Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 492/23

Uzasadnienie

Decyzją z 4 kwietnia 2023 r. znak 1201-IOP1-1.4102.22.2021.18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu (dalej: Naczelnik) z 20 października 2021 r. nr 1219-SPO.4102.9.2020.21 w sprawie określenia K. Ć. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok w kwocie 255.608 zł.

Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący 10 września 1996 r. złożył wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. We wniosku Skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług ślusarskich, przy równoczesnym własnym zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, bez zatrudniania pracowników. Dla prowadzonych w ww. warunkach usług, stawka karty podatkowej w 2017 r., po zastosowaniu 80% obniżki, wynosiła 85 zł za miesiąc i wynikała z decyzji Naczelnika z 8 lutego 2017 r. ustalającej stawkę karty podatkowej na 2017 r. Z końcem 2014 r. Skarżący przeszedł na emeryturę, ale o fakcie tym nie powiadomił Naczelnika, mimo że zgłoszenie o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (tj. zaprzestanie pracy w pełnym wymiarze czasu pracy) powinno nastąpić w terminie 7 dni od ich zaistnienia.

W związku z tym Naczelnik decyzją z 22 października 2018 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego na 2017 r. opłacanego w formie karty podatkowej. Po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor utrzymał ją w mocy. Decyzja Dyrektora została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 23 lipca 2020 r. sygn. akt l SA/Kr 697/19 uchylił ją, stwierdzając istotne braki w materiale dowodowym sprawy. Ponownie prowadząc postępowanie, Dyrektor uzupełnił materiał dowodowy zgodnie z zaleceniami Sądu i decyzją z 24 czerwca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Decyzja Dyrektora została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. akt l SA/Kr 1121/21 oddalił skargę.

Przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Dyrektora, po uchyleniu jego pierwotnej decyzji, Naczelnik postanowieniem z 27 listopada 2020 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., które poprzedzała kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku, przeprowadzona w okresie od 27 listopada 2019 r. do 25 czerwca 2020 r.

Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 20 października 2021 r. Naczelnik określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym oraz obowiązującymi przepisami prawa właściwą formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej oraz pracy najemnej Skarżącego jest opodatkowanie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Wskazał także, że faktem jest, iż jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, Skarżący zwolniony był od obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania zeznań podatkowych i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

Jednocześnie był on jednak zobowiązany do wydawania na żądanie klienta rachunków i faktur, o których mowa w odrębnych przepisach, stwierdzających sprzedaż towaru, wyrobu lub wykonanie usługi oraz do przechowywania w kolejności numerów, kopii tych rachunków i faktur w okresie 5 lat podatkowych, licząc od końca roku, w którym wystawiono rachunek lub fakturę. W toku kontroli Skarżący oświadczył, że sprzedaży usług w 100% dokonywał na rzecz firm - podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i że prace dodatkowe, które musiał podjąć w ramach realizowanych usług były wykonywane przez firmy wystawiające na rzecz Skarżącego faktury. Cała sprzedaż, podobnie jak i zakup usług dodatkowych była przez Skarżącego zafakturowana. Ponieważ Skarżący nie dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to nie ewidencjonował on przychodów za pomocą kasy fiskalnej.

Skarżący był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i w 2017 r. prowadził on ewidencję dla celów tego podatku tj. rejestry zakupu i sprzedaży VAT oraz składał deklaracje VAT-7. Z uwagi na fakt, że Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych na gruncie podatku dochodowego, organ Naczelnik w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na zasadach ogólnych, posłużył się w szczególności danymi pochodzącymi z rejestrów zakupu i sprzedaży VAT oraz dokumentami w postaci faktur zakupu i sprzedaży, odstępując tym samym od szacowania podstawy opodatkowania.

W związku z tym Naczelnik dokonał ustalenia poszczególnych elementów konstrukcyjnych, prowadzących do określenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych według skali podatkowej za 2017 rok.

Przychody Naczelnik ustalił na podstawie ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT. Zakres świadczonych przez Skarżącego usług ślusarskich w 2017 r. przedstawił szczegółowo w zaskarżonej decyzji. Zestawił również wystawione w 2017 r. przez Skarżącego na rzecz kontrahentów faktury VAT i na tej podstawie wyliczył uzyskany przez niego przychód. Wartość przychodu dla celów podatkowych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2017 r. ustalona została w kwocie 1.055.682,78 zł, na którą składa się suma wartości netto wynikającej z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego i zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe 2017r.

