Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 11 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 494/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 31 marca 2023r. znak: 358000-COP1.4103.21.2022.26 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 221a § 1 i 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 6 maja 2022r. nr 358000-CKK3-1.4103.3.2022.12 w sprawie:

1. - określenia wysokości różnicy stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za wrzesień 2018r. w kwocie 60.828.0 zł; październik 2018r. w kwocie 109.481,00 zł; listopad 2018r. w kwocie 116.912,00, zł; grudzień 2018r. w kwocie 120.050,00 zł; styczeń 2019r. w kwocie 124.818,00 zł; luty 2019r. w kwocie 129.476,00 zł; marzec 2019r. w kwocie 165.896,00 zł; kwiecień 2019r. w kwocie 183.939.0 zł; maj 2019r. w kwocie 146.021,00 zł; czerwiec 2019r. w kwocie 166.637,00 zł; lipiec 2019r. w kwocie 181.267,00 zł; sierpień 2019r. w kwocie 216.156,00 zł; wrzesień 2019r. w kwocie 224.327,00 zł oraz
2. - określenia kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1221, ze zm. dalej-u.p.t.u.) za wrzesień 2018r. w kwocie 56.098,00 zł, październik 2018r. w kwocie 52.512,00 zł, listopad 2018r. w kwocie 3.590 zł, styczeń 2019r. w kwocie 12.715,00 zł, luty 2019r. w kwocie 37.398,00 zł, kwiecień 2019r. w kwocie 5.659,00 zł, czerwiec 2019r. w kwocie 42.802,00 zł, lipiec 2019r. w kwocie 9.646,00 zł.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Organ I instancji w oparciu o upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 19 czerwca 2020r. nr 35800-CKK3-1.500.17.2020.1 w przedmiocie kontroli przestrzegania przepisów ustawy o VAT za okres od 1 stycznia 2018r. do 30 września 2019r. wydał wobec T.T. prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą T. (dalej: Skarżący, Podatnik) w dniu 16 września 2021r. wynik kontroli celno-skarbowej nr 35800-CKK3-1.500.5.2021.103.

Postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 2 marca 2022r. nr 358000-CKK3-1.4103.3.2022.1 ww. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 6 maja 2022r. wydał wobec T.T. decyzję nr 358000-CKK3-1.4103.3.2022.12, doręczoną w dniu 10 maja 2022r., w której stwierdził, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą T. T.T. dokonywał nierzetelnych rozliczeń w zakresie podatku VAT poprzez wprowadzenie do ksiąg podatkowych fikcyjnych faktur zakupu od B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., a także I. Sp. z o.o. Analiza dokumentów księgowych i innych dowodów zgromadzonych w sprawie doprowadziła organ I instancji do wniosku, że jako dostawcy towarów oraz podmioty widniejące na fakturach jako świadczące usługi wskazane były podmioty nierzetelne - "słupy", nie wywiązujące się z obowiązków podatkowych wobec budżetu, nie zatrudniające pracowników, nie dysponujące żadnym majątkiem trwałym pozwalającym na świadczenie opisywanych usług, dysponujące finansowaniem wyłącznie w wysokości kapitału zakładowego.

W oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ I instancji stwierdził brak prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanych w fakturach od wystawców: A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. i dokonał rozliczenia podatku VAT naliczonego i należnego Skarżącemu za poszczególne miesiące 2018r. i 2019r., ustalając prawidłowe kwoty nadwyżki podatku zaliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

W ramach postępowania dokonano analizy łańcuchów transakcji z udziałem innych podmiotów wystawiających faktury i w odniesieniu do P. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. stwierdzono, że nie mogły one świadczyć usług ujmowanych na fakturach.

Ponadto stwierdzono, że w ramach działalności firmy skarżącego generowane były nierzetelne faktury dla G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. mające dokumentować odsprzedaż towarów lub usług budowlanych, które nie zostały wykonane na poprzednim etapie obrotu. Wskazani odbiorcy pustych faktur dotyczących dostaw materiałów budowlanych oraz robót budowlanych wykorzystywali je we własnych rozliczeniach podatkowych. Z uwagi na wystawianie faktur VAT sprzedaży i wprowadzenie ich do obrotu gospodarczego zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na mocy którego w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty.

Wykazano jednocześnie, że w rozliczeniach podatkowych nie uwzględniono dowodów księgowych dotyczących części dokonanych transakcji z tytułu wykonania usług budowlanych, a wobec części świadczonych usług wykazanych w rejestrze sprzedaży zastosowano niewłaściwą stawkę podatku VAT.

W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej,
2. - art 187§1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całościowego materiału dowodowego,
3. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Skarżący uzasadnił naruszenie przez organ wskazanych zasad postępowania podatkowego ich nieznajomością, działaniem organu z niskich pobudek i chęcią osiągnięcia określonego skutku fiskalnego polegającego na zagarnięciu jak największej kwoty środków finansowych. Podniósł także, że skoro organ I instancji nie zakwestionował istnienia przedmiotu transakcji, co jest weryfikowalne, gdyż wszystkie obiekty i urządzenia istnieją, nie miał prawa zakwestionować udziału Skarżącego i jego podwykonawców w budowie danego obiektu. Skarżący uważa, że podmiot uczestniczący w życiu gospodarczym "posiadający wszystkie atrybuty prawne niezbędne do zawierania transakcji gospodarczych" ma prawo zawierać dowolne umowy, a organ podatkowy nie może pozbawiać go prawa do skutecznego zawarcia transakcji gospodarczej z mocą wsteczną. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 31 marca 2023 r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w I instancji.

Na wstępie organ wskazał, że podstawą do dokonania ustaleń dla organu odwoławczego są dowody zgromadzone w ramach postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie udostępnione pierwotnie do badania w kontroli celno-skarbowej na podstawie zarządzenia w przedmiocie wyrażenia zgody na udostępnienie akt postępowania przygotowawczego nr [...] z dnia 9 lipca 2020r. oraz zgody Prokuratora Prokuratury Okręgowej wyrażonej w zarządzeniu z dnia 16 czerwca 2020r.

Z dokonanych ustaleń wynika, że pozarolniczą działalność gospodarczą skarżącego zarejestrowano w CEiDG pod adresem W., [...]. Jako datę rozpoczęcia działalności wskazano 7 sierpnia 2006r. Materiał dowodowy w postaci protokołu przeszukania lokalu usytuowanego pod ww. adresem w dniu 6 listopada 2019r. wskazuje jednak, że pod tym adresem nie prowadzono działalności, a mieszka tam E.S. ojciec żony Skarżącego. Jednocześnie, przesłuchany w postępowaniu przygotowawczym w dniu 6 listopada 2019r. w charakterze świadka E.S., oświadczył, że nic nie wie na temat działalności prowadzonej przez Skarżącego. Zięć z nim nie mieszka. Pod adres w W. przychodzi jakaś korespondencja do Skarżącego, ale świadek nie wie dlaczego. Pod adresem w W., nie stwierdzono również żadnej dokumentacji działalności firmy skarżącego.

Skarżący przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 listopada 2019r. w postępowaniu przygotowawczym wskazał jako miejsce prowadzenia działalności T. miejsce swojego zamieszkania - J. [...]. Adres ten, w ewidencji działalności gospodarczej wskazany był również przez pewien czas (aktualnie wykreślony), jako adres korespondencyjny T. Z wpisów dokonanych w CEiDG wynika, iż przedmiot działalności Skarżącego opisany został poprzez 16 pozycji klasyfikacji PKD, z czego jako przeważający rodzaj wskazano wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych. Pozostałe wpisy dotyczą sprzedaży samochodów, materiałów budowlanych, materiałów chemicznych oraz usług w postaci transportu, wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych.

