Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 25 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 533/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z 3 kwietnia 2023 r. nr SKO.Pod/4140/891/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO), działając na podstawie art. 247 § 1 i art. 221 § 1 oraz art. 223 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania S.D. (dalej również jako: Strona, Skarżący), utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 20 czerwca 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1035/2021 odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17 stycznia 2017 r. nr RWP.3120.02.3011.2017 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 rok.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. 1. Burmistrz Miasta i Gminy Niepołomice decyzją z 17 stycznia 2017 r. nr RWP.3120.02.3011.2017 ustalił dla W. S.C. z siedzibą w P. podatek od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.855,00 zł.
2. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wraz z B.D. (zwanym dalej Uczestnikiem) złożyli w dniu 28 maja 2020 r. wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, bowiem – według nich – została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p.).
3. 3. SKO w Krakowie po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia 28 października 2020 r. nr SKO.Pod/4140/540/2020, odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17 stycznia 2017 r. nr RWP.3120.02.3011.2017 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r.

W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 O.p. nie została spełniona. Kwestia opodatkowania spółek cywilnych nie była kwestią bezsporną i niewątpliwą w dacie wydania przedmiotowej decyzji, a w konsekwencji zarówno opodatkowanie wspólników spółki cywilnej, jak też samej spółki cywilnej w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie może stanowić przesłanki rażącego naruszenia prawa. Dopiero w dniu 13 marca 2017 r. NSA podjął uchwałę sygn. akt FPS 5/16, w której stwierdził, że "W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. Nr 95, póz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna." Ponadto w ocenie Kolegium nie można również przyjąć, iż zaskarżona decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż jako adresat przedmiotowej decyzji została prawidłowo wskazana spółka W., przy czym jedynie nieprawidłowo została oznaczona jej forma organizacyjna.

1. 4. W wyniku odwołania od ww. decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, decyzją z 8 lutego 2021 r. nr SKO.Pod./4140/972/2020, utrzymało w mocy swoją własną decyzję z 28 października 2020 r.
2. 5. Pismem z 2 kwietnia 2021 r. Skarżący wniósł skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 589/21 uchylił zaskarżoną decyzję z 8 lutego 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 28 października 2020 r.

W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in., że wobec przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, to spółka jawna winna być stroną postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017 r.

Sąd stwierdził, że analizy wymaga również, czy przy tak sformułowanej, decyzji organu I instancji, skierowanej do spółki cywilnej a nie do wspólników, która następnie uległa przekształceniu w spółkę jawną, można było skierować decyzję do podmiotu, który twierdzi, że w dacie wydania decyzji nie był właścicielem/współwłaścicielem nieruchomości.

Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenie nieważności, Skarżący nie był właścicielem, nie był współwłaścicielem nieruchomości. Okoliczność ta nie była w żaden sposób weryfikowana. Potwierdzenie lub negacja prawa własności danego podmiotu do nieruchomości nie może opierać się tylko na treści pisma złożonego w sprawie. Sprawa dotyczy konkretnego roku podatkowego zatem należało ustalić czy Skarżący istotnie nie był właścicielem nieruchomości (może przez cały rok, może tylko przez część roku), względnie miał do niej inny tytuł prawny, co wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

1. 6. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, SKO w Krakowie decyzją z dnia 20 czerwca 2022 r. nr SKO.Pod/4140/1035/2021, ponownie odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17 stycznia 2017 r.
2. 7. W wyniku odwołania od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję z 3 kwietnia 2023 r.

Na wstępie Organ wyjaśnił, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, poprzedzającym wydanie decyzji z dnia 20 czerwca 2022 roku nr SKO.Pod/4140/1035/2021, wykonując zalecenia Sądu zawarte w ww. wyroku, zwrócił się do organu I instancji o ustalenie kiedy nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną oraz ustalenie czy Skarżący miał tytuł prawny do nieruchomości objętej decyzją.

W odpowiedzi, działający z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice - Dyrektor Wydziału Wymiaru I Egzekucji Podatków i Opłat, wraz z pismem z dnia 08.02.2022 r. przedłożył wypis z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 01.02.2022 r. informację odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców oraz wykaz nieruchomości złożony przez W. S.C. w dniu 30 października 1999 r. Podkreślono, że wykaz nieruchomości nigdy nie był przez Podatników kwestionowany, zmieniony lub uaktualniony.