Natomiast koszty uzyskania przychodów ustalone zostały na poziomie 236.194,15zł. Na tą kwotę składają się następujące pozycje kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2017 r.: zakup materiałów i koszty uboczne zakupu: 202.482,17 zł; zakup paliwa i części do samochodu: 7.785,60 zł; zakup energii: 2.456,13 zł; zakup usług księgowych: 600,00 zł; opłata polisy ubezpieczeniowej: 2.530,00 zł; pozostałe koszty poniesione w 2017 r.:20.340,25 zł. Remanent na dzień 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r. wynosił 0,00 zł. Wyliczając koszty uzyskania przychodu Naczelnik ustalił również m.in. na podstawie dokumentacji prowadzonej przez Skarżącego dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2017 r. kwoty korygujące poszczególne kategorie kosztów, zgodnie z zasadą potrącalności kosztów, tzn. uwzględnił wydatki tylko w tym roku podatkowym, w którym koszty zostały poniesione (art. 22 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: u.p.d.do.f.).

W rozliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2017 Naczelnik uwzględnił również przychody z emerytury Skarżącego. Ponadto uwzględnił zapłaconą przez Skarżącego, jako przedsiębiorcę, składkę zdrowotną w wysokości 3.559,03 zł oraz kwotę składki zmniejszającej podatek dochodowy za rok 2017 tj. 3.064,71zł (tj. 7,75% podstawy wymiaru), składkę na ubezpieczenie zdrowotne - zgodnie z art. 27b u.p.d.o.f., którą pobrał również organ rentowy - jak wynika z PIT-11C złożonego 29 stycznia 2018 r. - w kwocie 2.687,84 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z 4 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy na 2017 rok opłacany w formie karty podatkowej wygasła na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora z 24 czerwca 2021 r. W związku z powyższym należało określić wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok podatkowy na zasadach ogólnych. Dyrektor w pełni podzielił dokonane przez Naczelnika ustalenia dotyczące wysokości należnego podatku dochodowego za 2017 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor wskazał na art. 22 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. z którego wynika, że podatnik ma prawo odliczyć dla celów podatkowych wszelkie poniesione wydatki pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 23 ww. ustawy oraz jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, tj. ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu, w tym także jego zachowanie lub zabezpieczenie. W sprawie punktem wyjścia dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu są zapisy w rejestrach zakupu VAT za 2017 r., opartych o treść dokumentów źródłowych tj. faktur VAT. W celu usystematyzowania poszczególnych kosztów, zostały one pogrupowane w kilka kategorii wydatków. Dyrektor zaznaczył, że grupując poszczególne wydatki do odpowiednich kategorii uwzględniono naniesione na fakturach VAT w sposób trwały adnotacje: 'M' (materiały), 'K' (koszty) kwalifikujące nabycia odpowiednio do materiałów służących do produkcji/ świadczenia usług i poniesionych innych wydatków.

W kwestii zakupu materiałów do produkcji/świadczenia usług, Dyrektor wskazał, że Skarżący nabył materiały do produkcji i świadczenia usług i zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT w roku 2017 r., na łączną wartość netto 202.731,50 zł. Dane z rejestrów zakupu VAT w poszczególnych kategoriach kosztów zostały skorygowane zgodnie z regułą potrącania kosztów tylko w tym roku, w którym koszty zostały poniesione (art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f.). Zatem zakup materiałów pomniejszono o fakturę dotyczącą roku podatkowego 2016, ujętą w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2017 r. (dotyczy faktury nr [...] z 28 grudnia 2016 r. wystawionej przez 'A.' s.c. za zakup: Materiały: pierścienie, oringi, simmeringi, nakrętki, łożyska za cenę 249,33 zł VAT 57,35 zł). Tak więc wartość netto zakupów materiałów do świadczenia usług w 2017 r. wyniosła 202.482,17 zł (202.731,50 zł- 249,33 zł) i ta wartość stanowi koszt uzyskania przychodu roku 2017.