W efekcie czynności kontrolnych stwierdzono, że w ramach działalności T. T.T. w okresie od stycznia 2018r. do września 2019r. faktycznie osiągał przychody z tytułu wykonywania robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (remontami budynków), w tym z tytułu wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych oraz innych robót budowlanych, dostaw materiałów wykorzystywanych w zakresie wykonywanych robót. Świadczenie robót budowlanych w kontrolowanym okresie w podatku od towarów i usług w zdecydowanej większości rozliczono w ramach procedury odwrotnego obciążenia, a pozostałe usługi budowlane opodatkowano według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Organ zaznaczył, że istotne znaczenie w badanej sprawie ma okoliczność zatrudniania przez Skarżącego pracowników, co potwierdził Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 7 stycznia 2020r. Z informacji tej wynika, że w ramach prowadzonej działalności Skarżący, jako płatnik zgłosił do ubezpieczeń społecznych: - w okresie od stycznia do czerwca 2018r. -15 ubezpieczonych; w okresie od lipca do września 2018r. - 16 ubezpieczonych; w okresie od października do listopada 2018r. -17 ubezpieczonych; w okresie od grudnia 2018r. do stycznia 2018r. -18 ubezpieczonych; w okresie od lutego do kwietnia 2018r. - 17 ubezpieczonych; w okresie od maja do sierpnia 2018r. - 18 ubezpieczonych; w okresie od września do listopada 2018r. - 19 ubezpieczonych.

Potwierdzają to również dowody z dokumentów źródłowych oraz ksiąg podatkowych, z których wynika, że w okresie od stycznia 2018r. do września 2019r. Skarżący ponosił koszty wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń, koszty zakupu drobnych materiałów, koszty zakupu narzędzi, odzieży roboczej i środków ochrony osobistej pracowników, koszty użytkowania samochodów, w tym opłat leasingowych, koszty napraw, koszty tankowania w różnych regionach Polski, koszty noclegów w różnych regionach Polski, koszty zakupu materiałów traktowanych, jako towary handlowe do wykonania prac budowlanych, a także koszty zakupu usług podwykonawczych.

Wszystkie wydatki dotyczące zapłaty za noclegi grup pracowników w różnych regionach Polski, związane z użytkowaniem samochodów, zakupem narzędzi, materiałów, odzieży roboczej i środków ochrony osobistej pracowników, dowodzą, że działalność gospodarcza w zakresie i świadczenia usług budowlanych, remontowych w miejscach i na obiektach wynikających z posiadanych zleceń i umów oraz wskazywanych na wystawianych fakturach sprzedaży miała miejsce.

Wykonanie usług zostało potwierdzone dokumentami, umowami, zleceniami oraz wyjaśnieniami przez podmioty je nabywające. Z dowodów księgowych wynika, że usługi budowlane/dekarskie miały być nabywane kolejno w różnych konfiguracjach przez te same spółki. Te same roboty budowlane lub dekarskie fakturowały kolejno (czasem w tym samym dniu) różne podmioty, podwyższając nieznacznie ich wartość netto na kolejno wystawianych fakturach, przy czym każdy z tak wskazanych podwykonawców nie zatrudniał pracowników, lecz powoływał się na korzystanie z usług kolejnego podwykonawcy (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), niezatrudniającego również pracowników, według schematów:

P. - E. - B. - T. lub

B. - A. - B. - T. lub

B. - E. - B. - T. lub

P. - E. - A. - B. - T. lub

E. - A. - B. - T. lub

A. - H. - B. - T. lub

E. - A. - H. - B. - T. lub

A. - H. - I. - T..

Ponadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Skarżący w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące 2018r. i 2019r. ujął w Jednolitych Plikach Kontrolnych (JPK) oraz w deklaracjach VAT fikcyjne faktury dotyczące zakupu towarów od wskazanych podmiotów, które nie odnosiły się do rzeczywistych transakcji.

Jednocześnie Podatnik wykazał w rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku VAT za poszczególne miesiące 2018r. i 2019r. oraz ujął w Jednolitych Plikach Kontrolnych (JPK) i deklaracjach VAT fikcyjne faktury zakupu usług, które nie odnosiły się do rzeczywistych transakcji, a rozliczono je w całości z zastosowaniem procedury odwrotnego obciążenia, od podmiotów: 1) B. Sp. z o.o. [...] wartość brutto rozliczonych faktur: 2.332.520,00 zł;

1. 2) E. Sp. z o.o., [...] - wartość brutto rozliczonych faktur: 569.750,00 zł;
2. 3) A. Sp. z o.o., [...] wartość brutto rozliczonych faktur: 338.370,00 zł;
3. 4) I. Sp. z o.o., [...] wartość brutto rozliczonych faktur: 48.000,00 zł.

W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje jednak potwierdzenia nabywanie usług tożsamych ze świadczonymi przez firmę Skarżącego od podwykonawców sygnujących faktury wystawiane na rzecz Skarżącego oraz nabywanie materiałów budowlanych do wykonania usług budowalnych i dekarskich. W skontrolowanej dokumentacji firmy skarżącego brak jest dokumentów wskazujących na zlecanie robót dalszym podwykonawcom, umów zawartych z podwykonawcami, jak również dokumentów dotyczących informowania zleceniodawcy o zamiarze korzystania z usług dalszych podwykonawców i wyrażenia zgody przez zleceniodawcę na powierzenie prac dalszym podwykonawcom.

W toku postępowania odtworzono łańcuch nabyć usług budowlanych i dekarskich, wskazując, że podmiot fakturujący wskazany jako podwykonawca firmy Skarżącego nie był rzeczywiście wykonawcą usług, gdyż w większości przypadków również nabywał opisaną w fakturze usługę odsprzedaną następnie do jednoosobowej działalności Skarżącego.

Organ ustalił, że skarżący prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą T. T.T., jednocześnie od 2014r. dysponował udziałami podmiotu B. Sp. z o.o., a w 2016r. stał się właścicielem udziałów spółki G. Sp. z o.o., która jest komplementariuszem G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Jednocześnie w dniu 27 lutego 2017r. Skarżący założył w Czechach spółkę T.2 s.r.o. z kapitałem zakładowym wynoszącym 10.000 Kć i był jej jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki.

W żadnym z dwóch wyżej wymienionych polskich podmiotów Skarżący nie sprawował funkcji zarządczych, gdyż - jak zeznał jako świadek w dniu 6 listopada 2019r. - był skazany za rozbój i nie mógł zasiadać w składzie organów zarządczych spółek prawa handlowego. Posiadał 100% udziałów w G. Sp. z o.o. o wartości 5.000 zł i w B. Sp. z o.o. dysponował całością udziałów o wartości 205.000 zł w okresie od 2.02.2015r. do 17.05.2018r., a następnie 10% udziałów o wartości 20.500 zł od 17.05.2018r. Jednocześnie w B. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, pełnił funkcję prokurenta samoistnego i występował w imieniu tych spółek. W G. Sp. z o.o. był jedynym udziałowcem, a w G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa był komandytariuszem, obok G. Sp. z o.o. - komplementariusza.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec B. Sp. z o.o. kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia 2018r. do września 2019r.

W decyzji z dnia 10 listopada 2020r. nr 358000-CKK3-1.4103.4.2020.14. stwierdzono, że funkcjonowanie B. Sp. z o.o. we wskazanym okresie polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił kwotę podatku do wpłaty w oparciu o art. 108 u.p.t.u. nie związaną z rzeczywistym świadczeniem usług i sprzedaży towarów oraz wyeliminował z rozliczenia B. Sp. z o.o. podatek należny, stwierdzając, że konsekwencją wystawiania nierzetelnych faktur i umożliwienia innym podmiotom ujmowania tych kwot jako podatek naliczony jest określenie podatku do zapłaty o sankcyjnym charakterze na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie 1.261.603 zł.

Podobnie, w przypadku G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa organ podatkowy w decyzji z dnia 23 lutego 2022r. nr 358000-CCK1-5.4103.21.2021.13 stwierdził, że funkcjonowanie tej Spółki w okresie objętym postępowaniem polegało wyłącznie na przyjmowaniu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, na których wskazywano, iż dotyczą one zakupu i sprzedaży prac budowlanych, prac dekarskich, materiałów budowlanych, maszyn i pojazdów. Z uwagi na stwierdzenie, że G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa nie była podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a dokumenty księgowe generowane przez spółkę w okresie od stycznia 2018r. do września 2019r. są nierzetelne, określono na podstawie art. 108 u.p.t.u. o charakterze sankcyjnym do zapłaty w łącznej kwocie w wysokości 579.453 zł. Decyzja ta jest dowodem w sprawie na podstawie art. 194§1 O.p. jako dokument urzędowy na okoliczność tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone.

Organ odwoławczy rozpatrujący niniejszą sprawę, podobnie jak organ I instancji, przyjął dokonane ustalenia leżące u jej podstaw za udowodnione. Organ zaznaczył przy tym, że nie oznacza to jednak automatycznego odniesienia tych ustaleń do sytuacji prawnej Strony niniejszego postępowania.