Ponadto Kolegium zbadało księgę wieczystą nr [...] prowadzoną dla nieruchomości - działki numer [...] o powierzchni 0,27 ha. Z treści Działu II wskazanej Księgi Wieczystej wynika, iż prawo własności nieruchomości przysługuje: J.D. i M.D. (3/4 udziału - na prawach małżeńskiej współwłasności majątkowej) oraz B.D. (1/4 udziału). Powyższy stan prawny w zakresie przysługującego współwłaścicielom prawa własności do przedmiotowej nieruchomości istnieje od 1995 r.

Dalej Organ podkreślił, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie prowadzonej w trybie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, jest przesądzenie czy podatnikiem podatku od nieruchomości była spółka cywilna czy spółka jawna oraz to czy wspólnik spółki cywilnej Skarżący mógł w ogóle być podmiotem do którego skierowano decyzję, skoro nie był właścicielem.

Powołując się na treść art. 247 § 1 O.p., SKO wskazało, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1. 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. 2) została wydana bez podstawy prawnej;
3. 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4. 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5. 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6. 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7. 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8. 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

W niniejszej sprawie Burmistrz Miasta i Gminy Niepołomice ostateczną decyzją z dnia 17 stycznia 2017 r. nr RWP.3120.02.3011.2017 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. ustalił spółce cywilnej W. S.C. z siedzibą w P. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie 2.855,00 zł. Podatkiem objęto budynek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 126 m2.

Skarżący oraz B.D., wnosząc o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, powołali się na art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., podnosząc, iż ww. decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

W ocenie Kolegium kwestia opodatkowania spółek cywilnych nie była kwestią bezsporną i niewątpliwą w dacie wydania ww. decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17 stycznia 2017 r., a w konsekwencji zarówno opodatkowanie wspólników spółki cywilnej, jak też samej spółki cywilnej w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie może stanowić przesłanki rażącego naruszenia prawa. Jednak ustawodawca przewidywał możliwość traktowania spółki cywilnej jako podatnika (w rozumieniu art. 7 § 1 O.p.). Potwierdza to treść art. 115 § 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje odpowiedzialność podatkową m.in. wspólnika spółki cywilnej "solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki". Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 15 października 2008 r., II GPS 5/08, z samej istoty cywilnoprawnego pojęcia spółki wynika, że podmiotowość prawną spółce cywilnej można przypisać tylko wtedy, gdy w akcie normatywnym dopuszcza się do obrotu w określonej sferze prawnej jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej bez wymogu przyznania im podmiotowości na podstawie ustaw. Tak jest w przypadku art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na zróżnicowanie statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej spółki zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16. W uchwale tej potwierdzono pogląd, że w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (por. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym). W niektórych ustawach podatkowych prawodawca wprost przesądził o prawnopodatkowej zdolności spółek cywilnych.

Ponadto kwestia skutków przekształcenia spółki cywilnej w spółkę prawa handlowego była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia stycznia 2009 r., II GPS 6/08 (ONSAiWSA 2009/3/45,) stwierdził, że: przepis art. 26 § 5 zdanie 3 k.s.h. w związku z art. 551 § 3 k.s.h. nakazuje odpowiednie stosowanie przepisów art. 553 § 2 i § 3 k.s.h. do spółki handlowej, w tym komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia, o którym mowa w art. 551 § 2 k.s.h. W wypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową, spółce tej, zgodnie z art. 26 § 5 zdanie 2 k.s.h., przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników.

Jak wynika z akt sprawy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Kolegium zbadało księgę wieczystą nr [...] prowadzoną dla nieruchomości - działki numer [...] o powierzchni 0,27 ha. Z treści Działu II wskazanej Księgi Wieczystej wynika, iż prawo własności nieruchomości przysługuje: J.D. i M.D. (3/4 udziału - na prawach małżeńskiej współwłasności majątkowej) oraz B.D. (1/4 udziału). Powyższy stan prawny w zakresie przysługującego współwłaścicielom prawa własności do przedmiotowej nieruchomości istnieje od 1995 r. Zatem Skarżący nie był właścicielem przedmiotowej nieruchomości w chwili wydania decyzji z 2017 r.

Jednakże spółka cywilna została przekształcona w spółkę jawną. Wobec takiej sytuacji mogła zachodzić wątpliwość, czy stroną postępowania są byli wspólnicy spółki cywilnej, czy też spółka jawna.

Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. jest spółka jawna. Z przedłożonego do akt sprawy wypisu z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 1 lutego 2022 r. nr KRS: [...] - informacja odpowiadającą odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców - przekształcenie spółki W. Spółka Cywilna w Spółkę W. spółka jawna - nastąpiło w dniu 16 maja 2002 r. Zatem w chwili wydania badanej decyzji z dnia 17 stycznia 2017 r. stroną postępowania była W. spółka jawna.

Wobec przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, to spółka jawna winna być stroną postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017 r. W myśl art. 26 § 5 k.s.h. spółce jawnej - powstałej z przekształcenia spółki cywilnej -przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Spółka jawna staje się zatem właścicielem tych składników majątku, które stanowiły podstawę prowadzonej działalności przez wspólników w ramach spółki cywilnej, w tym także tych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Należy wskazać, iż w wykazie nieruchomości złożonym przez W. S.C. w dniu 30 października 1999 r. i podpisanym przez Skarżącego, jako podstawę opodatkowania wskazano budynek inny niż mieszkalny o powierzchni 126 m2. Wykaz ten, nigdy nie był przez Podatników kwestionowany, zmieniony lub uaktualniony. W związku z powyższym wskazana nieruchomość od 16 maja 2002 r. wchodzi w skład majątku spółki jawnej i stanowi przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Kolegium zaskarżona decyzja, wbrew twierdzeniom wnioskodawców, nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, gdyż jako adresat przedmiotowej decyzji została prawidłowo wskazana spółka W., przy czym jedynie nieprawidłowo została oznaczona jej forma organizacyjna.

W związku z powyższym zasadnie w decyzji SKO w Krakowie z dnia 20.06.2022 roku, nr SKO.Pod/4140/1035/2021 odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17 stycznia 2017 r. nr RWP.3120.02.3011.2017 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 rok.

