Uzasadnienie
Decyzją z dnia 27 marca 2023 r., nr SKO.Pod/4140/857/2022, SKO.Pod/4140/858/2022, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Gdów z dnia 8 października 2020 r., nr FIN.II.3123.02204.2019, w przedmiocie ustalenia J. i M. Ś. wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019 w kwocie 47 595,00 zł.
W uzasadnieniu podkreślono, iż położona w G. działka nr [...] o pow. [...] ha została w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako B - tereny mieszkaniowe. Przedmiotowa działka jest zabudowana trzema budynkami mieszkalnymi. Zatem dla opodatkowania tego gruntu wraz ze zlokalizowanymi na nim budynkami mieszkalnymi konieczne jest ustalenie, że zostały one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z akt sprawy - danych wynikających z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wynika, że podatnik M.Ś. od dnia 1 stycznia 2018r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "M.". Przeważająca działalność gospodarcza wg PKD (kod PKD 68.20.Z) to wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi łub dzierżawionymi (podklasa ta obejmuje m.in.: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi łub dzierżawionymi, takimi jak: budynki mieszkalne i mieszkania (...), wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym).
Pozostała działalność wykonywana w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej M.Ś. obejmuje m.in. zapewnienie zakwaterowania (kod PKD 55.20.Z - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Podklasa ta obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie, przygotowywanie posiłków oraz spanie lub z warunkami do gotowania lub wyposażonymi kuchniami. Mogą to być pokoje, apartamenty lub mieszkania w budynkach wielopiętrowych łub zespołach budynków, domki letniskowe lub domki kempingowe. Mogą być zapewnione minimalne usługi towarzyszące zakwaterowaniu) oraz pozostałe zakwaterowanie (kod PKD 55.90.Z - Pozostałe zakwaterowanie. Podklasa ta obejmuje zapewnienie tymczasowego lub długoterminowego zakwaterowania w pojedynczych lub wspólnych pokojach lub domach dla studentów, pracowników sezonowych lub innych osób).
Z akt sprawy wynika również, że M.Ś. w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M. NIP [...] wprowadził grunt (działkę nr [...]) i zlokalizowane na nim budynki do ewidencji środków trwałych, dokonuje odpisów amortyzacyjnych (budynki), zalicza nakłady (wydatki) na nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz rozlicza podatek VAT. Na potrzeby najmu lokali założone zostało konto na facebooku [...], gdzie reklamuje się nowoczesne mieszkania do wynajęcia na ulicy [...] w G., zaś z ustaleń poczynionych przez organ I instancji wynika, że w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 4 listopada 2019 r. pod adresem [...] zameldowanych na pobyt czasowy było 9 osób, pod adresem [...] zameldowanych było 8 osób oraz pod adresem [...] – 5 osób.
Całokształt powyższych okoliczności świadczy o zajęciu działki nr [...] oraz zlokalizowanych na niej budynków mieszkalnych na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wprowadzenie gruntu oraz budynków mieszkalnych do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (od budynków), zaliczenie nakładów (wydatków) na nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oraz rozliczanie w podatku od towarów i usług są okolicznościami, które wskazują, że nie są one wykorzystywane do niegospodarczych, osobistych celów podatników, ale służą prowadzonej przez M.Ś. działalności gospodarczej.
Ponadto zajęcie powyższych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej potwierdza m.in. liczba osób czasowo zameldowanych w poszczególnych budynkach, jak również oferta reklamowa mieszkań do wynajęcia. Realizacja celów mieszkaniowych przez klientów skarżących w ramach zawieranych umów najmu nie świadczy o tym, że budynki te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie przez M.Ś. działalności gospodarczej w oparciu i dzięki przedmiotowym budynkom mieszkalnym przesądza o tym, że budynki te (a wraz z nimi grunt - działka nr [...]) są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne jest bowiem, że budynki mieszkalne, w których usytuowane są wynajmowane lokale mieszkalne, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych oraz podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nakłady (wydatki) są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów oraz rozliczany jest podatek VAT, a także, że w oparciu o nie prowadzona jest przez M.Ś. działalność gospodarcza, generująca po jego stronie przychody. Bez wynajmu lokali mieszkalnych. podatnik nie mógłby zrealizować jednego z gospodarczych celów swojej działalności.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że zasadnie organ I instancji uznał nieruchomość składającą się z działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi jako zajętą na działalnością gospodarczą.