W odniesieniu do G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa Skarżący zeznał, że nabył je, by G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa prowadziła działalność hotelową, jednak w tym zakresie nie podjęto żadnej aktywności. Spółka miała zajmować się "na szeroką skalę handlem maszynami", jednak na fakturach ujmowano usługi dekarskie, gdyż Skarżący zeznał, że wybiera tę spółkę do lepszych zleceń, ponieważ posiada w niej 100% udziałów i finansowanie w wysokości 400.000 zł kredytu obrotowego. Spółka B. Sp. z o.o. na rynku znana jest z wykonywania robót ziemnych i nie korzysta z finansowania. Z uwagi na to, że zakres zadeklarowanej jednoosobowej działalności Skarżącego w CEiDG jest tożsamy z zakresem deklarowanego działania wskazanych spółek, to - według świadka - od inwestora zależy z kim chce podpisać umowę.

Pomimo, że Skarżący nie zasiadał w organach zarządzających ww. spółek, pełniąc funkcję prokurenta samoistnego w B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, był aktywny zarówno w podpisywaniu dokumentów, wystawianiu faktur, jak i kontaktach z wirtualnym biurem oraz biurem rachunkowym prowadzącym księgi rachunkowe, czy obsłudze rachunków bankowych tych spółek. Jak zeznał w charakterze świadka, w obu tych spółkach wystawiał faktury. Zeznał także, że dysponował kartą płatniczą wydaną dla G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, a prezes "być może" dysponował taką kartą. Organ wskazał w tym miejscu na pasywną postawę osoby sprawującej funkcję prezesa zarządu w obu podmiotach, tj. A.S., który potwierdził w swoich zeznaniach złożonych jako strona w kontroli przeprowadzonej wobec G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w dniu 13 listopada 2019r., że nie wie nic o działaniu spółek B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.

Sp. komandytowa. A.S. nie wystawiał i nie podpisywał faktur. Nie umiał wymienić budów, na których spółki miały działać w 2018 i 2019r., ani kontrahentów, z jakimi zawierano transakcje. Brak wiedzy o zatrudnianiu pracowników, sposobie finansowania działalności Spółki, jej obrotach potwierdzają zeznania A.S., że wyświadczył przysługę Skarżącemu, pozwalając użyć swojego nazwiska w dokumentacji spółki i wpisach do KRS. Spójne jest to z ustaleniem opisanym w decyzji wydanej wobec B. Sp. z o.o., że z brakiem aktywności prezesa nie wiązało się żadne wynagrodzenie z tytułu zasiadania w organach obu spółek.

Za wiarygodne organ odwoławczy uznał zeznania Skarżącego, z których wynika, że zajmował się wystawianiem faktur w imieniu spółki B. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, korzystając z programu komputerowego do fakturowania. Wśród zabezpieczonych rzeczy podczas przeszukania w jego miejscu zamieszkania znaleziono hasło: "[...]" do aplikacji służącej do wystawiania faktur dla podmiotu B. - [...]. Skarżący zawsze rozliczał odbiory robót, jeździł do generalnych wykonawców bądź inwestorów i spotykał się na budowach z podwykonawcami albo oni przyjeżdżali do niego.

Organ odwoławczy nie dał natomiast wiary zeznaniom Skarżącego złożonym w dniu 7 kwietnia 2021r. w zakresie, w jakim wskazał, że to A.S. zarządzał spółkami, gdyż z zeznań A.S. wynika, że jako prezes o niczym nie decydował.

Ustalenia, że B. Sp. z o.o. nie działała w rzeczywistości, a wystawiała wyłącznie nierzetelne faktury potwierdzają również zeznania J.M. złożone w dniu 29 kwietnia 2021r. w charakterze świadka. Choć świadek był prezesem B. Sp. z o.o. w okresie od 22 grudnia 2016r. do 9 października 2017r., nie pamiętał, że pełnił tę funkcję w wymienionej spółce. Jego zeznania świadczą o tym, że nie wie nic o działaniu spółki, w której blisko rok sprawował kluczową funkcję.

Przeprowadzając analizę dowodów celem oceny wzajemnych relacji opisywanych podmiotów gospodarczych stwierdzono w dokumentacji księgowej Skarżącego istnienie:

1. 1. zestawienia 34 faktur sygnowanych przez B. Sp. z o.o. w 2018r. i 2019r. i wynikających z nich należności na łączną kwotę VAT 602.957,88 zł, kwotę brutto 3.387.115,88 zł (k. 50 akt kontroli celno-skarbowej),
2. 2. zestawienia 6 faktur sygnowanych przez A. Sp. z o.o. w 2018r. i 2019r. i wynikających z nich należności na łączną kwotę VAT 109.678,23 zł, kwotę brutto 586.540,10 zł (k. 51 akt kontroli celno-skarbowej),
3. 3. zestawienia zawierające jedną fakturę z 2019r. sygnowaną przez I. Sp. z o.o. na kwotę VAT 11.040,00 zł, kwotę brutto 596.040,00 zł (k. 52 akt kontroli celno-skarbowej),
4. 4. zestawienia 12 faktur sygnowanych przez G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w 2018r. i 2019r. i wynikających z nich należności na łączną kwotę VAT 162.028,10 zł, kwotę brutto 896.428,61 zł (k. 53.akt kontroli celno-skarbowej).

Faktury objęte ww. zestawieniami nie zostały zapłacone. Powyższa okoliczność świadczy o charakterze aktywności spółek G. oraz B. Sp. z o.o. Brak zapłaty za poszczególne faktury wymieniane pomiędzy wskazanymi podmiotami nie wywoływał skutków w postaci wezwań do zapłaty, czy innych działań prawnych. Brak długiego regulowania zobowiązań wynikających z generowanych wzajemnie faktur potwierdza, że zasoby finansowe tych spółek traktowane były - w świetle wykazanego braku zainteresowania nimi prezesa A.S. - jak zasoby Skarżącego. Z dokumentacji źródłowej wynika, iż pierwsze transakcje sprzedaży z B. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego miały mieć miejsce w czerwcu i lipcu 2018r., a pierwszą częściową płatność na rzecz B. Sp. z o.o., odpowiadającą ok. 15% wartości wszystkich wystawionych w okresie kontroli faktur dla B. Sp. z o.o., Skarżący dokonał dopiero w sierpniu 2019r. W przypadku G. Sp. z o.o.

Sp. komandytowa pierwsze faktury wystawiono dla B. Sp. z o.o. w listopadzie 2018r., a pierwszą część płatności otrzymano dopiero pod koniec sierpnia 2019r., co stanowiło ok. 18% wartości wszystkich wystawionych faktur. W dokumentach źródłowych brak jest dowodów na wystosowanie wezwań do zapłaty należności z faktur, co wynika z faktu, że zasoby finansowe w rzeczywistości należały do jednej osoby, choć wykorzystywano formę działania w postaci spółek prawa handlowego z ograniczoną wysokością kapitału zakładowego (większość spółek dysponowała kapitałem zakładowym na poziomie 5.000 zł). Powyższe powodowało, że należności jednej spółki wobec drugiej nie musiały być zrealizowane, gdyż wszystko to pozostawało w dyspozycji Skarżącego, a sterowanie wystawianiem faktur, tworzenie łańcuchów fakturowych dotyczących usług fikcyjnych lub fikcyjnej sprzedaży materiałów budowlanych, czy maszyn związanych z wykonywaniem obróbki blacharskiej dachów sprzyjało oszustwom podatkowym i manipulowaniem rozliczeniami w zakresie zobowiązań podatkowych.

Ponadto okoliczność wybierania gotówki z banku lub bankomatów z rachunku bankowego G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa przez Skarżącego w kwotach po 20.000 zł, 40.000 zł, 50.000 zł, przy wskazaniu, że w spółce G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa i B. Sp. z o.o. zasoby finansowe były jedynymi aktywami, dowodzi, że spółki te były wykorzystywane do ukrywania przepływów pieniężnych. W toku postępowania, na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie stwierdzono dokonania podwyższenia kapitału w G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, choć Skarżący, odnosząc się do opisanych wypłat gotówkowych, zeznał w dniu 11 marca 2021r., że wszystko z zysku miało być przekazane na kapitał spółki. Nie ma w dokumentach księgowych potwierdzenia, że dokonywano wpłat do kasy spółki. Organ nie dał również wiary Skarżącemu, że celem wypłat gotówkowych było dokonywanie rozliczeń z prezesem spółki, gdyż jak wykazano A.S. nie pobierał wynagrodzenia, ani dywidendy w B. Sp. z o.o., ani w G. Sp. z o.o., co sam potwierdził w zeznaniu złożonym w dniu 13 listopada 2019r. w charakterze strony w postępowaniu prowadzonym wobec G. Sp. z o.o.