W kwestii nabycia paliwa i części do samochodu, Dyrektor podkreślił, że ustalenia w zakresie poniesionych wydatków na zakup oleju napędowego i części do samochodu ciężarowego będącego środkiem trwałym, opierają się na zapisach w rejestrach zakupów VAT oraz przedstawionych w toku kontroli fakturach dotyczących nabycia oleju napędowego i części do samochodu, które Skarżący zakwalifikował do poniesionych wydatków na podstawie, których ustalono sposób pomniejszania kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zestawienie tych dowodów znajduje się w decyzji Naczelnika, natomiast łączne kwoty netto zakupów oraz podatku VAT naliczonego w poszczególnych miesiącach 2017 roku przedstawił Dyrektor szczegółowo w uzasadnieniu swojej decyzji. Zgodnie z treścią przepisów dotyczących podatku od towarów i usług obowiązujących w okresie objętym postępowaniem podatkowym, mając na uwadze rodzaj samochodu, do którego Skarżący nabywał olej napędowy, części zamienne i materiały eksploatacyjne oraz usługi w związku z pojazdem wynika, że Skarżący miał prawo do odliczenia w podatku VAT 50% podatku naliczonego z faktur potwierdzających nabycie wskazanych części, materiałów i paliw.

W rejestrach zakupu VAT za miesiące styczeń - grudzień 2017 r. ujęto do odliczenia 50% podatku VAT wynikającego z faktur dotyczących zakupów oleju napędowego, części zamiennych i materiałów eksploatacyjnych do samochodu stanowiącego środek trwały. Dyrektor wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. dają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych, podatku naliczonego VAT, powołał art. 23 ust. 1 pkt 43) lit a) u.p.d.o.f., a mając na uwadze ten przepis zaliczeniu do kosztów podatkowych z tytułu nabycia: oleju napędowego, części zamiennych, materiałów eksploatacyjnych oraz usług do samochodu stanowiącego środek trwały, stanowią kwoty netto zakupu z tych faktur i 50% nieodliczonej części podatku VAT naliczonego. Łączna kwota kosztów z tytułu zakupu paliwa i części do samochodu ciężarowego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów za 2017 rok wynosi 7.785,60 zł.

W kwestii odpisów amortyzacyjnych Dyrektor podniósł, że ze zgromadzonych w aktach dowodów wynika, że w 2017 r. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykorzystywał samochód ciężarowy V., który zaliczył do środków trwałych. Zgodnie z prowadzoną przez Skarżącego ewidencją środków trwałych wartość początkową określono na 72.816,98 zł. Dyrektor powołał art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f. i podniósł, że w badanym okresie samochód ten był całkowicie zamortyzowany, stąd brak jest możliwości zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych.

W kolejnej kwestii – opłaty polisy komunikacyjnej, Dyrektor podniósł, że koszt uzyskania przychodów w roku 2017 stanowi, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. także opłacona przez Skarżącego 9 listopada 2017 r. kwota składki wynosząca 2.530 zł z tytułu zawarcia polisy ubezpieczeń komunikacyjnych ww. samochodu.

Z kolei zakup energii udokumentowany fakturami VAT, stanowi na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodu w 2017 r. i zgodnie z fakturami wystawionymi przez T. wynosi łącznie 2.456,13 zł.

Następna kwestia to zakup usług księgowych. Dyrektor wskazał, że Skarżący zawarł umowę nr [...] z 5 września 2017 r. na prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz ewidencji towarzyszących (wyposażenia i środków trwałych) Z tego tytułu Skarżący był zobowiązany do zapłaty miesięcznego wynagrodzenia w wysokości 150 zł. W okresie od września do grudnia 2017 r. Skarżącemu wystawiono faktury VAT na łączną kwotę netto 600 zł. Kwota ta z tytułu zakupionych usług księgowych stanowi w oceni Dyrektora koszt uzyskania przychodu roku 2017.

Co do pozostałych kosztów, Dyrektor podniósł, że w 2017 r. Skarżący nabywał towary i usługi kwalifikujące się do pozostałych wydatków. Były to wydatki związane z prowadzaną działalnością gospodarczą w zakresie wykonywania usług ślusarskich jak i wydatki związane z zakupem artykułów biurowych, pieczątek, ubrania roboczego, odzieży ochronnej czy wydatki związane z utrzymaniem i wyposażeniem warsztatu ślusarskiego. Po przeanalizowaniu zapisów w rejestrach VAT i weryfikacji innych dowodów, które uzupełniły dane z rejestrów, wartość netto pozostałych wydatków mająca zawiązek z prowadzoną działalnością gospodarczą, która stanowi koszty uzyskania przychodu roku 2017 i wynosi 20.340,25 zł.

