samego dnia, tj. 2 listopada 2020r. Niezrozumiałe jest zatem zlecanie przez J. sp. z o.o. wykonania prac (o szerokim zakresie) firmie skarżącego, w sytuacji, gdy zleceniodawca zdaje sobie sprawę, iż podwykonawca robót tych nie będzie w stanie wykonać własnymi siłami. Dodatkowo pozbawione sensu jest podzlecanie prac, skoro i tak spółka ma je potem realizować przy wykorzystaniu swoich zasobów (na podstawie umowy dostawy). Taka argumentacja nie znajduje uzasadnienia nawet w świetle cywilnoprawnej swobody zawierania umów.

Kolejną nieścisłością związaną z chronologią zdarzeń jest fakt, że w umowie z inwestorem (szpitalem) z dnia 30 października 2020r. termin zakończenia robót przewidziano na dzień 1 stycznia 2021r., zaś w umowie o roboty budowlane z dnia 2 listopada 2020r. ustalono, że firma A. wykona prace do dnia 31 marca 2021r. Wprawdzie Spółka i Szpital X. w N. podpisały aneks do umowy, na podstawie którego przesunięto termin zakończenia prac do dnia 31 stycznia 2021r., jednak porozumienie w tym zakresie zawarto dopiero w dniu 30 grudnia 2020r.

Zdaniem organu przy analizie okoliczności dotyczących inwestycji w szpitalu w N. nie można pominąć również faktu, iż jedynym pracownikiem firmy A. oddelegowanym do tych prac w listopadzie 2020r. był kierownik budowy - pan J.T.3. Inni pracownicy, zatrudniani przez skarżącego, wykonywali roboty przy budowie szybu windy, które rozpoczęły się w styczniu 2021r.

Porównanie ww. dowodów z zeznań świadków z zestawieniem kosztów dotyczących faktury nr [...] przedłożonym przez J. sp. z o.o. prowadzi do następujących wniosków.

Po pierwsze, pozbawione logiki jest zlecanie przez spółkę J. takich samych robót dwóm różnym podmiotom - tj. firmie skarżącego i innym podwykonawcom, do wykonania w tym samym czasie. Co więcej, niezrozumiałym jest, dlaczego spółka J. obciążyła skarżącego kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez jej podwykonawców.

Po drugie, skoro pracownicy firmy A. (poza kierownikiem budowy, którego zakres obowiązków jest inny niż robotników budowlanych), w listopadzie 2020 r. nie wykonywali żadnych prac na terenie szpitala w N., a więc nie zużywali materiałów budowlanych ani nie generowali odpadów, to obciążanie skarżącego kosztami wywozu odpadów i zakupu materiałów nie znajduje uzasadnienia. Ponadto także w przypadku faktur wystawionych w związku z powyższymi usługami i dostawami wystąpiła niekonsekwencja czasowa.

Uwzględniając ogół okoliczności sprawy i zgromadzone przez organ pierwszej instancji dowody, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, iż faktura nr [...] wystawiona dla skarżącego przez J. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego spółka J. ani nie dokonała dostawy towarów, ani też nie świadczyła na rzecz firmy A. usług objętych treścią tej spornej faktury.

Następnie organ omówił dokumenty których stronami były Szpital w K. i J. sp. z o.o. oraz spółka J. i firma skarżącego A.. Analiza tych dokumentów wskazuje, że także w przypadku inwestycji dotyczącej Szpitala Y. w K. spółka J. i firma skarżącego pełniła dwojaką rolę wystawcy i odbiorcy faktury (zleceniodawcy i zleceniobiorcy). Organ zwrócił uwagę na niekonsekwencję chronologiczną - umowa, na podstawie której J. sp. z o.o. zobowiązała się wobec skarżącego do dostawy towarów i wykonania części robót budowlanych w celu realizacji umowy nr [...], została podpisana 2 miesiące przed zawarciem umowy pomiędzy skarżącym, a ww. spółką, na mocy której skarżący stał się podwykonawcą w ramach realizacji inwestycji w Szpitalu Y. w K. Wytłumaczenia tej rozbieżności nie można doszukać się ani w pisemnych wyjaśnieniach stron ww. umów, ani też w zeznaniach skarżącego, czy J.T.2.