Sp. komandytowa. Nie ujęto również faktu ewentualnych rozliczeń w urządzeniach księgowych obu spółek jako rozrachunków z prezesem spółki. Wypłaty gotówkowe w 2018r. w łącznej kwocie 60.000 zł oraz w 2019r. w łącznej kwocie 150.000 zł, a następnie wpłata w sierpniu 2019r. do G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa kwoty 200.000 zł poza ewidencją księgową dowodzi swobodnego traktowania majątku spółki i dysponowania nim niezgodnie z przeznaczeniem.

Organ odwoławczy po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego i treścią decyzji wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wobec B. Sp. z o.o. nr 358000-CCK3-1.4103.4.2020.14 z dnia 23 lutego 2022r. oraz wobec G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa nr 358000-CCK1-5.4103.21.2021.13 z dnia 10 listopada 2020r. stwierdził, że Skarżący był świadomy, że wskazane podmioty nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej i uczestniczą w kreowaniu i posługiwaniu się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Skarżący w znaczącym stopniu decydował o wysokości kwot ujmowanych na fakturach, datach ich wystawienia, rodzaju usług w nich ujmowanych przez wskazane podmioty, a faktury sygnowane przez B. Sp. z o.o. wykorzystywał we własnej jednoosobowej działalności gospodarczej po stronie zakupu, wystawiając jednocześnie z T. faktury sprzedaży do G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. W dokumentacji księgowej tych podmiotów uwzględniano faktury wystawione przez wiele podmiotów, do zarządów których Skarżący wprowadzał znajome osoby m.in. A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. Ze spółek zarządzanych przez siebie wystawiał faktury, które służyły do dokonywania rozliczeń podatkowych również w T., co skutkowało sztucznym wydłużaniem łańcucha fakturowania usług i dostaw towarów.

W ocenie organu materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że kontakty handlowe rzekomych kontrahentów były inicjowane przez Skarżącego lub jemu składano zapytania ofertowe, ale nie skutkowało to dokonaniem transakcji bezpośrednio w ramach jego działalności T., tylko z którąś ze spółek reprezentowanych przez niego i wiązało się z rozpoczęciem długiego łańcucha fakturowego, w którym ujawniano faktury dla i od P.P.H.U T.. Wystawcami faktur po stronie zakupu T. były podmioty nierzetelne, a Skarżący tworzył sztuczną konstrukcję, w której jako przedsiębiorca wprowadzał do ksiąg podatkowych puste faktury i takie również wystawiał jako potwierdzenie odsprzedaży usług budowlanych czy dekarskich. Często faktury te opatrzone były tą samą datą.

W dalszej części decyzji organ omówił sposób funkcjonowania spółek A. oraz E., a także spółki I. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o.

Z uwagi na fakt, że dokumenty wystawione przez opisane w decyzji podmioty określane przez Skarżącego jako "podwykonawcy" w sposób sztuczny wydłużają łańcuch dostawców towarów i usług na wskazane inwestycje, podczas gdy to Skarżący miał w ramach jednoosobowej działalności środki techniczne i pracowników, by wykonać opisywane roboty budowlane i dekarskie, organ uznał, że nieprawidłowo dokonano zapisów w rejestrze VAT i plikach JPK oraz fakturach, z których wynika, że firma Skarżącego zakupiła usługi bądź towary, gdyż podmioty: B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., nie były rzetelnymi podatnikami. Nie mogły być więc wskazywane jako fakturowe źródło pochodzenia towarów i usług dla firmy Skarżącego. Podmioty te wprowadzały do obrotu gospodarczego faktury VAT sprzedaży, na podstawie których następowały kolejne przefakturowania i dokonywane były odliczenia kwot podatku od towarów i usług, a także rozliczenia kosztów przez zaangażowane podmioty aż do faktycznych beneficjentów.

Tym samym udział tych spółek sztucznie wydłużał łańcuch transakcji i umożliwiał dokonywanie nienależnych pomniejszeń kwot podatku należnego o podatek naliczony dla czerpiących korzyści ze stworzonego mechanizmu podmiotów beneficjentów.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Skarżącego nie interesowało, czy deklarowany podwykonawca ma środki do wykonania zlecenia, zatrudnia pracowników, czy daje gwarancję rzetelnego wykonania prac i usunięcia ewentualnych usterek w ramach gwarancji, gdyż prace były wykonywane przy udziale pracowników T. lub przy udziale ukraińskich robotników, którzy nie zostali zaewidencjonowani. Skarżący zapytany w przesłuchaniu z dnia 7 kwietnia 2021r., czy firmy te miały warunki do wykonania prac opisanych w fakturach, odpowiedział "mi się nie spowiadali". Z wyjaśnień wynika także posługiwanie się pracownikami I.K., którego świadek wiązał z A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Wszystkie te podmioty wskazał jako podwykonawców G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, których nadzorował pracownik I.K. lub J.M. "przewijający" się na budowach.

Organ wskazał następnie na treść przepisu art. 86 ust 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2018r. i 2019r., z którego wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu).

Jednak prawo do odliczenia podatku nie przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem bez względu czy zrealizowano czynności opisane w tej fakturze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli usługi nie wykonano, towaru nie sprzedano, to nie powstał z jej tytułu obowiązek podatkowy, co oznacza, że niemożliwe jest uwzględnianie tego dokumentu w rozliczeniu podatku VAT.

Warunkiem kwestionowania odliczenia z faktury niedokumentującej rzeczywistej transakcji jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur może uczestniczyć w działaniach stanowiących oszustwo podatkowe. Wynika to z faktu, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę w sprawie unijnego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT).

Przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. W badanej sprawie Skarżący współorganizował opisane łańcuchy transakcyjne zarówno w zakresie usług budowlanych, materiałów budowlanych, jak i samochodów porsche. Ujęte na fakturach zakupu usługi podlegały dalszemu fakturowaniu w okresie od stycznia 2018r. do września 2019r. przez T. T.T., częściowo bez naliczania podatku należnego na rzecz nabywców usług, gdyż stosowano procedurę odwrotnego obciążenia w podatku VAT (revers charge).

W ocenie organu Skarżący nie może zostać uznany za nieświadomego uczestnika opisanego procederu posługiwania się nierzetelnymi fakturami i nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach ochrony przed działaniami nieuczciwych podatników.

W zakresie sprzedaży towarów do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej organ podatkowy dokonał zestawienia faktur wystawionych przez Skarżącego. Przykładowo, szczegółowa analiza zlecenia od B.2 Sp. komandytowa T. T.T. na podstawie umowy nr [...] zawartej w dniu 12 kwietnia 2019r. na wykonanie montażu warstw dachu budynku w S., [...] wskazała, że zlecenie wykonano i zafakturowano w fakturze nr 4/08/2019 z dnia 20 sierpnia 2019r. "Wykonanie połaci dachu budynku w S., [...] zgodnie z protokołem odbioru z dnia 20.08.2019 r." na kwotę 18.654,70 zł (odwrotne obciążenie). Jednak w wyniku kontroli ustalono, że dokonano montażu wymienionych w umowie elementów "472,32 x [...]", które miała dostarczyć B. Sp. z o.o. bezpośrednio na rzecz B.2 Sp. komandytowa. Faktycznych zamówień i zleceń dostaw materiałów do realizacji tych robót budowlanych dokonało jednak T.. Po ich zakupie wystawiono fakturę nr [...] na dostawę materiałów wpierw w dniu 31.07.2019r. na rzecz B. Sp. z o.o. na kwotę netto 28 339,20 zł, VAT 6 518,02 zł odwrotne obciążenie, a następnie B. Sp. z o.o., wydłużając łańcuch dostaw, odsprzedała te materiały do B.2 Sp. komandytowa.

W innym przypadku, na rzecz F. firma Skarżącego wykonała montaż warstw dachu hali stalowej F.2 w K. na podstawie umowy z dnia 8 lutego 2019r. i protokołu odbioru robót z 25 marca 2019r.

