Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2013 r. nr [...] Burmistrz Miasta C. orzekł o zaliczeniu dokonanej przez T. S.A. wpłaty z dnia 17 lipca 2013 r. w wysokości 94.915,00 zł proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej (58.390,00 zł) oraz odsetek za zwłokę (36.525,00 zł). Organ zaznaczył, że nie naliczył odsetek za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, tj. od dnia 2 czerwca 2011 r. do dnia 18 lipca 2011 r.
W zażaleniu na to postanowienie Spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie jego treści. Podatnik podkreślił, iż Burmistrz Miasta C. nie wyjaśnił, dlaczego nie zastosował tego przepisu, co uchybia także dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej.
Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2013 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Organ odwołał się do treści art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ze względu na brak definicji pojęcia "przyczynić się" w przepisach prawa podatkowego, organ stwierdził, że należy się w tym względzie odwołać do wykładni językowej. W świetle art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatnika nie musi stanowić wyłącznej przyczyny opóźnienia w wydaniu decyzji. Wystarczy, aby pomiędzy jego działaniem lub zaniechaniem było powiązanie skutkujące powstaniem zwłoki w wydaniu decyzji.
W ocenie Kolegium, bezspornie T. S.A. przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, o czym najdobitniej świadczą nakładane na Spółkę w toku postępowania podatkowego kary porządkowe za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, tj. podania wartości znajdujących się na terenie gminy C. budowli. Ponadto w decyzji z dnia 4 lipca 2011 r. nr [...] Kolegium zwróciło uwagę, że Spółka była wzywana do wskazania wartości budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalonej na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, znajdujących się na terenie gminy Chrzanów, ale nie uczyniła zadość temu wezwaniu.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Spółki zarzucił organowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało wyjaśnione, w jaki sposób organ ustalił wysokość odsetek, tj. od jakiej kwoty, za jaki okres oraz według jakich stawek zostały one naliczone, tak by była pełna możliwość ich zweryfikowania, a także dlaczego zdaniem organu opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z winy O. S.A., jak również przez brak wyjaśnienia, czy - nawet gdyby przyjąć, że do opóźnienia przyczyniła się strona - opóźnienie nastąpiło wyłączenie z winy O. S.A., w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji.
W konsekwencji zażądano uchylenia postanowień organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Przepis art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, postanowienia oraz inne akty administracyjne. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).
Należy również podkreślić, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a w związku z tym nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu, winien zaś wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa zaistniałe przy wydawaniu zaskarżonego aktu, nawet jeżeli strona nie objęła, ich zarzutami sformułowanymi w skardze (tak: NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04)
Odnosząc się do przedmiotu rozpoznawanej sprawy, podkreślić na wstępie należy, iż stosownie do treści art. 53 § 1 p.p.s.a. co do zasady od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę, przy czym naliczane są one od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (art. 53 § 1 p.p.s.a.).
Bezpośredni związek ze sposobem zaliczenia dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowej miała treść art. 54 § 1 formułującego katalog przypadków, w których nie nalicza się odsetek za zwłokę. W § 1 pkt 3 został wymieniony okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (termin do załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W § 1 pkt 7 został natomiast wymieniony okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania.
Natomiast z § 2 omawianego artykułu wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.
W badanej sprawie, organ zastosował przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 nie korzystając z możliwości jaką daje przepis art. 54 § 2 tj. z uznania, że do opóźnienia w rozpoznaniu sprawy przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel. Odnośnie zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek określonej w art. 54 § 1 pkt 7 organ I instancji nie wypowiedział się w ogóle. Kwestia ta stała się natomiast wyłącznym przedmiotem zażalenia złożonego przez stronę skarżącą. Organ odwoławczy, jakim w sprawie było Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznał merytorycznie zasadność zastosowania tego przepisu, uznając iż podatnik swoim działaniem przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji.
Mając powyższe na względzie w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasady dwuinstancyjności, gdyż ta kwestia w opinii orzekającego Sądu ma najistotniejsze znaczenie w niniejszej sprawie.
Zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) określa prawo podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez dwa organy, przy czym organ odwoławczy nie tylko kontroluje orzeczenie organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją tego organu. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej, a także w prawnie określonych przypadkach w stosunku do postanowień (od których służy zażalenie). Jak podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie, dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji.
Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą zatem tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 6/96, Temida (CD), Gdańsk 2000, Komentarz do art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2000).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że z lakonicznego i niespełniającego wymogów wynikających z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej uzasadnienia postanowienia Burmistrza Miasta C. z dnia 17 sierpnia 2013r. wynika, iż organ I instancji w ogóle nie rozpatrywał sprawy przez pryzmat art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pomimo że był do tego zobowiązany ustalając wysokość odsetek od zaległości podatkowej, co z kolei zdeterminowało sposób zaliczenia dokonanej przez podatnika wpłaty.
Poza sporem pozostaje okoliczność, że z treści tego postanowienia nie sposób ustalić nie tylko dlaczego organ ten nie zastosował przepisu art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ale także czy możliwość zastosowania tego przepisu w ogóle podlegała ocenie tego organu. W takiej sytuacji, z uwagi na wymogi jakie zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej powinna spełniać treść postanowienia, nie jest możliwym uznanie, że zasadnie pominięto regulację prawną zawartą w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tej regulacji lub odmowa jej zastosowania powinna zostać szczegółowo uzasadniona, gdyż przesłanki w niej wskazane, stanowią element istotny podstawy faktycznej zaliczenia dokonanej przez skarżącego wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Uchybienie zaistniałe w rozpoznawanej sprawie jest tym bardziej widoczne, jeżeli się zważy, że organ I instancji rozważał przesłanki z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej gdyż instytucję tę zastosował co oznacza, iż uznał że przesłanki wyłączające możliwość nienaliczania odsetek z art 54 § 2 Ordynacji podatkowej nie zaistniały, czyli brak jest w tym zakresie przyczynienia strony do przedłużenia czasu trwania postępowania.
Tej okoliczności jakby nie zauważył organ odwoławczy, który samodzielnie i po raz pierwszy w badanej sprawie rozstrzygnął o istnieniu przesłanek z art. art. 54 § 2 w zw, z art. 51 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uznając, iż "...do opóźnienia decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel...". Informacje o przyczynach zastosowania tego przepisu pojawiły się dopiero w postanowieniu organu odwoławczego, w sytuacji gdy jedynym środkiem zaskarżenia pozostała skarga do sądu administracyjnego. Takie postępowanie stoi w sprzeczności z art. 78 Konstytucji RP, zgodnie z którym każda ze stron postępowania ma prawo do zaskarżenia orzeczeń wydanych w pierwszej instancji.
W konsekwencji, jeżeli przesłanki zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oceniane były przez organy tylko raz – w postanowieniu wydanym przez organ drugiej instancji – to stwierdzić należy, że skarżący został pozbawiony jednej instancji postępowania.
Próba wskazania w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego, że Burmistrz Miasta C. zastosował w wydanym rozstrzygnięciu art. Art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art 54 § 2 Ordynacji podatkowej a jedynie tego nie wyartykułował w swym rozstrzygnięciu, nie może sanować kwalifikowanego naruszenia prawa, jakim jest uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
W niniejszej sprawie, organy podatkowe nie wypełniły więc obowiązku dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając po raz pierwszy sprawę w kontekście możliwości obliczenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej przy zastosowaniu art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej i wydając w tej materii rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym naruszyło podstawową zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając podatnika możliwości weryfikacji zapadłego w tym zakresie rozstrzygnięcia w toku instancji. Organ pozbawił zatem podatnika przysługującego mu również na mocy przepisów Konstytucji RP (art.
- 78) prawa do dwukrotnego rozstrzygnięcia jego sprawy.
Już tylko to uchybienie obligowało Sąd do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 ust. 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy – stosując środki przewidziane w ustawie Ordynacja podatkowa – winien w postępowaniu zażaleniowym zadbać o to, by jego rozstrzygnięcie mieściło się w granicach wyznaczonych przez art. 127 Ordynacji podatkowej.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.