J.T.3 zeznał, że spółka J. w dniu 2 listopada 2020r. podpisała umowę podwykonawczą z firmą skarżącego. Kopia tej umowy została przekazana Szpitalowi Y. w K. zgodnie z warunkami zawartymi w umowie z dnia 15 lipca 2020r. Przesłuchiwany zaznaczył, że wszystkie prace wynikające z ww. umowy zostały zlecone firmie A., natomiast nie wszystkie roboty zostały zrealizowane. Organ zwrócił uwagę, że analizując zapisy umowy można dostrzec, iż firmie A. zlecono prace w bardzo szerokim zakresie i o znacznej wartości (1.193.200,00 zł). Jednak termin ich wykonania to zaledwie 13 dni. J.T.4 - inżynier budownictwa, kierownik robót podczas inwestycji w K., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka stwierdziła, że wykonanie prac w zakresie wykazanym w umowie podwykonawczej o wartości przekraczającej 1.000.000 zł, w terminie wynikającym z umowy, jest niemożliwe. Obecny podczas tego przesłuchania J.T.2 wyjaśniał, że w dacie podpisania umowy podwykonawczej miał ustne zapewnienie ze strony inwestora, że termin zostanie wydłużony do końca 2020r.

Analogiczne wyjaśnienia J.T.2 złożył podczas przesłuchania w charakterze strony w ramach postępowania dotyczącego spółki J.. Przeczą temu jednak dokumenty, w szczególności protokół odbioru końcowego. Z dokumentu tego wynika, że do porozumienia co do przesunięcia terminu zakończenia robót doszło w dniu 16 listopada 2020r.

W kwestii dublowania zleceń na konkretne prace organ wskazał, że na podstawie umowy podwykonawczej z dnia 2 listopada 2020r. zlecono firmie skarżącego montaż stolarki aluminiowej (z materiałów własnych). Jednak już w dniu 22 października 2020r. spółka J. zamówiła w firmie R. wykonanie, dostawę i montaż stolarki aluminiowej do Szpitala Y. w K. Firma ta wykonała i zamontowała stolarkę aluminiową w okresie od połowy listopada do dnia 2 grudnia 2020r. Za wykonaną usługę wystawiła w dniu 3 grudnia 2020r. na rzecz J. sp. z o.o. fakturę nr [...]. Nielogiczne jest, że spółka J. zleciła prace budowlane w powyższym zakresie wcześniej firmie R., która wywiązała się z umowy, by następnie zlecić te same prace firmie skarżącego, który przyjął zamówienie, choć prac tych nie wykonał.

Przechodząc do dostaw materiałów wskazano, że umowa z dnia 1 września 2020r. nie precyzuje rodzaju i ilości towarów. Także treść pozostałych dokumentów (protokołu odbioru i faktury) również nie określa przedmiotu dostaw, których na rzecz skarżącego miała dokonywać spółka J.. Wiarygodnych informacji na powyższy temat nie dostarcza przedłożone przez J. sp. z o.o. zestawienie kosztów. Uwzględnia ono bowiem towary, które sama spółka miała otrzymać w grudniu 2020r., czy też faktury dotyczące prac wykonanych przez inne podmioty.

Dalej organ wskazał, że J.T.2 zeznał, że przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego miały być wszystkie materiały niezbędne do wykonania umowy podwykonawczej (podpisanej dopiero dwa miesiące później). Zakres prac w umowie podwykonawczej był określony bardzo szeroko. Tymczasem zakres rzeczywiście wykonywanych robót był znacznie węższy, niż wynikający z umowy. Zafakturowanych na rzecz firmy A. szeregu materiałów zakupionych przez spółkę J. również nie znajduje uzasadnienia w świetle zeznań świadków. Materiały te nie mogły być bowiem wykorzystywane przez pracowników skarżącego w celu wykonania umowy podwykonawczej. Dotyczy to m.in. cegieł, nadproży, materiałów do wykonania konstrukcji (rusztu) sufitów podwieszanych. Także dostawa na rzecz skarżącego płytek w ilości 837 m2 (przy całkowitej powierzchni remontowanego oddziału ok. 1.100 m2) nie znajduje uzasadnienia.