Dyrektor stwierdził, że Naczelnik w oparciu o zgromadzone dowody, prawidłowo określił łączne koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w 2017 r. w kwocie 236.194,15 zł (uwzględniając przedstawiony przez Skarżącego remanent początkowy i końcowy w kwocie 0,00 zł). Dochód po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów od ustalonych przychodów wynosi zatem 819.488,63 zł (1.055.682,78 zł - 236.194,15 zł).

Dyrektor powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., wskazał, że postępowanie podatkowe wykazało, że w trakcie 2017 r. Skarżący nie opłacał składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2023 r poz. 735 ze zm.) – art. 107 ust. 1 i art. 104 b ust. 2 ww. ustawy. Z kolei, Skarżący opłacał jako przedsiębiorca składkę zdrowotną w wysokości 3.559,03 zł – jak podał organ, kwota składki zmniejszająca podatek dochodowy za rok 2017 wynosi 3.064,71 zł, tj. 7,75% podstawy wymiaru. Składkę na ubezpieczenie zdrowotne pobrał również organ rentowy - jak wynika z PIT-11C złożonego 29 stycznia 2018 r. - w kwocie 2.687,84 zł. Zatem opłacona przez Skarżącego i pobrana przez organ rentowy składka zdrowotna w łącznej wysokości 5.752,55 zł, na podstawie art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. obniża podatek dochodowy.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, dotyczących braku zawieszenia przez Naczelnika postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) lub art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p., Dyrektor zaznaczył, że w sprawie nie występuje tzw. "zagadnienie wstępne" o którym mowa w pierwszym z powołanych przepisów. Odnosząc się do naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p., Dyrektor podkreślił, że do naruszenia ww. przepisu nie doszło, ponieważ Skarżący nie zwracał się do Naczelnika o zawieszenie postępowania na tej podstawie. Wniosek o zawieszenie postępowania na tej podstawie Skarżący sformułował dopiero na etapie odwołania. Po jego rozpatrzeniu postanowieniem z 11 lutego 2022 r. Dyrektor zawiesił postępowanie odwoławcze na podstawie tego przepisu.

Następnie postanowieniem z 1 marca 2023 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie, wskazując, że WSA w Krakowie wyrokiem z 29 marca 2022 r, sygn. akt l SA/Kr 1121/21 oddalił skargę na decyzję Dyrektora z 24 czerwca 2021 r., dotyczącą wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2017. Sąd uznał wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za całkowicie bezpodstawne.

Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił:

1. I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy, tj.:
2. 1) art. 40 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm. - dalej: u.z.p.d.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego Skarżącego przedwcześnie, mimo, że decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej nie jest prawomocna, co w konsekwencji prowadzi do nieważności wydanych decyzji organów obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;
3. 2) art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że katalog wskazanym w tym przepisie przewiduje konieczność zawiadomienia Naczelnika przez podatnika również faktu przejścia na emeryturę w dotychczasowym miejscu dodatkowej pracy, będącego okolicznością nieistotną dla sytuacji podatkowej i ubezpieczeniowej podatnik jako podlegającemu obowiązkowi wynikającemu z art. 36 ww. ustawy, a w konsekwencji wydanie decyzji - określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o zasady ogólne w sprawie bez podstawy prawnej, bowiem podatnik powinien być nadal rozliczany w oparciu o kartę podatkową;
4. II. naruszenie prawa procesowego, tj.:
5. 1) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 201 § 1c pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania, pomimo, iż rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w przedmiocie rozstrzygnięcia o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej za rok 2017, które obecnie na skutek złożonej skargi kasacyjnej rozpatrywane będzie przez Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo iż o ile rozstrzygnięcie w sprawie utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej nie ma wpływu na treść decyzji określającej wysokość podatku dochodowego na zasadach ogólnych, o tyle ma wpływ na byt tej decyzji, co wyłącza możliwość jej wydania bez stwierdzenia jej prawomocności, a zawieszenie postępowania na podstawie którejkolwiek z podstaw mógł nastąpić z inicjatywy Organu z urzędu,
6. 2) art. 205 § 1a pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i podjęcie z urzędu postępowania w sprawie w związku z wydaniem wyroku przez WSA w Krakowie z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1121/21, pomimo iż wyrok ten nie jest prawomocny, a tym samym nadal utrzymuje się podstawa zawieszenia postępowania w sprawie w oparciu o art. 201 § 1c pkt 1 O.p., tym bardziej, że wydanie decyzji w sprawie kończącej postępowanie podatkowe (ostateczne) naraża podatnika na niepowetowaną szkodę,
7. 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w szczególności wyłącznie pobieżna ocenia materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodu, co ma wpływ na ustalenia organu wymiaru zobowiązania podatkowego, w tym w szczególności określenie zobowiązania podatku dochodowego za rok 2017 z pominięciem podatku faktycznie już uregulowanego przez podatnika w kwocie 85,00 zł za miesiąc (tj. 1020 zł za rok 2017) w oparciu o decyzję Naczelnika z 8 lutego 2017 r. ustalającą stawkę karty podatkowej na rok 2017, a tym samym błędne określenie przez organy obydwu instancji ewentualnego zobowiązania podatkowego na podstawie zasad ogólnych i w konsekwencji jego zawyżenie o 1020 zł;
8. 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., tj. wadliwe utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z 20 października 2021 r., pomimo podstaw do jej uchylenia i umorzenia postępowania w całości z uwagi na jej bezprzedmiotowość.

