Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 491/22

Uzasadnienie

Gmina K. (dalej: Gmina, Wnioskodawczyni, strona skarżąca) wnioskiem z dnia 12 września 2017 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu opłat pobieranych od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego oraz stosowanie prewspółczynnika jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.

We wniosku o wydanie tej interpretacji Gmina wskazała, że jest jednostką samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454, obecnie Dz.U. z 2018 r., poz. 280, dalej: "ustawa o centralizacji"), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ustawy o centralizacji, Gmina wstąpiła we wszystkie, przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Gminy jest Zarząd Infrastruktury Komunalnej i Transportu w K. (dalej: ZIKiT), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie, w zakresie niepowierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom, wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania ZIKiT.

W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego ZIKiT organizuje miejską komunikację zbiorową (tramwajową i autobusową). W związku z powyższym, do dnia podjęcia wspólnych rozliczeń z Gminą, ZIKiT był zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż to ZIKiT, jako jednostka budżetowa Gminy, uzyskiwał wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Po dniu centralizacji VAT, tj. od 1 stycznia 2017 r., zgodnie z art. 3 i art. 4 ustawy o centralizacji, podatnikiem z tytułu świadczenia usług transportu miejskiego jest Gmina. Gmina dokonuje zakupów towarów i usług związanych z transportem publicznym. Część z powyższych zakupów towarów i usług, Gmina jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności związanej z transportem publicznym. Są to, przede wszystkim, wydatki na usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów, wydatki na budowę, modernizację i utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej, które wykorzystywane są dla potrzeb transportu zbiorowego, itp.

Gmina powzięła wątpliwość co do wpływu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1221, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków alokowanych wyłącznie i w całości do działalności w zakresie transportu publicznego, tj. czy podatek naliczony wynikający z tych wydatków podlega odliczeniu z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT. W obrębie swojej działalności w zakresie transportu publicznego Gmina zidentyfikowała kilka okoliczności, które rodzą jej wątpliwości, co do wpływu na konieczność stosowania prewspółczynnika VAT, jednak w tym wniosku podnosi wyłącznie wątpliwość w zakresie wpływu opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, pobieranych zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1440. ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2136, dalej: u.p.t.z.) na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.z., Wnioskodawca, jako organizator publicznego transportu zbiorowego, obowiązany jest do udostępniania przystanków przewoźnikom. Gmina, poprzez jednostkę budżetową ZIKiT, pobiera opłaty od przewoźników zatrzymujących się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Opłaty te mają charakter daniny publicznej, co jednoznacznie potwierdza wydany na rzecz ZIKiT prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Kr 1966/11. Opłaty te, zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.t.z., przeznaczone są wyłącznie na utrzymanie, budowę, przebudowę i remonty przystanków. Wątpliwości Gminy rodzi zatem, czy z uwagi na powyższą okoliczność, od 1 stycznia 2017 r., Gmina jest zobligowana do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Dodatkowo wątpliwości Gminy rodzi, czy w przypadku konieczności odliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji z uwagi na powyższą okoliczność, obowiązek ten będzie dotyczył podatku naliczonego wynikającego z nabycia wszelkich towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, czy też wyłącznie podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca zobligowany jest do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach?

W przypadku potwierdzenia konieczności stosowania prewspółczynnika VAT w okolicznościach, o których mowa w pytaniu 1, czy prewspółczynnik ten winien być stosowany względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej, czy także względem innych, niezwiązanych z przystankami, wydatków dotyczących transportu zbiorowego (np. wydatki na usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym, nie wymaga odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., z uwagi na pobór opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach. Jeśli jednak prewspółczynnik miałby być stosowany z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, to winien on być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących przystanków komunikacji miejskiej (tj. związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2017 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności przywołał i omówił przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust 2b, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2f, ust. 2g, ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisy § 1 pkt 1 i 2, § 3 ust. od 1 do 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz.2193; dalej: rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.) i stwierdził, że z powyższych unormowań wynika, iż podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, tzw. prewspółczynnika, który w przypadku jednostki samorządu terytorialnego obliczany jest odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej gminy.