W zestawieniu kosztów spółka J. uwzględniła też dwie faktury dotyczące wywozu odpadów. Kontrahent obciążył skarżącego całością kosztów wywozu odpadów, mimo że w podpisanej umowie podwykonawczej brak jest ku temu podstaw, zaś w rzeczywistości firma skarżącego wykonywała prace jedynie w wąskim zakresie - miała wyłącznie uporządkować miejsca prowadzonych robót, co nie jest równoznaczne z obowiązkiem zagospodarowania odpadów zgodnie z ustawą o odpadach.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał, że także faktura nr [...] wystawiona dla skarżącego przez J. sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ww. spółka nie dostarczyła towarów, ani też nie wykonała żadnych usług na rzecz firmy A. Przechodząc do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również dokonania jej przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie został naruszony bezwzględnie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów u usług (dalej-u.p.t.u.).

Natomiast powołanie się w uzasadnieniu decyzji organu I instancji na kwestie nadużycia prawa oraz pozorności transakcji, do których odnosi się art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania. Ocena ta jednak w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość dokonanych ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy i tym samym prawidłowego określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2020r. w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji za ww. okres rozliczeniowy.

Powyższe stanowisko wynika przede wszystkim z tego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur należy oceniać w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy skupia się zatem zasadniczo na ustaleniu okoliczności obiektywnych, stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury nr [...], mające dokumentować dostawy materiałów i realizację robót w związku z inwestycjami w szpitalach [...] w N. i w K., wystawione na rzecz skarżącego przez J. sp. z o.o., są tzw. pustymi fakturami. W związku z tym skarżący nie mógł odliczyć wykazanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Inna natomiast powinna być jego ocena. Transakcje przeprowadzone pomiędzy skarżącym, a spółką J. na podstawie umów dostawy nie miały rzeczywistego charakteru, a faktury wystawione w dniu 30 listopada 2020r. na rzecz firmy A. były fakturami pustymi, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, nie zaistniały przesłanki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy, zaś ocena ta spełnia wymogi wynikające z art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizując materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach uznał, że faktury nr [...] wystawione na rzecz skarżącego przez J. sp. z o.o. są fakturami pustymi, co oznacza, że z ich wystawieniem nie wiążą się ani faktyczne dostawy, ani rzeczywiste wykonanie usług przez ww. podmiot. W tym kontekście nie zaistniała konieczność powoływania biegłego na okoliczność ustalenia wartości robót zrealizowanych przez ww. spółkę na rzecz skarżącego.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. i zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe wynikające ze stosunku prawnego, organ odwoławczy wskazał na brzmienie §3 art. 199a O.p. który stanowi, iż jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy przedmiotem sporu jest wykonanie zawartych umów, które podlega wyłącznej ocenie organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach nie znalazł podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż transakcje zawierane przez skarżącego w ocenie organu nie budzą wątpliwości co do ich istnienia.

W ramach niniejszego postępowania ocenie podlega jednak kwestia wykonania tych umów - a więc to, czy usługi opisane w tych umowach, a także fakturach rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe uprawnione są przy tym do samodzielnego dokonania oceny we wskazanym zakresie, w tym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. do oceny czynności pod kątem nadużycia prawa czy pozorności.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść decyzji, tj.