W związku z powyższymi zarzutami, Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przed WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1121/21, do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej złożonej w sprawie. Skarżący wniósł także o stwierdzenie nieważności decyzji w całości względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązując organ do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 O.p. W przypadku stwierdzenia nieważności decyzji organu – Skarżący wniósł o uchylenie także decyzji organu pierwszej instancji.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga podlegała oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W związku z zarzutami podniesionymi w skardze, zaś zwłaszcza jej uzasadnieniem, zasadnicza kwestia sporna występująca w sprawie, sprowadza się do tego, czy istniały podstawy do zawieszenia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego na 2017 r. opłacanego w formie karty podatkowej. Skarżący twierdził bowiem, że dopiero prawomocne orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym przedmiocie, poprzez oddalenie jego skargi kasacyjnej, pozwoli na przyjęcie stanowiska, że powinien zostać opodatkowany na zasadach ogólnych za 2017 r., nie zaś na podstawie ryczałtu.

Pierwsza z podstaw mogących wchodzić w grę przy zawieszeniu postępowania podatkowego, określona została w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez "zagadnienie wstępne" o którym mowa w tym przepisie rozumieć należy takie zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Dotyczy ono z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu. Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy. Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia.

Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się zatem takie sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 3 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1779/18 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia. W ocenie Sądu słusznie uznał Dyrektor, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie stanowi zagadnienia wstępnego.

W analogicznej do niniejszej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 928/19, uznając, że brak jest podstaw do zawieszenia na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania co do wygaśnięcia decyzji o zryczałtowanym podatku dochodowym. W uzasadnieniu tego wyroku, którego tezy Sąd podziela, wskazano, że kwestia prawomocnego wygaśnięcia decyzji co do możliwości ryczałtowego rozliczenia podatku przez podatnika, jedynie pośrednio może dotyczyć sprawy związanej z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Ewentualne uchylenie decyzji w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada charakteru uniemożliwiającego w ogóle wydania rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi tym samym warunku wydania decyzji.

Nie występują więc okoliczności, które uniemożliwiałyby prowadzenie obu postępowań, a orzeczenie w przedmiocie uprawnienia Skarżącego do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2017 r. nie stanowiło zagadnienia wstępnego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za ten okres. Brak jest bowiem związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne a rozstrzygnięciem sprawy, tego rodzaju, że od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego uzależnione było rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści.

W sprawie zachodziły natomiast przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) O.p., który stanowi, że organ podatkowy może zawiesić postępowanie na wniosek lub z urzędu, gdy pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego. To właśnie w oparciu o tę przesłankę zawieszone było postępowanie odwoławcze, które podjęte zostało na podstawie art. 205 § 1a pkt 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że w przypadku o którym mowa w art. 201 § 1c, organ podatkowy może w każdym czasie podjąć z urzędu zawieszone postępowanie. Odpowiedzi w związku z tym wymaga, czy Dyrektor miał podstawy do podjęcia zawieszonego postępowania.