Odnosząc się natomiast do prawidłowości opodatkowania działki nr [...] oraz znajdujących się na niej budynków o łącznej powierzchni użytkowej 196,80 m2 (będących w trakcie przebudowy; trzy budynki mieszkalne z główną funkcją domu letniskowego powstające na działce nr [...] nie zostały objęte zaskarżoną decyzją) podano, że działka ta (odmiennie niż działka [...] i zlokalizowane na niej budynki) została w ewidencji gruntów sklasyfikowana jako Bz tereny rekreacyjno- wypoczynkowe, zaś znajdujące się na działce nr [...] budynki (będące w trakcie przebudowy) w kartotece budynków zostały sklasyfikowane jako budynki "pozostałe niemieszkalne". Z akt sprawy wynika, że inwestorem budowy trzech nowych domków, przebudowy dziewięciu starych domków oraz świetlicy, na działce nr [...] jest firma C. Sp. j. Ponadto z akt sprawy wynika, że prace nad budową trzech nowych domków zaczęły się w listopadzie 2017 r., a prace nad przebudową dziewięciu starych domków i przebudową świetlicy w lutym 2019 r.
Zdaniem Kolegium w toku prowadzonego postępowania organ I instancji wykazał, że nieruchomość składająca się z działki nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami niemieszkalnymi znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, a to uzasadnia zastosowanie stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zasadne jest więc stanowisko organu I instancji, że prowadzenie rzeczonych inwestycji w powiązaniu z charakterem działalności C. Sp. j. (Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych), świadczy o związaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości - działki nr [...] wraz ze znajdującymi się na niej (istniejącymi) budynkami, stosownie do art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafnie przy tym organ I instancji przyjął, iż na skutek zajęcia działki nr [...] przez C. Sp. j. na prowadzenie wskazanych wyżej inwestycji, przedmiotowa nieruchomość w całości winna być opodatkowana stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, włączając w to posadowione na niej budynki niemieszkalne (gdyż co zostało wyżej wykazane prowadzona inwestycja wpisuje się w działalność gospodarczą inwestora – C. Sp. j., a po zrealizowaniu inwestycji - także w przedmiot działalności gospodarczej M.Ś., jako przedsiębiorcy i będzie służyć przedsiębiorcy do realizacji celu prowadzonej działalności gospodarczej).
Ponadto, jak wskazuje się w licznym orzecznictwie sądowym, ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu, czy też budynku. Brak ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, nie przesądza o braku gospodarczego przeznaczenia nieruchomości, w sytuacji gdy na działce nr [...] inny przedsiębiorca C. Sp. j. realizuje inwestycję budowy trzech nowych domków oraz przebudowy dziewięciu starych domków, a także przebudowy świetlicy, zaś przedmiotowa inwestycja nie służy realizacji pozamieszkaniowych, osobistych potrzeb podatników, zwłaszcza, że ściśle łączy się z rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez M.Ś. (jako przedsiębiorcy) oraz C. Sp. j. Dlatego też - w ocenie organu odwoławczego - nieruchomość, na której realizowana jest powyższa inwestycja - grunt oraz istniejące budynki, powinny zostać w całości uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że działka nr [...] związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ znajduje się w posiadaniu spółki C. sp. j., podczas gdy przedmiotowa Spółka nie prowadzi na działce działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.p.,
- 2. art. 5 ust. ust. 1 pkl 2 lit. b u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 64 ust. 1,2 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że działkę nr [...] i znajdujący się na niej budynek należy opodatkować według stawki wyższej, obowiązującej dla działalności gospodarczej z powodu uznania, że zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowa działka i budynek przeznaczone są na cele mieszkalne, co oznacza, że powinny być opodatkowane według stawki niższej, w dodatku poprzez niesprawiedliwe nałożenie na skarżących obciążeń fiskalnych, poprzez zastosowanie wyższej stawki podatkowej względem tej działki i położonego na niej budynku, poprzez uznanie ich za zajęte na cele prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie podatku od nieruchomości, podczas gdy ci sami skarżący rozliczają dochód otrzymywany z najmu nieruchomości ryczałtem, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, co prowadzi do nieuzasadnionego traktowania tych samych skarżących w tożsamych okolicznościach odmiennie na grudnie u.p.o.l. oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w czym skarżący dostrzegają naruszenie konstytucyjnie zagwarantowanych mu praw, takich jak sprawiedliwość społeczna, równa ochrona praw majątkowych, dozwolone ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw tylko w takim zakresie, w jakim owo ograniczenie nie narusza istoty tych praw i wolności oraz równości wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji w życiu społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.