Według odbiorcy usługi, zleceniobiorca podczas tych prac wykorzystywał własne zasoby, narzędzia i niezbędne maszyny oraz urządzenia, co potwierdził pełnomocnik strony w piśmie z 4 marca 2021r. Tymczasem Skarżący zeznał, że to inwestor zapewniał materiały do budowy. Organ odwoławczy zbadał dokumenty dotyczące dostaw materiałów budowalnych i doszedł do wniosku, że to Skarżący działający w ramach T. zamawiał materiał do wykonania dachu dla F., kierując dostawę od razu na budowę, jednak fakturowo towar przechodził przez B. Sp. z o.o., która następnie fakturowała ten materiał dalej.

Z kolei nabycie towarów przez Skarżącego od G.2 Sp. z o.o. dokumentują faktury:

1. - nr [...] z dnia 27 marca 2019r. za [...], zapłacona w całości przelewem w dniu 1 kwietnia 2019r. przez T. na rzecz G.2 Sp. z o.o. oraz
2. - nr [...] z dnia 2 kwietnia 2019r. za [...], zapłacona w całości przelewem w dniu 30 kwietnia 2019r. przez T. na rzecz G.2 Sp. z o.o.

Kolejno T. zafakturowało na podstawie faktury nr [...] z dnia 10 kwietnia 2019r. sprzedaż do B. Sp. z o.o. w dniu 1 kwietnia 2019r., zbiorczo wymieniając asortyment: [...]. Faktura ta obejmuje dopłatę 30.263,91 zł oraz rozliczenie zaliczki w wysokości 200.000,46 zł z faktury nr [...] zapłaconej przez B. na rachunek T. przelewem z dnia 27 lutego 2019r.

Następnie, ostatecznie na podstawie faktury nr [...] z dnia 23 kwietnia 2019r. B. Sp. z o.o. zafakturowała "dostawę materiałów na budowę F.2 zgodnie ze zleceniem [...]" na rzecz inwestora F. na kwotę brutto 220.740,72 zł, w tym VAT 41.276,72 zł i kwota netto 179.464,00 zł.

Analiza pozostałej dokumentacji przesłanej przez Skarżącego dotyczącej zamówień poprzedzających powyższe fakturowania dowodzi również, że korespondencja dotycząca zamówień towarów rozpoczynająca się od dnia 27 lutego 2019r. była prowadzona przez Skarżącego w ramach T. T.T..

Na podobnej zasadzie podmioty T. i B. Sp. z o.o. rozliczyły dostawę towarów do F. opisanych w fakturze nr [...] z dnia 31 lipca 2019r.

Podobny sposób fakturowania został zastosowany przy inwestycji wykonywanej w 2019r. dla F.3 [...], dla której F.3 Sp. z o.o. Sp. komandytowa przedstawiła dokumenty mające potwierdzić nabycie usług dekarskich od G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa.

Z akt sprawy wynika jednak, że firma Skarżącego w związku z tą inwestycją zamawiała materiały termoizolacyjne u dostawców, z którymi stale współpracował m.in. w G.2 Sp. z o.o. i P.2 Sp. z o.o. Jako podmiot pośredniczący w wykonaniu prac dekarskich w 2019r. w N. została wskazana przez Skarżącego spółka G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Analiza zamówień na materiały budowlane skierowanych do G.2 Sp. z o.o., w których od razu wskazywano miejsce dostawy bezpośrednio na teren budowy, dowodzi, że nabyło je T., a potwierdza to m.in. faktura wystawiona przez G.2 Sp. z o.o. dla T. nr [...] z dnia 7 listopada 2018r. za "[...]" na kwotę 44.634,24 zł brutto. T. następnie w sposób sztuczny fakturowało te materiały na G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa celem wykonania inwestycji F.3 w N. Organ odwoławczy podzielił w tym zakresie ocenę organu I instancji, że całość robót był w stanie wykonać Skarżący w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej T. i w sposób sztuczny fakturowo wprowadził spółkę G. do łańcucha transakcyjnego w zakresie zaopatrzenia w towary.

Wniosek ten jest uzasadniony, gdyż w materiale dowodowym znajduje się faktura nr [...] z dnia 22 stycznia 2018r. wystawiona bezpośrednio przez T. dla F.3 Sp. z o.o. s.k.a. za wcześniej świadczoną usługę "serwis hali szarej - prace dakarskie" na kwotę 15.498 zł brutto, co potwierdza, że już w styczniu 2018r. wskazane podmioty współpracowały ze sobą.

W oparciu o powyższe ustalenia organ stwierdził, że Skarżący w ramach T. wystawił na rzecz wskazanych podmiotów faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.

W dalszej kolejności organ przedstawił ustalenia w zakresie art. 108 ustawy o VAT zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Okoliczność, że ta sama osoba dowolnie wystawia faktury na te same rodzaje usług lub wystawia faktury, których nie wprowadza do ksiąg podatkowych, przy uwzględnieniu roli, jaką fakturze nadaje ustawa o VAT, przemawia za wyeliminowaniem takich faktur z obiegu prawnego, a wraz z nimi kwot podatku VAT w nich wymienionych. Materiał dowodowy wskazuje, że usługi opisane w tych fakturach zostały wykonane przez T., lecz nie na rzecz G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, tylko na rzecz F.3 Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Faktury powinny być wystawione zatem bezpośrednio na rzecz inwestora: F.3 Sp. z o.o. Sp. komandytowa, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług, w tym przypadku 23% od kwot odpowiednio 14.980,00 zł (faktura nr [...]) oraz 14.950,00 zł (faktura nr [...]). Organ odwoławczy przyjął, że jest to cena ustalona pomiędzy stronami rzeczywiście dokonującymi transakcji, zatem wyraża ona wartość brutto usługi.

Wyliczone metodą "w stu" przy zastosowaniu stawki podatku VAT w wysokości 23% kwoty podstaw opodatkowania wynoszą odpowiednio: kwota netto 12.178,86 zł i VAT 2.801,14 zł oraz kwota netto 12.154,47 zł i VAT 2.795,53 zł.

W zakresie dwóch podmiotów gospodarczych prowadzonych w formie spółek prawa handlowego, w których Skarżący pełnił funkcję prokurenta samoistnego: B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Sp., organ stwierdził, że to Skarżący w rzeczywistości decydował o zakresie i sposobie działania ww. podmiotów i on wystawiał faktury sprzedaży, co potwierdził przesłuchany jako świadek. Zarówno prowadzona przez niego działalność pn. T., jak i obie wskazane, spółki uczestniczyły w procederze polegającym na posługiwaniu się pustymi fakturami nie związanymi z żadnymi rzeczywistymi transakcjami, uczestnicząc w grupie spółek tworzących łańcuchy wielokrotnego fakturowania tych samych usług oraz sprzedaży maszyn do obróbki blachy i materiałów do wykonania dachów, a także sprzedaży dwóch samochodów marki Porsche o znacznej wartości.

W świetle opisanych dowodów organ stwierdził, że Skarżący sam uczestniczył w kreowaniu profilu tych powiązanych spółek poprzez nabywanie udziałów lub zlecanie tego osobom znanym mu z branży budowlanej, którym ufał lub w jakimś okresie z nim współpracowały.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżący miał świadomość w jakim procederze uczestniczy, a fakt posiadania dokumentów spółek formalnie z nim niepowiązanych jak B., T.2, pieczęci H. Sp. z o.o., T.2, Prokurent T.F., licznych odwzorowań pieczęci B.2, Prokurent Samoistny T.F. i okrągłej pieczęć w języku ukraińskim B., fakt dysponowania loginami i hasłami do skrzynek elektronicznych, loginami i hasłami do bankowości internetowej, potwierdza powyższe.

Rola Skarżącego w poszczególnych podmiotach wynikająca z relacji prawnie usankcjonowanych (prokurent samoistny), jak i osobistych dawała możliwość dowolnego kształtowania wzajemnych relacji pomiędzy wymienianymi w decyzji podmiotami prawa handlowego. Jak zeznał Skarżący jako świadek podczas przesłuchania w dniu 11 marca 2021r. "wszystko opierało się na moich znajomościach".

Postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie wykazało, że podmioty B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. nie mogły dostarczyć materiałów do wykonania dachu, ani nie mogły wykonać usług w 2018r. i 2019r. wskazanych na fakturach, co oznacza, że faktury opisane w decyzji są nierzetelne. Również faktury wystawiane przez T. dla G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w istocie dotyczyły wykonania usług bezpośrednio na rzecz F.3 Sp. z o.o. Sp. komandytowa, dlatego należy je ocenić jako nierzetelne w tym znaczeniu, że w tle towarzyszy im realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Oznacza to, że jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję.