Zwrócić w tym kontekście należy uwagę, że o ile zawieszenie postępowania w sytuacji wystąpienia zagadnienia wstępnego jest obligatoryjne i nie zostało pozostawione uznaniu organu podatkowego, zawieszenie na podstawie art. 202 § 1c O.p. jest fakultatywne i zależy od woli organu podatkowego, który w tym względzie powinien kierować się prawdopodobieństwem wpływu innego postępowania na postępowanie zawieszane. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor uznał, że do czasu rozstrzygnięcia przez sąd skargi na decyzję o wygaśnięciu prawa do ryczałtowego rozliczania podatku przez Skarżącego, postępowanie wymiarowe powinno zostać zawieszone. W dacie wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, wynik sądowej kontroli nie był znany i organ mógł mieć uzasadnione wątpliwości, czy prawidłowo wykonał zalecenia WSA w Krakowie, który uchylił jego poprzednią decyzję w przedmiocie wygaśnięcia prawa do ryczałtowego rozliczania podatku dochodowego.

Po oddaleniu przez WSA w Krakowie skargi na ponownie wydaną decyzję, Dyrektor uzyskał informację, że jego działania były prawidłowe, zaś sama decyzja zgodna z prawem. Skorzystał zatem z możliwości jakie daje dyspozycja art. 205 § 1a pkt 1 O.p. Rozważenia zatem wymaga, czy podejmując zawieszone postępowanie, Dyrektor nie naruszył tego przepisu. Analiza przepisu art. 205 § 1a O.p. pozwala na przyjęcie poglądu, że ustawodawca wprowadził dwie niezależne przesłanki podjęcia zawieszonego postępowania. Organ podatkowy uzyskał w pkt 1 tego przepisu możliwość podjęcia postępowania w każdym czasie, zaś w pkt 2 lit. b) nałożono na niego obowiązek podjęcia zawieszonego postępowania, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie, w szczególności w dniu powzięcia przez organ podatkowy wiadomości o uprawomocnieniu się decyzji organu podatkowego lub orzeczenia sądu w sprawie będącej przedmiotem postępowania, od którego zakończenia uzależniono podjęcie zawieszonego postępowania.

Redakcja tego przepisu wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do oczekiwania na prawomocne zakończenie postępowania z powodu którego zawiesił postępowanie, lecz może je podjąć wcześniej. Oczywiście sama możliwość podjęcia zawieszonego postępowania przed uprawomocnieniem się rozstrzygnięcia z powodu którego postępowanie zawieszono, nie oznacza dowolności organu. Muszą zatem zostać wskazane przyczyny uzasadniające podjęcie zawieszonego postępowania, gdyż w przeciwnym wypadku organ podatkowy faktycznie kwestionowałby zasadność zawieszenia. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor wskazał, że okolicznością uzasadniającą podjęcie postępowania było oddalenie skargi na decyzję w przedmiocie wygaśnięcia decyzji o możliwości ryczałtowego rozliczenia podatku dochodowego przez Skarżącego. Jak już wyżej wskazano, Dyrektor z uwagi na wydany wyrok uzyskał informację, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Jest to zatem nowa okoliczność, która uzasadnia przyjęcie poglądu, że dalsze zawieszenie postępowania nie jest celowe, gdyż prawdopodobieństwo wpływu innego postępowania na postępowania zawieszane nie jest duża. Pewność taka powstałaby dopiero wówczas, gdyby wyrok sądu był prawomocny. Niemniej jednak Dyrektor po analizie uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie doszedł do przekonania, że decyzja na którą skarga została oddalona jest prawidłowa. Sama zaś prawomocność tego wyroku miałaby znaczenie jedynie w takim zakresie, że obligowałaby Dyrektora do podjęcia zawieszonego postępowania.

W ocenie Sądu ustawodawca dając w art. 205 § 1a pkt 1 O.p. organowi podatkowemu możliwość podjęcia zawieszonego postępowania w każdym czasie (nie zaś dopiero po prawomocności innego rozstrzygnięcia), odnosił to między innymi do przypadku występującego w niniejszej sprawie.