1. 8.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił zaskarżonej decyzji:
2. I. Naruszenie przepisów postępowania tj.:
3. - art. 7, art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. poprzez uznanie nieistniejącej spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości w sytuacji, w której stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za podatnika tego podatku nie może być uznany nieistniejący podmiot, co w konsekwencji doprowadziło do braku stwierdzenia istnienia wskazanych treścią art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Burmistrza Miasta i Gminy w Niepołomicach w sytuacji, w której decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości została wydana i skierowana do podmiotu, który stosownie do obowiązujących w tym zakresie regulacji nie może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości;
4. - art. 7, art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. poprzez uznanie za podatnika podatku od nieruchomości i skierowanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości do P. S.D. w sytuacji, w której nie jest i nigdy nie był on osobą będącą podatnikiem - wskazaną w treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji doprowadziło do braku stwierdzenia istnienia wskazanych treścią art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, w której decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości została wydana i skierowana do podmiotu, który stosownie do obowiązujących w tym zakresie regulacji nie może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości;
5. - art. 7, art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. poprzez uznanie za podatnika podatku od nieruchomości osób fizycznych, a to Skarżącego i B.D. jako wspólników spółki cywilnej w sytuacji, w której stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za podatnika tego podatku nie mogą być uznany osoby które nie posiadają tytułu prawnego do przedmiotu opodatkowania pozwalającego na ich uznanie za podatnika podatku od nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do braku stwierdzenia istnienia wskazanych treścią art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, w której decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości została wydana i skierowana do podmiotu, który stosownie do obowiązujących w tym zakresie regulacji nie może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości;
6. - - art. 120, art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z treścią art. 7 oraz art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie iż przepis art. 21 § 1 pkt 2 O.p. stanowi podstawę prawną dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec podmiotu, który na gruncie regulacji art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości;
7. - art. 120, art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w związku z treścią art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, iż pomimo przekształcenia w roku 2002 spółki cywilnej W. w spółkę jawną W. nadal istniała podstawa prawna w oparciu o treść regulacji art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z treścią art. 21 § 1 pkt 2 O.p. dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec spółki jawnej, a zatem spółki osobowej prawa handlowego, niemającej osobowości prawnej w sytuacji, w której w związku z treścią art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wobec takich podmiotów powstaje na zasadzie ustalonej treścią art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a organ podatkowy nie ma w takim wypadku żadnej podstawy prawnej dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na dany rok podatkowy;
8. - art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 O.p. poprzez sporządzenie zarówno uzasadnienia prawnego jak i faktycznego zaskarżonej decyzji w sposób z którego w żaden sposób nie wynika jaką podstawą prawną oraz jakimi ustaleniami kierował się organ podatkowy stwierdzając brak istnienia podnoszonych przez Wnioskodawcę podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o których mowa w art. 247 § 1 O.p., w efekcie czego odmówiono stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w Niepołomicach z dnia 17 stycznia 2017r. (nr RWP.3120.02.3011.2017) w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017;
9. - art. 128 w związku z art. 247 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmówienie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, w której pomimo istnienia podstaw dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej o których mowa w treści art. 247 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 247 § 1 pkt 5 O.p. organ podatkowy odmówił stwierdzenia decyzji ostatecznej.
10. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
11. - art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z treścią art. 7 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez uznanie, iż nieistniejąca spółka cywilna, a to W. spółka cywilna, która w roku 2002 została przekształcona w spółkę jawną, a także powstała w wyniku jej przekształcenia spółka jawna, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do budynku zlokalizowanego na działce numer 624 o powierzchni 0,27ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...] w sytuacji w której spółka ta w roku 2017 nie istniała oraz nie posiadała do przedmiotowego budynku żadnego tytułu prawnego wskazanego w treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwalających na jej uznanie za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do stanowiącego część składową wskazanej nieruchomości budynku. Powyższe uchybienie stanowi wprost o dotknięciu ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17 stycznia 2017r. ustalającej spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2017 ciężką kwalifikowanymi wadami tkwiącymi w samej decyzji stanowiącą podstawę dla stwierdzenia jej nieważności w oparciu o treść regulacji art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji Podatkowej;
12. - art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z treścią art. 7 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez uznanie za podatników podatku od nieruchomości osoby fizyczne, a to S.D. i B.D. jako wspólników spółki cywilnej w odniesieniu do budynku zlokalizowanego na działce numer [...] o powierzchni 0,27ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...], w sytuacji w której S.D. nigdy nie był i nie jest właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości składającej się z działki oznaczonej numerem [...] o powierzchni 0,27 ha zabudowanej budynkiem stanowiącym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do decyzji Burmistrza Miasta i Gminy w Niepołomicach z dnia 17 stycznia 2017r. (nr RWP.3120.02.3011.2017), nie posiadając zarazem żadnego tytułu prawnego do wskazanego przedmiotu opodatkowania, który to tytuł prawny pozwalałby na jego uznanie za podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanego budynku zlokalizowanego na działce numer [...] o powierzchni 0,27ha, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. Powyższe uchybienie stanowi wprost o dotknięciu ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17.01.2017r. ustalającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2017 kwalifikowanymi wadami stanowiącymi podstawę dla stwierdzenia jej nieważności w oparciu o treść regulacji art. 247 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji Podatkowej;
13. - art. 6 ust. 7 w związku z brzmieniem art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez uznanie że spółka jawna jest podatnikiem wskazanym w treści regulacji art. 6 ust. 7 tej ustawy, a zatem podatnikiem, który opłaca podatek od nieruchomości w oparciu o decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe - w sytuacji w której organ podatkowy nie ma jakiejkolwiek podstawy prawnej do wydania w stosunku do spółki jawnej jako podatnika podatku od nieruchomości takiej decyzji. Powyższe uchybienie prowadzi do jednoznacznego wniosku w świetle którego decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17.01.2017 r. ustalająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2017 wydana została bez podstawy prawnej, co stanowi o dotknięciu tej decyzji ciężką wadą kwalifikowaną o której mowa w treści art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów doradcy podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie.

1. 8.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

9.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 9.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 9.3. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który to wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 589/21, uchylił poprzednio wydaną decyzję Kolegium z dnia 8 lutego 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 28 października 2020 r.

Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu.

W niniejszej sprawie Organ był związany oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 589/21, nie mógł zatem formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z poglądem w nim wyrażonym.

W wyroku tym, jak już wspomniano, Sąd stwierdził, że wobec przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, to spółka jawna winna być stroną postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017 r.

Jednocześnie Sąd stwierdził jednak, że analizy wymaga również, czy przy tak sformułowanej, decyzji organu I instancji, skierowanej do spółki cywilnej a nie do wspólników, która następnie uległa przekształceniu w spółkę jawną, można było skierować decyzję do podmiotu, który twierdzi, że w dacie wydania decyzji nie był właścicielem/współwłaścicielem nieruchomości (podkreślenie Sądu).