Materiał dowodowy oceniany łącznie daje jasny i spójny obraz działania T.T., I.K., J.M., A.S., D.K. i innych osób jako przedstawicieli spółek - uczestników hermetycznej grupy posługujących się fakturami stwierdzającymi fikcyjny zakup i sprzedaż usług i towarów na dużą skalę. Jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował faktu, że T. dysponując zatrudnionymi pracownikami, kontaktami handlowymi, znajomością branży budowlanej rzeczywiście wykonywało usługi budowlane oraz dekarskie. Faktury zakupowe dotyczące nabycia usług od podwykonawców są w całości nierzetelne, ponieważ nie odnoszą się do żadnej realnej transakcji, co udowodniono w oparciu o przedstawione w decyzji okoliczności. Nie dokumentują one nabywania usług, które miały być przedmiotem dalszej odsprzedaży, gdyż nie mogły zostać wykonane przez spółki wymieniane jako podwykonawcy T., co wynika z braku pracowników oraz braku zlecenia ich rzetelnym podwykonawcom.

Z analizy opisanych dokumentów i przesłuchań świadków wynika, że firmy figurujące w ewidencjach jako dostawcy usług do T.:

1. - nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały żadnym majątkiem ruchomym i nieruchomym, nie miały środków trwałych, ani sprzętu do wykonywania prac budowlanych czy dekarskich, ich rola ograniczała się wyłącznie do pośrednictwa w wykonaniu usług, nie dysponowały odpowiednimi środkami finansowymi do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie, jaki wynika z faktur opisanych w decyzji. Kapitał zakładowy G. Sp. z o.o. - komplementariusza G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, I. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. wynosił 5.000 zł, brak dowodów na zawarcie umów na realizację robót budowlanych w ramach podwykonawstwa ze wskazanymi podmiotami zarówno w dokumentacji T., jak również w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie dokumentacji wymienionych spółek oraz brak dowodów na wykonanie takich robót przez te podmioty,
2. - żaden z odbiorców usług T. nie potwierdził korzystania przez Stronę z usług podwykonawców ani nie posiadał w swojej dokumentacji dowodów na to, mimo, że z przedstawionych przez T. umów z odbiorcami wynikał obowiązek uzyskania zgody na zlecenie robót dalszym podwykonawcom i przekazania umów z podwykonawcami (kopie umów, zleceń, protokołów odbioru robót pochodzące z dokumentacji T. T.T. w aktach sprawy). Również pracownicy Skarżącego zatrudnieni w T. nie wiedzieli nic, by T. miało jakichś podwykonawców, do spółek uczestniczących w łańcuchu fakturowym Skarżący wprowadzał osoby, które na jego prośbę godziły się na ujawnienie swoich danych osobowych w KRS, choć rzeczywiście nie sprawowały takich funkcji w tych podmiotach, przy nabyciu udziałów H. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. przez D.K. w kancelarii notarialnej obecni byli również I.K. i K.W. prowadząca Biuro Rachunkowe w K.2, w którym obsługiwano księgowo B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, E. Sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o.,
3. - w biurze rachunkowym prowadzącym księgi rachunkowe I. Sp. z o.o. jednorazowo J.M. został upoważniony do odbioru korespondencji dotyczącej kart bankomatowych z Banku X. S.A. wydanych dla tej spółki, a wskazany przez B.B. - pracownicę biura rachunkowego numer telefonu do tej spółki to należący do J.M. numer [...],

J.M. i A.S., D.K. jako ich prezesi nie pobierali wynagrodzenia, a jako współwłaściciele udziałów nie pobierali dywidendy, D.K. otrzymywał wyłącznie gotówkę za dokonywanie wypłat z bankomatów lub z banku i oddawanie jej I.K., J.M. współpracował ze Skarżącym wskazywanym jako organizator ekip budowlanych, a - jak sam zeznał - zajmował się wożeniem pracowników z Ukrainy na budowy, na badania, za co dostawał pieniądze od I.K., który też finansował zakup paliwa, jak wynika z przesłuchania jako świadka w dniu 29 kwietnia 2021 r. J.M. miejsce jego zameldowania to [...]. Znajduje się tam należące do niego mieszkanie będące jednocześnie miejscem lokowania pracowników z Ukrainy przez I.K. Ten sam adres został wskazany jako adres zamieszkania D.K. reprezentującego H. Sp. z o.o. w dokumentach złożonych do X.2 Sp. z o.o., co dowodzi współpracy Panów J.M., I.K., D.K. oraz T.T., w którego miejscu zamieszkania zabezpieczono oryginalne dokumenty H. Sp. z o.o. złożone do X.2 Sp. z o.o. zawierające ten adres.

1. - brak było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, spółki działały w zamkniętym kręgu firm, nie pozyskiwały nowych kontrahentów, w różnych konfiguracjach zawierały transakcje między sobą, przekazując kolejnym spółkom prawa handlowego dokumenty pozwalające na rozliczanie podatku VAT.

brak było dążeń tych spółek do skrócenia łańcucha fakturowego i maksymalizacji zysku ze sprzedaży, podmioty działały w zamkniętym kręgu i podmieniały się w łańcuchu fakturowania, a niektóre z nich po spełnieniu swej roli "znikały", nie płacąc podatków, co skutkowało wykreśleniem ich z rejestru podatników VAT czynnych. Dotyczy to E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., czy P. Sp. z o.o. Spółka A. Sp. z o.o. została rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji, a jej wykreślenie z Rejestru Przedsiębiorców KRS ujawniono na podstawie wpisu z dnia 23 sierpnia 2021 r.,

Skarżący nie przedstawił uzasadnienia dla łańcuchowego odsprzedawania samochodów marki [...] z udziałem należącej do niego spółki założonej w Czechach pod firmą T.2 s.r.o., pomimo nabycia aut w autoryzowanych salonach w Polsce i korzystania z jednego z aut w ramach T. na podstawie umowy leasingu,

D.K., A.S., J.M., pomimo pełnienia funkcji prezesów zarządu opisanych spółek, nie byli w tych spółkach aktywni i nie mieli wiedzy o ich działalności. D.K. i J.M. wskazywali bądź Skarżącego, bądź I.K. jako organizatorów aktywności spółek A. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o., będących bezpośrednimi fakturowymi kontrahentami T., jednak z materiału dowodowego wynika, że I.K. mógł zapewniać jedynie do pracy osoby pochodzenia ukraińskiego, które nie były nigdzie zarejestrowane,

1. - dokumenty księgowe różnych spółek, w tym faktury, znaleziono podczas czynności procesowych w miejscu zamieszkania Skarżącego,
2. - w miejscu zamieszkania Skarżącego zabezpieczono w ramach postępowania przygotowawczego karty płatnicze lub kredytowe wydane przez F.4 m.in. dla A.S. czy T.B. oraz T.F.,

Skarżący po zakupie usług łańcuchowo fakturowanych przez kilka spółek do T. praktykował dalsze przefakturowywanie usług w ramach kolejnego podmiotu. Jak zeznał w dniu 7 kwietnia 2021r. miał świadomość, że G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, którą wskazywał na fakturach wystawianych w ramach T. jako odbiorcę, nie jest ostatecznym inwestorem budów, co oznaczało konieczność dalszego fakturowania tej samej usługi.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżący brał udział w zorganizowanym procederze prowadzonym na dużą skalę, którego celem było uzyskiwanie z budżetu państwa zwrotów podatku VAT nie zapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Wniosek ten uzasadnia pojawienie się po stronie podmiotów występujących w łańcuchach dostaw przed T. niewytłumaczalnego nagromadzenia okoliczności świadczących o nieprawidłowościach w działaniu tych podmiotów, bierności osób pełniących funkcje prezesów zarządu zwykle w jednoosobowych zarządach, obsadzania funkcji prokurentów samoistnych osobami z otoczenia Skarżącego, które kojarzone są przez świadków jako osoby podległe Skarżącemu, często uprzednio zatrudniane przez niego. Istotne jest również potwierdzenie przez właściwe urzędy skarbowe istnienie zaległości podatkowych po stronie podmiotów mających być podwykonawcami firmy Skarżącego i wszczynanie przez organy podatkowe postępowań egzekucyjnych, w tym w części bezskutecznych z uwagi na brak majątku spółek.