Zdaniem organu czynności prawne objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną infrastrukturą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. W konsekwencji uznać należy, że Gmina, spełnia przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Tak więc czynności w zakresie udostępniania przystanków komunikacyjnych, z tytułu których pobierane są opłaty od przewoźników, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stąd też nie można uznać, że przystanki komunikacji miejskiej wykorzystywane są przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a udostępnianie przystanków przewoźnikom odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Organ stwierdził, że w przypadku, gdy przystanki są wykorzystywane także do opodatkowanej działalności gospodarczej, obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast, w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – "sposób określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z tych też względów w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Gmina nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Następnie DKIS odniósł się do kwestii, czy prewspółczynnik ten winien być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej. Organ podkreślił, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez ZIKiT, Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawczyni rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. Ustawodawca przewidział dla samorządowych jednostek budżetowych jeden sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznanego za odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Przepisy te nie przewidują, aby rozliczać poszczególne obszary działalności prowadzone przez jednostki samodzielnie przy zastosowaniu różnych sposobów określenia proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że do zakresu działania ZIKiT należą wszystkie sprawy związane z gospodarką komunalną oraz transportem w Gminie. W szczególności, do zadań ZIKiT należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Gminy lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę w zakresie działania ZIKiT. Wnioskodawczyni dokonuje zakupów towarów i usług związanych z transportem publicznym.

W ocenie DKIS do tej części zakupów, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować w całości do działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem ZIKiT, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach zawartych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. W konsekwencji Gmina winna stosować ten sam sposób określenia proporcji dla wszystkich zakupów dokonywanych w ramach działalności ZIKiT, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, a nie jedynie do zakupów związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła naruszenie:

1. - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1875) – dalej jako u.s.g., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. polegającą na jego zastosowaniu i uznaniu, iż Gmina nie działa bezpośrednio jako podatnik podatku od towarów i usług, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników zatrzymujących się na przestankach, niepodlegających podatkowi VAT,
2. - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i przez to błędnym uznaniu, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym,
3. - art. 1 ust. 2, art. 168 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. ze zm. dalej: Dyrektywa 112), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 oraz ust. 2a u.p.t.u. polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT, w sytuacji gdy skarżąca nabywane towary i usługi wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której Gmina nie jest w stanie skorzystać z przysługującego jej pełnego prawa do odliczenia VAT,
4. - art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że jeśli jednak prewspółczynnik miałby być stosowany z uwagi na pobieranie opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, to winien on być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących przystanków komunikacji miejskiej (tj. związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków),
5. - art. 14c § 1 i 2, 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14b O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych w analogicznych sprawach;
6. - art. 14c ust. 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska DKIS, w związku z arbitralnym określeniem, że Gmina powinna stosować ten sam sposób określenia proporcji dla wszystkich zakupów dokonywanych w ramach działalności ZIKiT, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, a nie jedynie do zakupów związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej, gdyż sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności danej jednostki budżetowej.

Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 181/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił interpretację indywidualną z dnia 18 grudnia 2017 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd podał, że podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie była konieczność stosowania przez skarżącą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu wybudowane przez Gminę przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej, służą do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, a nie do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach. Pobór tych opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Gminy, która nie buduje, nie utrzymuje, ani też nie modernizuje przystanków w celu umożliwienia przewoźnikom korzystania z nich i w konsekwencji pobierania opłaty.

Czynności te wykonywane są w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą w postaci zapewnienia transportu publicznego, a uiszczenie opłaty związane jest z należnością publicznoprawną. W ocenie Sądu przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do sytuacji, w której jeżeli od jakiegoś składnika przedsiębiorstwa gminy pobierana byłaby jakakolwiek należność publicznoprawna na rzecz gminy, składnik ten nie mógłby zostać zakwalifikowany jako wyłącznie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z argumentacji organu - według Sądu - wynika, iż każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również pobieranym przez gminy w ramach ich obowiązków jako organów władzy. Powyższe legło u podstaw uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zarzutu skargi dotyczącego błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że odpowiedź organu na drugie z zadanych pytań, wobec uznania nieprawidłowości stanowiska organu, co do pytania pierwszego, nie ma już tak istotnego znaczenia. Pytanie drugie zostało zadane przez skarżącą jedynie na wypadek potwierdzenia konieczności stosowania prewspółczynnika w okolicznościach, o których mowa w pytaniu pierwszym. Skoro na podstawie obowiązujących przepisów w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca nie ma obowiązku stosowania prewspółczynika, to tym samym rozważania, co do tego pytania Sąd ograniczył wyłącznie do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie uzasadnienia przez organ stanowiska w sprawie pytania drugiego. W opinii Sądu w zaskarżonej interpretacji w zakresie pytania drugiego organ nie wykazał przekonywująco, że stanowisko skarżącej jest błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia i stwierdzeniu, że rozporządzenie nie przewiduje w przypadku niektórych podatników odrębnego liczenia prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności danej jednostki budżetowej.