1. 1. naruszenie art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy w sprawie zachodziły podstawy do uchylenia tej decyzji w całości i umorzenia postępowania, z uwagi na brak podstaw do określania Skarżącemu wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2022r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości innej niż wskazana przez Skarżącego w deklaracji podatkowej złożonej za listopad 2022r.,
2. 2. wewnętrzną sprzeczność ustaleń faktycznych, z których jednocześnie wynika, iż Skarżący od kilkunastu lat współpracowała z firmą J. sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwaną dalej J.) na realizacji różnych inwestycji, w tym na realizacji inwestycjach Szpitala X. w N. (dalej Szpital w N.) oraz Szpitala Y. w K. (dalej Szpital w K.), co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji z realizacji inwestycji (zawarte umowy dostawy, umowy podwykonawcze, protokoły odbioru dostaw i odbioru zrealizowanych robót budowlanych), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony Skarżącego jak i firmy J., którzy potwierdzili fakt współpracy stron oraz realizacji przez Skarżącego inwestycji w Szpitalach w N. i K. jako podwykonawca firmy J.), natomiast organ II Instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę J. na rzecz Skarżącego faktury VAT jak też wystawiane przez Skarżącego na rzecz firmy J. faktury VAT związane z realizacją inwestycji nie potwierdzały czynności objętych tymi fakturami, a ustalenie to zostało dokonane przy przyjęciu z góry tezy, iż firmy Skarżącego i J. są ze sobą powiązane, a nadto w oparciu o dokumenty "Zestawienia kosztów związanych z realizacją inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach umowy z firmą A.", które zostały sporządzone przez firmę J. na polecenie kontrolerów Urzędu Skarbowego w Gorlicach w trakcie kontroli podatkowej i które zdaniem organu II instancji mają świadczyć o braku wykonania czynności potwierdzonych fakturami,
3. 3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez:
4. a) dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem z góry przyjętej tezy, iż Skarżący i firma J. są ze sobą powiązane rodzinnie i w związku z tym w sposób świadomy i celowy podjęły działania, które z punktu formalnego były zgodne z prawem, a w rzeczywistości miały na celu potwierdzenie czynności, które nie zostały dokonane i miały na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych, a nadto miały na celu poprawę sytuacji finansowej Skarżącego, który posiadał zadłużenie z tytułu VAT w Urzędzie Skarbowym, tak aby ta mógł uzyskać zaświadczenie z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w podatku VAT i móc brać udział w przetargach publicznych,
5. b) zupełnie dowolne i wybiórcze dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego poprzez oparcie się na częściowych zeznaniach świadków i częściowych zeznaniach Skarżącego, które miały zdaniem organu II instancji potwierdzać brak wykonania czynności pomiędzy Skarżącym a firmą J., a pominięcie części tych zeznań, które wprost potwierdzały zasady współpracy Stron na inwestycjach Szpitala w N. i Szpitala w K. oraz to, że firma J. faktycznie dostarczyła Skarżącemu materiały i zrealizowała roboty objętej fakturą nr [...] ora dostarczyła materiały i zrealizowała roboty objęte fakturą nr [...],
6. c) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż Skarżący wraz z firmą J. podjęli działania mające potwierdzić czynności, które faktycznie nie miały miejsca, pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż Skarżący brał udział w realizacji inwestycji w Szpitalu w N. i w Szpitalu w K. na podstawie zawartych z firmą J. umów podwykonawczych, co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, budowlanej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywania przez Skarżącego robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy J., a także wykonywania części tych robót na rzecz Skarżącego bezpośrednio przez firmę J.,
7. d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko Skarżącemu miał decydujące znaczenie dokument w postaci "Zestawienia kosztów związanych z realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. w ramach umowy z firmą A.", który co istotne został sporządzony przez firmę J. na wyraźne polecenie kontrolerów Urzędu Skarbowego w trakcie kontroli podatkowej, a wiec już po zrealizowaniu inwestycji, gdyż kontrolerzy domagali się od firmy J. wykazania, jakie koszty zostały poniesione przez firmę J. w ramach umów zawartych ze Skarżącym,
8. e) wskazywanie, że część materiałów budowlanych została dostarczona w miesiącu grudniu 2020r., a więc nie mogła została objęta w fakturach z listopada wystawionych przez firmę J. na rzecz Skarżącego, gdyż nie była wtedy znana, w sytuacji gdy firma J. wyjaśnił, że część towarów była zamawiany znacznie wcześniej (z uwagi na termin oczekiwania ich dostawy) i była już w listopadzie 2020 r. znana ich wartość, jak też znana była wartość robót podwykonawczych jakie zostaną w grudniu wykonane na inwestycji, a możliwość fakturowania czynność podatkowych na następny miesiąc nie jest sprzeczna z przepisami o podatku od towarów i usług,
9. f) dokonanie części ustaleń przez organ I instancji w oparciu o domysły, bez potwierdzenia tych okoliczności odnośnie tego, że firma J. zawierając umowy podwykonawcze ze Skarżącym miała już ustne zapewnienie od inwestorów, że termin realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. zostanie wydłużonych, w związku z wystąpieniem czynników zewnętrznych, gdyż w tym zakresie firma J. prowadziła obszerną korespondencję z Zamawiającymi,
10. g) niezrozumiałym i nie znajdującym oparcia w stanie faktycznym sprawy i przeprowadzonych dowodach ustaleniu, iż Skarżący zrealizował na rzecz firmy J. roboty na podstawie umów podwykonawczych na inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. o wartości stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy J., a wartością faktur wystawionych przez firmę J. na rzecz Skarżącego, w sytuacji gdy ustalenia tego nie można wywieść z przeprowadzonych dowodów, a ustalenie to wymaga wiadomości specjalnych, w postaci dowodu z opinii biegłego do spraw budownictwa

Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż wystawione przez firmę J. na rzecz Skarżącego faktury, jak też otrzymane przez firmę J. od Skarżącego faktury, dotyczące realizacji inwestycji Szpitala w N. i Szpitala w K. nie stwierdzają czynności objętych tymi fakturami, gdyż czynności te nie zostały faktycznie dokonane, co skutkuje tym, iż nie stanowią podstawy do zwrotu na rachunek bankowy wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2022r.

W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że okolicznością bezsprzeczną jest, że firma J. zawarła w dniu 30 października 2020r. umowę z Zamawiającym Szpitalem w N. na wykonanie remontu związanego z modernizacją i dostosowaniem Oddziału Pulmonologicznego dla potrzeb Poradni Chirurgii Urazowo - Ortopedycznej wraz z wymianą dźwigu osobowego na dźwig dla niepełnosprawnych. Następnie firma J. w dniu 2 listopada 2020r. zawarła ze Skarżącym umowę podwykonawczą na roboty budowlane, na podstawie której Skarżący miał wykonać zakres prac wskazany w dokumentacji przetargowej, przy czym wartość prac ustalono na kwotę 300.000,00 zł netto, a termin ich ukończenia na dzień 31 marca 2021r. Także w dniu 02 listopada 2020r. firma J. zawarła ze Skarżącym umowę dostawy towarów i wykonania części robót budowlanych w celu realizacji umowy podstawowej z Zamawiającym, przy czym wartość umowy ustalono na kwotę 150.000,00 zł netto, a termin jej zrealizowania do dnia 31 stycznia 2021r.

Ponadto w dniu 30 grudnia 2020r. firma J. zawarta ze Szpitalem w N. aneks terminowy do umowy podstawowej, wydłużający termin jej realizacji do dnia 31 stycznia 2021r. Na podstawie zawartej umowy dostawy i wykonania części robót firma J. wystawiła na rzecz Skarżącego w dniu 30 listopada 2020r. fakturę nr [...] na kwotę 100.000,00 zł netto, podatek VAT 23.000,00 zł. W dniu 30 grudnia 2020r. na podstawie zawartej umowy podwykonawczej Skarżący wystawił na rzecz firmy J. fakturę nr [...] na kwotę 150.000,00 zł netto, podatek VAT 34.500,00 zł. Zarówno dostawy materiałów jak i realizacja części robót przez firmę J. na rzecz Skarżącego zostały stwierdzone stosownym protokołem, tak też zrealizowane przez Skarżącego na rzecz firmy J. roboty objęte umową podwykonawczą zostały także stwierdzone protokołem odbioru robót.

Ponadto całość zrealizowanych robót na inwestycji została odebrana protokołem końcowym przez Zamawiającego Szpital w N.. Pomimo powyższych okoliczności udokumentowanych dowodami z dokumentów, w tym pozyskanych ze Szpitala w N., organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach prawidłowo ustalił, że współpraca stron podczas realizacji tej inwestycji miała charakter czynności pozornych i miała na celu tylko i wyłącznie uzyskanie przez Strony w sposób nieuprawniony korzyści podatkowych. Skarżący podniósł, że zakres prac został określony w umowie i obejmował roboty budowlane – stosownie do dokumentacji przetargowej, jaką firma J. złożyła zamawiającemu.