Jak wynika z treści wniosku o stwierdzenie nieważności, Skarżący nie był właścicielem, nie był współwłaścicielem nieruchomości. Okoliczność ta nie była w żaden sposób weryfikowana (podkreślenie Sądu). Potwierdzenie lub negacja prawa własności danego podmiotu do nieruchomości nie może opierać się tylko na treści pisma złożonego w sprawie. Sprawa dotyczy konkretnego roku podatkowego zatem należało ustalić czy Skarżący istotnie nie był właścicielem nieruchomości (może przez cały rok, może tylko przez część roku), względnie miał do niej inny tytuł prawny, co wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.

9.4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w tym wykonania przez Organ oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sądu, należy zauważyć, że Organ nie do końca trafnie zrozumiał wskazania co do dalszego postepowania sformułowane przez sąd w poprzednio wydanym wyroku (art. 153 p.p.s.a.), a w konsekwencji nie do końca i nie w pełni je wykonał.

Jak bowiem wynika z uzasadnienia wydanej decyzji, zdaniem Kolegium:

"Kwestią sporną (...) jest przesądzenie czy podatnikiem podatku od nieruchomości była spółka cywilna czy spółka jawna oraz czy wspólnik spółki cywilnej Pan S.D. mógł w ogóle być podmiotem do którego skierowano decyzję, skoro nie był właścicielem".

Organ w swoich decyzjach (zarówno I jak i II instancji) skupia się na kwestii pierwszej, traktując po macoszemu drugą z ww. kwestii, podczas, gdy to ona jest istotna w sprawie.

Kwestia pierwsza została już bowiem przesądzona w poprzednio wydanym wyroku, który przesądził, że "wobec przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, to spółka jawna winna być stroną postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości za 2017 r."

Zatem spółka cywilna – skoro już nie istniała – w żadnym wypadku nie mogła być stroną postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

Stroną mogła być – co najwyżej – spółka jawna, ale pod warunkiem, że była w owym czasie właścicielem spornej nieruchomości (lub posiadała do niej inny tytuł prawny wynikający z art. 3 ust. 1 u.p.o.l.).

Na podstawie ww. przepisu: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1. 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2. 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3. 3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4. 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (...)".

Co do zasady, podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Dz.U. z 2023 r. poz. 1752 z późn. zm.)

Jednakże wyjątkowo, gdy dane zamieszczone w innych rejestrach publicznych, mają pierwszeństwo przed danymi ewidencyjnymi, na podstawie regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, organ podatkowy zobligowany jest do posługiwania się takimi prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2023 r., III FSK 276/23 oraz powołane tam orzecznictwo).

Takim innym urzędowym rejestrem z pewnością są księgi wieczyste. W toku niniejszego postępowania nadzwyczajnego (w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji) Kolegium ustaliło, że z treści Działu II Księgi Wieczystej dotyczącej spornej nieruchomości wynika, że od 1995 r. (a więc i w roku 2017 r., którego dotyczy niniejsze postępowanie) prawo własności przysługuje: J.D. i M.D. (3/4 udziału na prawach małżeńskiej współwłasności majątkowej) oraz B.D. (1/4 udziału). Zatem Pan S.D. (Skarżący) nie był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w roku 2017, którego dotyczy sporna decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice.

Organ zauważa ten fakt, do którego ustalenia był zobowiązany ww. wyrokiem WSA w Krakowie, mimo to w dalszych rozważaniach (str. 13-14 zaskarżonej decyzji) skupia się na fakcie przekształcenia spółki cywilnej w jawną i dochodzi do konkluzji, że sporna decyzja Burmistrza nie została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdyż jako adresat została prawidłowo wskazana spółka W., przy czym jedynie nieprawidłowo została oznaczona jej forma organizacyjna (spółka cywilna zamiast spółki jawnej).

Jako podstawę swoich ustaleń Kolegium wskazało na wykaz nieruchomości złożony przez W. S.C w dniu 30 października 1999 r. i podpisanym przez Pana S.D., w którym jako podstawę opodatkowania wskazano budynek inny niż mieszkalny o powierzchni 126 m2. Jak wskazało Kolegium przedmiotowy wykaz nigdy nie był przez Podatników kwestionowany, zmieniony lub uaktualniony. Zatem – zdaniem Organu – po przekształceniu spółki, ww. nieruchomość weszła w skład majątku spółki jawnej i stanowiła przedmiot opodatkowania.