Skoro więc organ przyjął, że skarżąca powinna stosować współczynnik z w/w rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., to powinien również wykazać, że zaproponowany przez Gminę sposób liczenia proporcji nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, co wykluczałoby możliwość zastosowania przez stronę skarżącą art. 86 ust. 2h u.p.t.u.

Wobec powyższego WSA w Krakowie orzekł, że przedmiotowa interpretacja narusza również przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p.

Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o uchylenie (na zasadzie art. 188 p.p.s.a.) w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1630/18, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., polegający na uznaniu, że skarżąca w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest zobowiązana do ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Za zasadny został także uznany zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Wojewódzki Sąd Administracji w Krakowie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1630/18. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.

Powołanym wyrokiem, NSA uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 181/18 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. A zatem dla obecnie orzekającego Sądu wiążące są wypowiedzi NSA sformułowane w ww. orzeczeniu.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że kwestią sporną w niniejszej sprawie była konieczność stosowania przez stronę skarżącą prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wątpliwości dotyczyły istnienia lub braku wpływu opłat pobieranych od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie drogowym na konieczność stosowania prewspółczynnika względem wydatków ponoszonych bezpośrednio, wyłącznie i w całości na poczet transportu publicznego oraz stosowania prewspółczynnika jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że jeżeli z tytułu udostępnienia przystanków gmina pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 220/20, z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 731/17, z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1930/19, z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2052/18, opubl. CBOSA). Powołując się na argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach należy przede wszystkim wskazać, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wiąże odliczenie podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jest to podstawowa zasada, która zapewnia neutralność podatku od towarów i usług. Z kolei art. 86 ust. 2a u.p.t.u., normuje odliczanie podatku naliczonego w sytuacji wystąpienia sprzedaży mieszanej (opodatkowanej, zwolnionej i nieopodatkowanej), ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do sprzedaży opodatkowanej, poprzez wyliczenie odpowiedniego wskaźnika proporcji sprzedaży opodatkowanej. Dalsze przepisy dają wskazówki jak należy ustalać tę proporcję. Jak już wskazano powyżej, nie ulega wątpliwości, że otrzymywanie i pobieranie opłat publicznoprawnych za korzystanie z przystanków autobusowych jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta została już przesądzona w orzecznictwie. Wynika to z tego, że lokalny transport zbiorowy należy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej powoływana jako u.s.g.) do zadań własnych gminy.

W sytuacji, gdy lokalny transport zbiorowy należy do zadań własnych gminy, to zadanie to mieści się w ramach zadań publicznych. Do zadań organizatora należy między innymi organizowanie publicznego transportu zbiorowego - art. 8 pkt 2 z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, ze zm.). W art. 15 ust. 1 u.p.t.z. określono przykładowo zadania organizatora publicznego transportu zbiorowego. Do zadań tych należy między innymi określanie przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów. Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania z nich przez operatorów i przewoźników następuje w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.z. w związku z ust. 1 pkt 6 tego artykułu w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego mogą być pobierane opłaty co wynika z art. 16 ust. 4 u.p.t.z. Opłaty pobierane za korzystanie z przystanków i dworców stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz realizację zadań własnych gminy w zakresie budowy, przebudowy i remontu przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg (art. 16 ust. 7 w związku z art. 18 u.p.t.z.). Jak wynika z wskazanych wyżej regulacji zarówno zasady korzystania z przystanków jak i stawki opłat za korzystanie z nich ustalane są w drodze uchwały właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Przeznaczenie tych opłat nie jest też dowolne, gdyż ustawa wyraźnie określiła na jakie cele mają być one przeznaczone. Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej.

Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. wyrok NSA z 19 września 2019 r., sygn. akt I FSK 731/17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z uwagi na to, że z tytułu udostępnienia przystanków Gmina pobiera opłatę od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach o charakterze należności publicznoprawnej pozostającej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nie można uznać, że przystanki te są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej i przyznać Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, pomijając regulację zawartą w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 tej ustawy. Należy bowiem mieć na uwadze, że dla podmiotów takich jak gmina, występujących na gruncie podatku od towarów i usług w charakterze podatnika oraz niepodatnika (organu władzy publicznej), od 1 stycznia 2016 r. ustanowiono regulację szczególną określającą zasady odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W przypadku gdy nabyte towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a więc nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.). W ten sposób ustanowiona została swoista zasada, że jeżeli dany wydatek (z tytułu nabycia towarów lub usług) wiąże się u takiego podatnika (gmina) z obydwoma sferami jego działalności (gospodarczej i pozagospodarczej), a nie jest możliwe przypisanie tego wydatku w całości do działalności gospodarczej, powstaje obowiązek rozliczenia tego podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., czyli według stosownie ustalonej proporcji (przy zastosowaniu, tzw. prewspółczynnika). "Wyjęcie" zatem z tej zasady określonych wydatków gminnych, które mieszczą się w kryteriach zastosowania tych norm, z uwagi na przyjęcie towarzyszącej jedynie działalności gospodarczej określonej działalności publicznoprawnej gminy, pozostaje w sprzeczności z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., skoro – jak w tej sprawie – określone wydatki dotyczące budowy, modernizacji i utrzymania przystanków – służą Gminie na pozyskiwanie dwóch rodzajów dochodów: z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności niegospodarczej (jako organu władzy publicznej), a nie jest możliwe przypisanie tego wydatku w całości do działalności gospodarczej.

Jedynie zatem – jak w przypadku opłaty targowej – gdzie jej pozyskiwanie jest niezależne od wydatków na infrastrukturę targową, a więc nie można stwierdzić, że obowiązek ponoszenia opłaty targowej z tytułu sprzedaży w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko wiąże się bezpośrednio z tymi wydatkami służącymi działalności gospodarczej gminy, nie ma podstaw do stosowania proporcji rozliczenia tych wydatków zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 220/20, z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1930/19).

Reasumując, brak obowiązku ustalania proporcji podatku naliczonego do odliczenia, spowodowałby w efekcie, że strona skarżąca miałaby prawo do odliczenia całego podatku naliczonego związanego z wydatkami na utrzymanie przystanków oraz ze świadczeniem usług przewozu na rzecz osób zwolnionych z odpłatności.

Przechodząc do oceny drugiego pytania Wnioskodawcy – zadanego na wypadek potwierdzenia konieczności stosowania prewspółczynnika, należy wskazać, że dotyczyło ono kwestii, czy prewspółczynnik ten winien być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej, czy także względem innych, niezwiązanych z przystankami, wydatków dotyczących transportu zbiorowego (np. wydatki na usługi przewozowe i wspomagające, wydatki bezpośrednio związane z infrastrukturą tramwajową, takie jak budowa torowisk, budowa tramwajowej infrastruktury teletechnicznej, budowa tuneli dedykowanych wyłącznie dla tramwajów). Przedmiotem wniosku nie była więc ocena metody wyliczenia stosowanego przez Gminę prewspółczynnika, gdyż nie zostało zadane pytanie w tym zakresie.

Sąd podziela w związku z tym stanowisko organu, który stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a u.p.t.u. oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy, różnych obszarów działalności danej jednostki budżetowej. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie miał obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a -2h u.p.t.u.

Tym samym Gmina powinna stosować ten sam sposób określenia proporcji dla wszystkich zakupów dokonywanych w ramach działalności ZIKiT, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, a nie jedynie do zakupów związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej. Potwierdza to właśnie treść §3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., który stanowi, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Końcowo Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania. Zawiera bowiem ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy, a ponieważ stanowisko Wnioskodawcy zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z art. 14c O.p. Z interpretacji organu wynika bowiem, że Gmina powinna stosować ten sam sposób określenia proporcji dla wszystkich zakupów dokonywanych w ramach działalności ZIKiT, których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, a nie jedynie do zakupów związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków komunikacji miejskiej, zatem prewspółczynnik nie powinien być stosowany jedynie względem podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług dotyczących przystanków komunikacji miejskiej (tj. związanych z utrzymaniem, budową, przebudową i remontami przystanków).

Sposób określenia proporcji regulują przepisy prawa, tj. art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r., które możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika dla różnych obszarów działalności danej jednostki budżetowej nie przewidują. Organ wskazał zatem, że stanowisko Gminy jest w tym zakresie nieprawidłowe.

Mając na uwadze ww. okoliczności, Sąd orzekł o oddalenie skargi, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.