Skarżący podniósł także, że zdaniem organów podatkowych niewiarygodnym jest aby Skarżący miał wykonać całość prac na budowie, zgodnie z dokumentacją przetargową za kwotę 300.000,00 zł netto, skoro umowa podstawowa ze Szpitalem w N. opiewała na kwotę 962.949.92 zł netto. To twierdzenie w sposób dobitny wskazuje na niezrozumienie przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i przedmiotu inwestycji, gdyż w umowie podwykonawczej jasno wskazano, że Skarżący wykona część robót budowlanych zgodnie z dokumentacją przetargową, natomiast dokumentacja przetargowa określała cały zakres prac do wykonania na rzecz Szpitala w N., a zatem także inne branże, jak instalacja komputerowa, wykonania T.AN komputerowej, opracowanie dokumentacji, uzyskanie pozwolenia na budowę, odbiory przez UDT. itp.) i oczywistym jest, że łącznie zakres wszystkich branż stanowił wartość zdecydowanie większą niż tylko branży budowlanej wskazanej w umowie podwykonawczej na kwotę 300.000.00 zł.

Skarżący wyjaśnił także, że w dniu 2 listopada 2020r. zostały podpisane pomiędzy stronami dwie umowy, umowa podwykonawcza i umowa dostawy i gdy dopiero w późniejszym okresie okazało się, że Skarżący może nie zrealizować całego zakresu robót, to firma J. na podstawie zawartej w dniu 2 listopada 2020r. umowy, wykonała na rzecz Skarżącego część zakresu robót budowlanych i za to obciążyła Skarżącego stosownym wynagrodzeniem na swoją rzecz.

Ponadto organ II instancji odnośnie ustaleń stanu faktycznego i jego oceny prawnej oparł się na ustaleniach dotyczących firmy J., w sytuacji gdy w stosunku do tego podmiotu nie została wydana jeszcze ostateczna decyzja, a organ II instancji przyjął, że faktury wystawione przez firmę J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co czyni takie rozumowanie organu II Instancji nielogicznym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego.

W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota kontrowersji w sprawie odnosi się do tego czy organy administracji podatkowej zasadnie zakwestionowały w rozliczeniach podatnika dwie faktury: nr [...] uznając je za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W punkcie wyjścia należy wskazać, że nie może odnieść skutku, argumentacja Skarżącego, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe (zarówno I, jak i II instancji), postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187§1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180§1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu obu rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika natomiast z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187§1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji.

Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180§1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym.

Wyjaśnić również należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z jej art. 181§1 wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania, w tym postępowania karno-skarbowego. W takiej sytuacji, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 O.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200§1 O.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach obu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

W tym kontekście podać także należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. A nade wszystko kwestionując ich wymowę, nie przedstawił w gruncie rzeczy, wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów treści decyzji, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia, ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru.

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług.

Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa).

Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury.

Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, C-324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13, C-164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 wszczętej pytaniem prejudycjalnym WSA w Łodzi.

Jednak w ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawy zbędnym jest analizowanie kwestii dobrej wiary po stronie Skarżącego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy ma bowiem znaczenie jedynie w sytuacji gdy czynność została dokonana (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 282/12). Zasada, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1698/12) znajduje swoje potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE. Dla przykładu wskazać można wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 - 45).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że Skarżący brał udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.

Skarżący (prowadzący firmę A.) podpisał z firmą J. Sp. z o.o. (tj. firmą swojego syna) umowę na roboty remontowe, które miał wykonać w szpitalach w K. i N.. Umowa ta przewidywała także dostawę towarów i części robót. Z treści umowy wynikało, że J. zlecało A. wykonanie określonych prac po by ta podzlecała ich wykonanie firmie J. (umowa o współpracy nr [...]), jednakże ani Skarżący ani J.T.2 nie potrafili wyjaśnić jaki był cel tak skonstruowanej umowy a w szczególności zakresu prac objętych umową.

Prace budowlane zlecono podmiotowi, który nie był w stanie własnymi siłami ich wykonać. Jedynym pracownikiem oddelegowanym przez firmę Skarżącego do prac był kierownik budowy J.T.3.

Co ważne, termin zakończenia prac określono w umowie na dzień 31 marca 2021r. gdy tymczasem firma J. podpisując umowę z inwestorem (szpitalem w N.) określiła termin na dzień 1 stycznia 2021r., który wprawdzie nie został dochowany, jednakże w dniu podpisywania umowy pomiędzy J. i A., strony tego wiedzieć nie mogły.