Ponadto w skardze podniesiono, iż w aktach sprawy brak jest dowodu doręczeni skarżącym postanowienia z dnia 29 stycznia 2020 roku w sprawie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2019, znak sprawy FIN.11.3123.5.29.2018. W aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru, które nie dotyczy przedmiotowego postanowienia. Załączone do opisanego powyżej postanowienia potwierdzenie odbioru mające stanowić dowód doręczenia postanowienia dotyczy postanowienia w sprawie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2018, znak sprawy FIN.II.3123.5.29a.2018. W aktach sprawy brak jest natomiast potwierdzenia odbioru postanowienia z dnia 29 stycznia 2020 roku w sprawie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2019, znak sprawy FIN.II.3123.5.29.2018. Zgodnie z art. 165 § 4 o.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, a w aktach niniejszej sprawy brak jest potwierdzenia doręczenia skarżącym postanowienia o wszczęciu postępowania.
Wskazuje się ponadto, że w świetle jednoznacznej regulacji zawartej wart. 165 § 4 o.p. dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a jedynie prawidłowość jego doręczenia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego też, dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji (wyrok NSA z 19.01.2010 r., 1 FSK 1833/08, LEX nr 593729).
Wniesiono o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem
Skarga skutkuje uchyleniem decyzji organu II instancji z powodu naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wiodącą kwestią, która w tej sprawie nie została należycie zweryfikowana przez skarżony organ, jest okoliczność, czy w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją zostało w ogóle wszczęte postępowanie podatkowe. Należy przy tym przyznać rację skarżącym, że w świetle jednoznacznej regulacji zawartej w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, dla wszczęcia takiego postępowania z urzędu nie ma znaczenia sam fakt wydania postanowienia, a jedynie prawidłowość jego doręczenia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest bowiem dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dlatego też dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji.
Analiza akt sprawy, w tym dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego skarżącym za 2019 wskazuje, że zasadnie podniesiono w skardze, iż brak jest w aktach dowodu doręczenia skarżącym postanowienia z dnia 29 stycznia 2020 roku w sprawie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2019, znak sprawy FIN.II.3123.5.29.2018. W aktach sprawy znajduje się jedynie potwierdzenie odbioru, które z racji wskazania w nim innej sygnatury, tj. FIN.II.3123.5.29a.2018 (k. 62-63 akt adm.), nie dotyczy przedmiotowego postanowienia za 2019r. Załączone do opisanego powyżej postanowienia potwierdzenie odbioru mające stanowić dowód doręczenia postanowienia dotyczy zatem postanowienia w sprawie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości dotyczącego innego okresu niż w kontrolowanej sprawie, co podnieśli skarżący, a organ się do tego nie odniósł. W aktach sprawy brak jest zatem potwierdzenia odbioru postanowienia z dnia 29 stycznia 2020 roku w sprawie ustalenia podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za rok 2019, znak sprawy FIN.II.3123.5.29.2018 (por. wyrok NSA z 19.01.2010 r., I FSK 1833/08, LEX nr 593729).
W sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia podatnikom postanowienia o wszczęciu postępowania przedwczesne byłoby rozpoznawanie zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze; te mogłyby być przedmiotem analizy dopiero przy założeniu, że w niniejszej sprawie zostało skutecznie wszczęte postępowanie podatkowe.
Zatem kwestia, czy postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało skutecznie doręczone skarżącym musi zostać zbadana i wyjaśniona, poprzez ewentualne dołączenie do akt stosownego dowodu doręczenia, celem wykazania prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego.
Z uwagi na powyższe, stwierdzając naruszenie wyżej powołanych przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postepowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy o p.p.s.a.