W konsekwencji przyjąć należy, że nie istniały przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego. Z analogicznych przyczyn, czyli braku bezpośredniego wpływu na treść wyroku wydanego w niniejszej sprawie, brak było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.). W tym kontekście podnieść również należy, że wojewódzki sąd administracyjny przy rozpatrywaniu skargi na decyzję, ocenia stan faktyczny i prawny z daty jej podjęcia.

Skarżący we wniesionej skardze nie kwestionował w istocie określonej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Ograniczył się w tym zakresie jedynie do stwierdzenia, że "Skarżący wskazywał na poważne rozbieżności w zakresie określenia wymiaru podatku dochodowego określonego decyzją, w sposób zaniżający koszty uzyskania przychodu i przez nieuwzględnienie zapłaconego przez Skarżącego podatku" na podstawie decyzji ustalającej stawkę karty podatkowej na 2017 r. (tj. kwoty 1 020 zł).

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia zwrócić należy uwagę, że poza ogólnikowym stwierdzeniem w skardze (podobnie jak w odwołaniu od decyzji), Skarżący nie sformułował jakichkolwiek zarzutów, jak również nie zawarł jakiejkolwiek argumentacji, która wskazywałaby na błędy w ustaleniu kosztów uzyskania przychodów. Również z analizy akt podatkowych nie wynika, aby Skarżący kwestionował wyliczenie tych kosztów. Sposób ich ustalenia został szeroko zaprezentowany w pierwszej części uzasadnienia i Sąd podziela stanowisko Dyrektora co do prawidłowości tej operacji. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia skargi w tym przedmiocie, uniemożliwia sądowi szersze odniesienie się do tego zagadnienia. W aktach sprawy znajduje się dokumentacja źródłowa na podstawie której wysokość kosztów uzyskania przychodów została obliczona i Sąd po jej analizie stwierdził, że wyliczenia te zgodne są z tą dokumentacją.

W zakresie drugiego zagadnienia, które można odnieść do kwestionowania merytorycznej poprawności wydanej decyzji, czyli braku zaliczenia już dokonanej wpłaty podatku na wysokość określonego zobowiązania podatkowego, zwrócić należy uwagę na art. 21 § 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, iż podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, że co do zasady w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to podatnik określa kwotę podatku, poprzez wskazanie w deklaracji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero w przypadku zdarzeń opisanych w powyższym przepisie, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

Jeżeli podatnik złożył wcześniej deklarację podatkową, wydana decyzja "zastępuje" taką deklarację i wówczas podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji, nie zaś w deklaracji. Podkreślenia jednak wymaga, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, musi wskazywać pełną kwotę podatku, którą podatnik jest zobowiązany zapłacić i nie może ograniczać się jedynie do różnicy pomiędzy podatkiem zapłaconym a należnym. Wynika to z istoty takiej decyzji, która określa wysokość zobowiązania podatkowego należnego za dany rok, nie zaś wysokość podatku, którą podatnik ma obowiązek zapłacić. Jeżeli zatem podatnik uregulował już część podatku określonego w decyzji, jest zobowiązany do zapłaty różnicy pomiędzy kwotą uiszczoną a kwotą określoną przez organ podatkowy.

Z kolei organ podatkowy może przymusowo egzekwować obowiązek wynikający z decyzji, jedynie w zakresie różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem zapłaconym. Z art. 21 § 3 O.p., nie można wyprowadzić wniosku, że w rozstrzygnięciu decyzji tej organ podatkowy powinien odnieść się do kwoty podatku już zapłaconego. Jest to decyzja deklaratoryjna, która wskazuje w jakiej kwocie podatek powinien zostać zapłacony w terminie płatności.

Sąd nie może natomiast odnieść do podniesionych zarzutów naruszenia art. 40 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 40 ust. 1 pkt 3 oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., gdyż przepisy te w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania. Wysokość zobowiązania podatkowego nie została na ich podstawie określona. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia tych przepisów, spowodowałaby wyjście przez Sąd poza granice rozpatrywanej sprawy i poddanie kontroli decyzji, która nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaś kontrola ta dokonana została w sprawie I SA/Kr 1121/21.

Niezależnie od powyższego, Sąd działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., dokonał całościowej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie w oparciu o kryterium zgodności z prawem i nie stwierdził uchybień uzasadniających jej uchylenie.

Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.