O występowaniu w rozpoznanej sprawie oszustwa podatkowego świadczy również okoliczność, że w przedstawionych w decyzji łańcuchach dotyczących świadczenia usług faktury generowane są tego samego dnia lub w niewielkim odstępie czasu. Niejednokrotnie też podmioty uczestniczące w łańcuchu wystawiały faktury w dniu, w którym same nie mogły nabyć jeszcze usługi, którą ujmowały w treści dokumentu.

W badanej sprawie, opisane role i pełnione funkcje przez Skarżącego w spółkach, świadczą o świadomości i czynnym uczestnictwie Skarżącego w zakresie fikcyjnego fakturowania usług budowlanych i fikcyjnego obrotu materiałami budowlanymi, zatem nie można mówić o realizowaniu przez niego swobody kontraktowania i kształtowania stosunków prawnych zgodnie z zasadą "co nie jest prawnie zakazane, jest dozwolone".

Organ odwoławczy potwierdził, że podmioty z kręgu fakturowego zostały utworzone zgodnie z prawem i zostały zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Jednak nie może ujść uwagi sztuczne wykreowanie kolejnych etapów sprzedaży w celu wydłużenia łańcucha fakturowego i włączanie większej liczby firm w rozliczenia podatku VAT zmierzające do uzyskania z budżetu nienależnego zwrotu VAT.

Zdaniem organu nie można w ogóle działania Skarżącego oceniać w kategoriach dochowania należytej staranności przedsiębiorcy, gdyż z przedstawionych dowodów wynika świadome uczestnictwo w oszustwie.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działający jako organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 178 i art. 191 O.p. gdyż w postępowaniu prowadzonym w I instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano ocenie w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Organ ustosunkował się do zebranych dowodów, dokonał oceny każdego z nich z osobna oraz we wzajemnym powiązaniu. Podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Szczegółowo uzasadniono, dlaczego dano wiarę danym dowodom, a innym odmówiono wiarygodności. Organ, wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu, nie dokonał oceny dowodów według "swego widzimisię", lecz przeprowadził określone rozumowanie, które przedstawił w decyzji oraz wyciągnął wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy po wyrobieniu sobie poglądu na odtworzony stan faktyczny, na co pozwala zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p.

Reasumując, organ odwoławczy oceniając postępowanie zakończone decyzją z dnia 6 maja 2022r. nr 358000-CKK3-1.4103.3.2022.12, po przeprowadzeniu postępowania w trybie odwoławczym, nie dopatrzył się uchybień w tym postępowaniu. Uwzględniając zatem wszystkie opisane wyżej okoliczności, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał za prawidłowe stanowisko wyrażone w decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

1. 1. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygniecie, tj.:
2. - naruszenie treści art. 127 O.p. poprzez jego niewypełnienie:
3. - naruszenie treści art. 187§1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozpatrzenie zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego pod z góry założoną tezę, w sytuacji w której organ był zobowiązany do wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego w poprzednich postępowaniach materiału dowodowego;
4. - naruszenie treści art. 210§4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawarcie w treści decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, oraz nie wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji;
5. - naruszenie art. 120, 121 oraz 122 O.p. w zw. z art. 210§4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej w jaki sposób w postępowaniu zakończonym wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzji z dnia 31 marca 2023 r. spełnione zostały wszystkie przesłanki legalności korzystania z "obcego" materiału dowodowego;
6. - naruszenie treści art. 179 i 178 O.p. w zw. z art. 123 i 293 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż anonimizacja dokumentów przeprowadzona przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie była uzasadniona tajemnicą skarbową i interesem publicznym w sytuacji w której brak było podstaw do przeprowadzenia anonimizacji w przedmiotowym zakresie, a na jej skutek, pozostawienie w aktach sprawy jedynie zanonimizowanych wyciągów z przedmiotowych dokumentów uniemożliwiono stronie całościowe zapoznanie się z aktami postępowania i czynny udział w sprawie;
7. - art. 120, 121, 122 i 123 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy, tj. poprzez niewyjaśnienie w sposób jednoznaczny, czy utajniony lub wyłączony albo nie dołączony materiał dowodowy potwierdzał, czy zaprzeczał tezie organu, iż strony nie zawarły umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 § 1 kodeksu cywilnego, tj. czy w istocie strony transakcji zobowiązały się przenieść na kupującego
8. - Skarżącego własność rzeczy i wydać mu rzeczy, a kupujący - Skarżący - zobowiązał się rzeczy odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę;
9. - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.
10. 2. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 1-3 oraz 42 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, s. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie, w szczególności poprzez niezapewnienie stronie prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy przez organ administracji, poprzez przyjmowanie przez organ z góry założonych tez i dopuszczanie tylko tych dowodów i twierdzeń, które te tezy mogłyby uzasadnić przy jednoczesnym odrzucaniu, utajnianiu lub nieujawnianiu informacji i dowodów, uzasadniających twierdzenia strony, celem wydania orzeczenia z naruszeniem zasad podstawowych, zgodności z prawem i bezstronności, tworzenie uzasadniania decyzji w oparciu o z góry przyjęte założenie, nie polegającego na bezstronnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego, niezapewnienia prawa do wysłuchania skarżącego, a ponadto podejmowanie przez organ wszelkich możliwych działań, mających na celu ukrycie zaniedbań organu, celem uchylenia się od odpowiedzialności za wadliwe decyzje i nadużycia władzy poprzez ukrywanie i utajnianie dokumentów, mimo braku przesłanek do ich ukrywania lub utajniania; art. 48 ust. 2 w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, s. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i tym samym sanowanie zaskarżoną decyzją uniemożliwienia odwołującej się zapoznania się z aktami postępowań powiązanych, prowadzonych w stosunku do jego kontrahentów w sytuacji, w której materiały te zostały wykorzystane w toku postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu.

1. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
2. - art. 41 ust. 1-3 oraz 42 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. nr 303, s. 1 z zm.) poprzez ich niezastosowanie, w szczególności poprzez niezapewnienie stronie prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy przez organ administracji, poprzez przyjmowanie przez organ z góry założonych tez i dopuszczanie tylko tych dowodów i twierdzeń, które te tezy mogłyby uzasadnić przy jednoczesnym odrzucaniu, utajnianiu lub nieujawnianiu informacji i dowodów, uzasadniających twierdzenia strony, celem wydania orzeczenia z naruszeniem zasad podstawowych, zgodności z prawem i bezstronności, tworzenie uzasadniania decyzji w oparciu o z góry przyjęte założenie, nie polegającego na bezstronnej i obiektywnej ocenie materiału dowodowego, niezapewnienia prawa do wysłuchania skarżącego a ponadto podejmowanie przez organ wszelkich możliwych działań, mających na celu ukrycie zaniedbań organu, celem uchylenia się od odpowiedzialności za wadliwe decyzje i nadużycia władzy poprzez ukrywanie i utajnianie dokumentów, mimo braku przesłanek do ich ukrywania lub utajniania;
3. - art. 48 ust. 2 w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, s. 1 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i tym samym sanowanie zaskarżoną decyzją uniemożliwienia skarżącemu zapoznania się z aktami postępowań powiązanych, prowadzonych w stosunku do jego kontrahentów w sytuacji, w której materiały te zostały wykorzystane w toku postępowania prowadzonego przeciwko skarżącemu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w trakcie zapoznania się z aktami sprawy w trybie określonym w art. 200§1 O.p. nie stwierdził żadnych istotnych udokumentowanych czynności organu II instancji mających na celu wyjaśnienie sprawy, pomimo, że od złożenia odwołania minęło ponad pół roku. Również nie uzyskał odpowiedzi na podstawowe pytanie zadawane zarówno na etapie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji, jak i w trakcie zapoznawania się z materiałem dowodowym na etapie postępowania drugoinstancyjnego, tj. na jakiej podstawie prawnej uznano kwestionowane transakcje gospodarcze za fikcyjne.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy przyjął wygodną dla siebie strategię polegającą na tym, że nie kwestionując przedmiotu transakcji, gdyż wszystkie obiekty i urządzenia istnieją i trudno byłoby temu zaprzeczyć, organ twierdzi, że Skarżący albo podmioty będące jego podwykonawcami, nie brały rzeczywistego udziału w tych transakcjach. Zaskarżona decyzja nie zawiera opisu (udokumentowania) żadnej transakcji przeprowadzonej przez Skarżącego, a kwestionowanej przez organ (brak wskazania dokumentów, terminów, dat zapłaty, czegoś do czego można się odnieść) w zakresie, w jakim wymagają tego przepisy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zdaniem Skarżącego chaotyczne, pozbawione jakiejkolwiek treści merytorycznej, zawiera szereg nie uprawnionych sugestii, jakoby jedynym zamiarem działalności było oszustwo podatkowe.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasadzenie kosztów postępowania.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 1634 zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy to wystawcy spornych faktur (firmy A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.) na Skarżącego wykonali usługi budowalne i sprzedali jej towary, a więc czy wystawione przez nich faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, czy Skarżącemu można przypisać brak należytej staranności w obliczu oszustwa leżącego po stronie wystawców spornych faktur oraz to czy Skarżący wystawił tzw. puste faktury na rzecz firm G. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Skarżący przeciwstawia swoje gołosłowne twierdzenie, że wystawcy faktur wykonali sporne usługi szeregu dowodów zebranych przez organ, a dowodzących tezy przeciwnej. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcami faktur a Skarżącym. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Skarżący odliczając podatek naliczony ze spornych faktur powinien być świadomy nierzetelności swoich rzekomych kontrahentów, a więc nie dochował należytej staranności.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Stanowisko to jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius H. BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem.

Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru.

Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, (red.) Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności.

Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT (wyrok NSA z 26 października 2011r., I FSK 1668/10).

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Za podstawę wyroku, Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym miejscu, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z rdzeniem sporu co do faktu wykonania usług, dostawy towarów oraz wadliwości spornych faktur.

Trzeba podkreślić, że organ (s.48-49 zaskarżonej decyzji) nie kwestionuje, że sporne usługi zostały wykonane na rzecz ostatecznych odbiorców Skarżącego lecz tych robót budowlanych nie wykonali podwykonawcy Skarżącego (vide zeznania świadków P.M., A.T., S.S., s.47-48 zaskarżonej decyzji).

Skarżący wykonał prace dekarskie, posługując się osobami narodowości ukraińskiej, nie zatrudniając ich i unikając zgłaszania ich udziału w pracach do ubezpieczenia społecznego.

Organ uznaje sporne faktury za wadliwe podmiotowo. Sporne jest jedynie to, czy usługi i dostawy na rzecz Skarżącego faktycznie wykonali wystawcy spornych faktur.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył czynność specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomości oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca, sprzedawca towaru.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur, tj. A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., nie wykonali usług opisanych na wystawionych fakturach.

Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

Z zebranych dowodów wynika, że sporne faktury zostały wystawione przez te podmioty jednakże Skarżący w firmie B. Sp. z o.o. był prokurentem samoistnym (podatnik nie może pełnić funkcji zarządczych z uwagi na skazanie za rozbój). Jeśli chodzi o firmy A. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. to w spółkach tych działali J.M. i I.K. (jako prezes zarządu i/lub prokurenci samoistni), którzy znali się ze Skarżącym (J.M. od 20 lat znał Skarżącego).

Co ważne i co wykazał organ, Spółki te nie zatrudniały pracowników, nie mały majątku, środków trwałych, finansowanie spółek następowało wyłącznie w oparciu o kapitał zakładowy. Spółki te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane usługi. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącego trafiały tzw. puste faktury, a Skarżący powinien była wiedzieć, że ich wystawcy nie wykonali opisanych w nich usług. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do wyświadczenia usług przez wystawców faktur.

Realia dowodowe są takie, że Skarżący nie ma żadnych dowodów na okoliczność faktycznego wykonania przez A. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o opisanych usług, ale oczekuje że to organ przeprowadzi szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, zarzucając organowi działanie,, z niskich pobudek" by osiągnąć cel fiskalny.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym materiał włączony do akt postępowania (np. dowody z postępowania karno skarbowego, protokoły przeszukań dokonanych u różnych osób w tym w Spółce Doradztwa Podatkowego, w Biurze Rachunkowym K.W., przesłuchań świadków J.M., A.S., dokumenty organów ukraińskiej administracji podatkowej, materiały ze śledztwa Prokuratury Okręgowej w Krakowie [...], pieczęć w języku ukraińskim B., pieczęć H. Sp. z o.o.,) jednoznacznie wskazuje, że faktury od w/w wystawców były fakturami pustymi.

Z całokształtu bowiem zebranych i prawidłowo ocenionych poszczególnych dowodów oraz całego materiału organ trafnie wywiódł, że wystawcy spornych faktur nie wykonali spornych usług na rzecz skarżącego.

Wskazać także należy, że podatnik T.T. generował nierzetelne faktury dla firm G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, A. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. mające dokumentować odsprzedaż towarów lub usług budowlanych, których nie wykonano na poprzednim etapie obrotu. Skutkowało to zastosowaniem wobec podatnika art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżący był prokurentem samoistnym w firmach B. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, był aktywny w podpisywaniu dokumentów związanych z działalnością tych Spółek, wystawianiu faktur, kontaktach z biurami rachunkowymi, obsłudze rachunków bankowych. Jak zeznał w obu tych Spółkach wystawiał faktury.

Zasadnie organy zakwestionowały zakup samochodów marki [...], które wyprowadzono z Polski bez podatku VAT by następnie je sprowadzić z powrotem do Polski poprzez krąg powiązanych z podatnikiem osób (T.2 s.r..→H. Sp. z o.o. →G. Sp. z o.o.-dot. [...]). Skarżący nie przedstawił uzasadnienia dla celowości takich działań.

Znaczenia zatem nabiera więc kluczowe ustalenie, czy skarżący był świadomy lub co najmniej powinna mieć świadomość istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego. W tym zakresie nabiera znaczenia indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji (s. 67 i następne) wyszczególnił okoliczności wskazujące, że: firmy z którymi skarżący rzekomo zawierał transakcje handlowe nie miały majątku, sprzętu do wykonania prac dekarskich, nie miały środków finansowych do prowadzenia działalności w takim zakresie, nie zawierały umów o roboty budowlane, nie potwierdzili korzystania z podwykonawców.

Skarżący wprowadzał do,,Spółek" osoby, które godziły się ujawniać swoje dane w KRS, choć nie pełniły w tych Spółkach funkcji, J.M., A.S. i D.K. pełnili funkcje prezesów Spółek ale nei pobierali wynagrodzenia.

Spółki działały w wirtualnych biurach, nie działały w warunkach konkurencji, łańcuch firm nie był skracany lecz w sposób nieuzasadniony został wydłużony, dokumenty księgowe różnych Spółek znaleziono w trakcie przeszukania u podatnika, podatnik dysponował loginami i hasłami do rachunków bankowych T.F., D.K., dysponował hasłami i loginami do skrzynek mailowych różnych firm z których wysyłał dokumenty do biur rachunkowych.

Powyższe wskazuje na udział podatnika T.T. w procederze uzyskania z budżetu Państwa zwrotów podatku VAT nie zapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Role i pełnione funkcje przez podatnika w poszczególnych Spółkach jednoznacznie wskazują na w pełni świadomy i czynny udział podatnika w całym procederze, szczegółowo przedstawionym w decyzji. Organ przedstawił w jasnej i czytelnej formie tabelarycznej i graficznej najistotniejsze kwestie w tym zestawienia prac, firmy, powiązania (vide s. 13-20, 56-57, zaskarżonej decyzji).

W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów połączona z niekompletnością materiału dowodowego.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Strona odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także wystawiła taką fakturę.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucane organom działanie z niskich pobudek i chęci osiągnięcia skutku fisklanego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Strona przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżący zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla Niego stawiających ją w niekorzystnym świetle. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Strony.

Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, wywodząc zamiast tego, że organ powinien był jeszcze kontynuować postępowanie dowodowe i dalej szukać dowodów korzystnych dla Spółki. I to w sytuacji, gdy dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają wersji Spółki, a Spółka sama nie jest w stanie podać żadnych konkretnych okoliczności faktycznych dowodzących prawdziwości jej wersji zdarzeń.

Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie zapewnienia, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców faktur. Ocena organu wyrażona w zaskarżonej decyzji opiera się na całokształcie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest kompletny. Nie można uznać, że pozostają jeszcze jakieś istotne źródła dowodowe, z których organ obiektywnie może i powinien skorzystać, ale tego nie uczynił.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08).

W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.