Organ ustalił, że pracownicy Skarżącego i J. wykonywali w Szpitalu w N. szyb windy zewnętrznej zaś pozostałe prace wykonywali inny podwykonawcy (M.L., P.S.), którzy wystawili faktury w grudniu 2020r. Tymczasem z akt sprawy wynikało, że J. obciążyło firmę Skarżącego kosztami wynikającymi z faktur wystawionych przez podwykonawców (mimo braku podstaw do tego) i na dodatek już w miesiącu listopadzie 2020r. czyli miesiąc wcześniej.

Tym samym, z kwestionowanych faktur wynikało, że firma Skarżącego oraz M. L. i P. S. wykonywali te same prace w szpitalu w N. Dodatkowo, Skarżący został obciążony kosztami wywozu odpadów pobudowlanych i śmieci mimo, że nie oddelegował swoich pracowników do prac w szpitalu (poza jedną osobą-kierownikiem budowy). Skarżący został obciążony całością kosztów za wywóz odpadów mimo, że w listopadzie 2020r. pracownicy Skarżącego nie wykonywali prac budowlanych w szpitalu.

Skarżący został także obciążony kosztami zakupu materiałów budowlanych w sytuacji gdy firma R.2 wystawiła faktury na rzecz J., za miesiąc listopad 2020r. gdy tymczasem Skarżący nie kierował swoich pracowników do prac w szpitalu w tym czasie, zatem nie mógł zużyć tych materiałów. Faktury wystawiono w grudniu 2020r. za zakupy z listopada 2020r. Z dokonanych ustaleń wynikało, że powyższe materiały budowlane odebrał A.D., podwykonawca firmy J. (dokumenty WZ).

Skarżący nie był w stanie podać uzasadnienia dla zakupu materiałów od firmy J. zamiast dokonać zakupu bezpośrednio w składzie budowlanym. Wskazać również należy, że faktury na zakup materiałów budowlanych, firma J. zaksięgowała jako towar, który zużyła a nie sprzedała.

Jeśli chodzi o prace budowlane w szpitalu w Krakowie, to ustalono, że firma J. i Skarżącego występowały wobec siebie jaki zleceniodawca i zleceniobiorca jednocześnie, J. nie mogła terminować realizować prac budowlanych w szpitalu w K. więc zleciła prace podwykonawcy tj. Skarżącemu, mimo, że nie był w stanie ich wykonać. W trakcie postępowania, ani Skarżący ani Jego syn J.T.2 nie potrafili wyjaśnić przyjętej koncepcji współpracy i jej zasadności.

Dodatkowo strony podpisały umowę na dostawę materiałów budowlanych przed zawarciem umowy na podwykonawstwo (odwrócona kolejność czynności). Umowa ta dotyczyła materiałów na kwotę 500.000,00 zł ale była nieprecyzyjna co do ilości i asortymentu. Z zestawienia prac wykonanych w szpitalu w K., wynikało, że ich zakres i wachlarz był bardzo szeroki, tymczasem pracownicy wykonali je w mniejszym zakresie względnie wykonali to inni podwykonawcy niż to wynikało z faktur. Prace o wartości 1.000.000,00 zł miały był wykonane w ciągu 13 dni, co za niemożliwe uznała J.T.4 - kierownik robót w Krakowie.

Z akt sprawy wynikało również, że prace przy montażu stolarki aluminiowej,,zdublowały" się. Prace te w rzeczywistości wykonała firma R.P. co potwierdziły zeznania świadków: D.K. i P.S.

Skarżący został także obciążony kosztami wywozu odpadów pobudowlanych oraz obciążony kosztami wynagrodzenia pracowników J., co nie miało uzasadnienia w sprawie.

W ocenie Sądu, organy obu instancji podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia towarów, w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług lub obniżenia podatku należnego.

Skarżący przedstawiając swoją wersję wydarzeń zdaje się nie dostrzegać dowodów dla niego niekorzystnych i nie podejmuje z nimi polemiki. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, ani obalić twierdzeń organu.

Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącego, prowadzą Sąd do uznania prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując-z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez Skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji ani decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.