Takie opieranie się przez Organ przy ustalaniu prawa własności jedynie na ww. wykazie nieruchomości złożonym przez spółkę, stanowi jednak naruszenie przepisów prawa.

Po pierwsze – w ww. wyroku WSA w Krakowie wyraźnie wskazano bowiem, że: "Potwierdzenie lub negacja prawa własności danego podmiotu do nieruchomości nie może opierać się tylko na treści pisma złożonego w sprawie". Mimo to Organ posłużył się tylko ww. dokumentem, zatem w sposób oczywisty naruszył związanie go oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu (art. 153 p.p.s.a.).

Po drugie – naruszył art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2023 r. poz. 1984), zgodnie z którym, domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Podsumowując stwierdzić należy, że właścicielami spornej nieruchomości nigdy nie były: W. S.C., jak i powstała z jej przekształcenia spółka jawna (skoro spółka cywilna nie była właścicielem spornej nieruchomości, to w momencie przekształcenia nie mogła prawa własności tejże nieruchomości, którego nie posiadała, "przenieść" na swoją następczynię prawną). Właścicielami tejże nieruchomości nigdy nie byli również jednocześnie Panowie S.D. oraz B.D. (którzy złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności spornej decyzji) jako współwłaściciele w częściach ułamkowych czy też w ramach współwłasności łącznej.

Zarówno spółce cywilnej, jak i spółce jawnej, a także Panom S.D. oraz B.D. łacznie, nie przysługiwał również inny tytuł prawny, nie zachodziły też inne stany faktyczne, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a które pozwalałyby uznać ich za podatników w zakresie spornej nieruchomości.

Właścicielami spornej nieruchomości byli natomiast – co ustalił sam Organ (podkreślenie Sądu) – Pani J.D. i M.D. (3/4 udziału na prawach małżeńskiej współwłasności majątkowej) oraz B.D. (1/4 udziału).

Zatem to oni powinni być stroną postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. jako podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Natomiast wydanie decyzji ustalającej wobec w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2017 r. wobec W. S.C. stanowi oczywistą podstawę do stwierdzenia nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie.

9.5. Jedynie na marginesie, należy również zgodzić się z zarzutami skargi podważającymi stanowisko Organu, który stwierdza, że sporna decyzja Burmistrza nie została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, gdyż jako adresat została prawidłowo wskazana spółka W., przy czym jedynie nieprawidłowo została oznaczona jej forma organizacyjna (spółka cywilna zamiast spółki jawnej).

Należy zgodzić się z Organem, że kwestia opodatkowania spółek cywilnych nie była kwestią bezsporną w orzecznictwie. Istniały w tym zakresie różnorakie poglądy, w tym również w zakresie charakteru decyzji, która ma być wydana wobec spółki cywilnej.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 6 i ust. 7 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust.

3. Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Przepisy te, w ramach ww. rozbieżności poglądów, stosowano również do spółek cywilnych. Tak też postąpił organ I instancji w niniejszej sprawie, gdyż decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17 stycznia 2017 r. nr RWP.3120.02.3011.2017 w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 rok jest decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

W orzecznictwie nigdy nie istniał natomiast spór co do charakteru decyzji, jaka ma być wydana w zakresie podatku od nieruchomości w stosunku do spółki jawnej.

Stosowano wobec niej art. 6 ust. 9 u.p.o.l., zgodnie z którym osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1. 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
2. 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;
3. 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Zatem decyzja wydawana wobec spółki jawnej musi być decyzją określającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Gdyby nawet zatem – hipotetycznie – uznać za podatnika w niniejszej sprawie spółkę jawną (mimo że pozostaje to w sprzeczności z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co wyjaśniono w punkcie 9.4. niniejszego uzasadnienia), to stanowisko takie stanowi również podstawę do stwierdzenia nieważności ww. decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i 2 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz wydanie decyzji bez podstawy prawnej (nie można wobec spółki jawnej wydać decyzji ustalającej, a taki charakter miała decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Niepołomice z dnia 17 stycznia 2017 r.)

9.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa w kwestii tego kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości za 2017 r. dotyczącym spornej nieruchomości, a w konsekwencji – kto powinien być stroną decyzji w zakresie tego podatku, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

9.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 czerwca 2022 r.., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

1. 9.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 153, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 680 zł.