Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 534/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 13 grudnia 2018 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 8 maja 2018 r w przedmiocie określenia M. B. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r

Decyzje te zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

Skarżąca wykonywanie działalności gospodarczej w ramach firmy [...] rozpoczęła od 01.02.2001 r. Jako adres prowadzenia działalności gospodarczej i adres siedziby firmy wskazano: [...] ul. [...], natomiast jako adres dodatkowego miejsca prowadzenia działalności [...], ul. 22 Lipca 56H. Przedmiotem działalności firmy była produkcja surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych.

Złożone przez Skarżącą do Urzędu Skarbowego w C. deklaracje VAT-7 miesiące od lutego do lipca 2012 r. a także za I i II kwartał 2013 r. stały się przedmiotem kontroli podatkowej wszczętej w dniu 09.09.2015 r. z chwilą doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 23.07.2015 r. nr [...], która zakończyła się protokołem kontroli podatkowej z dnia 17.02.2016 r. nr [...] W toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania przez Skarżącą podatku naliczonego.

Skarżąca nie przedstawiła bowiem wystarczających dowodów na potwierdzenie, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: F. M. H.-S., NIP: [...] oraz Zakład [...] A. J. K. NIP: 6281096732 zostały faktycznie przez tę firmę wykonane oraz że wykonano je w okresie podanym na fakturach VAT. Zatem uznano, że wystawione faktury przez ww. firmę na rzecz firmy P.P.U.H. [...] M. B., mające dotyczyć nabycia różnych usług dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami, a w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy. W związku z powyższym wyżej wymienione faktury nie stanowią dla Skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach.

W odwołaniu Skarżąca zarzuciła, że objęte decyzją zobowiązanie z zakresu podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w uzasadnieniu objętej skargą decyzji uznał ten zarzut za nieuzasadniony, bowiem decyzja została wydana przed upływem przedawnienia tj. 13 grudnia 2018r., kiedy zobowiązanie przedawniało się 31 grudnia 2018r.

W kwestii podatku vat organ podał, iż usługi polegające na wykonaniu urządzeń specjalistycznych tj. dozownika i wykonaniu pieca rurowego nie mogły być wykorzystane w wykonywanej przez skarżącą w 2013 roku działalności, a faktury wystawione przez firmy [...] i [...] miały skarżącej służyć wyłącznie do obniżenia podatku należnego, natomiast nie potwierdzały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. - Skarżąca nie zatrudniała w 2013 roku pracowników, prowadziła działalność głównie polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń, a produkcję i pracowników przejęła [...] Spółka z o.o., w której prezesem zarządu i współudziałowcem jest I. B., wobec czego dozownik i piec rurowy nie mogły być wykonane dla jej firmy,
2. - podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac przez firmę [...] M. H.-S. oraz Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy [...] J. K. w postaci zamówień, kosztorysów, protokołów odbiorczych, dokumentacji technicznej. Nie podano danych pracowników wykonujących przedmiotowe prace, nie wskazano również osób mogących potwierdzić rzeczywisty przebieg spornych transakcji, a także informacji dotyczących miejsca i terminu wykonywanych prac. Nie przedłożono żadnych dokumentów, z których wynikałyby szczegóły wykonywanych czynności tj., w jakim czasie je wykonywano, jakie parametry miały mieć wykonywane urządzenia, kto nadzorował i odebrał prace, firma nie zawarła żadnych pisemnych umów z usługodawcami,
3. - żaden z pracowników firmy [...] nie potwierdził faktu wykonywania jakichkolwiek prac przez [...] s.c. opisanych na fakturach wystawionych dla [...] M. B.,
4. - M. S. przyznał, że faktury od firmy [...] były fakturami nielegalnie pozyskanymi w celu obniżenia podatku VAT wpłacanego do urzędu skarbowego przez firmę [...], a [...] s.c. w rzeczywistości nie wykonywała spornych prac. Zostało to potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia 9.02.2016 r., w którym stwierdzono, że posłużono się dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur VAT wykazujących nabycie usług przez firmę [...] od firmy [...] s.c.,
5. - w toku postępowania M. S. składał, w zależności od czasu i okoliczności, sprzeczne i niespójne zeznania. Początkowo potwierdzał wykonanie usług na rzecz kontrahentów przez firmę [...], następnie zeznawał, że prace wykonywali zatrudnieni przez niego pracownicy w różnych formach, bez umowy, w tym "na czarno", przy czym nie wskazała danych tych pracowników,
6. - pracownicy zatrudnieni w firmie [...] M. H.-S., choć w czasie przesłuchań wskazywali kontrahentów tej firmy, na rzecz których prowadzili prace, jednak nie wymienili wśród nich firmy [...] M. B., ani nie wskazali adresów firmy jako miejsca wykonywania przez nich prac, ani usługi wykazanej na przedmiotowej fakturze,
7. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec M. H.-S. decyzję z dnia 8.06.2018 r. nr [...] dotyczącą podatku VAT za m-ce styczeń, marzec, od sierpnia do grudnia 2013r. i od stycznia do czerwca 2014r. w której stwierdził, iż firma F. M. [...] wystawiła w miesiącu marcu 2013 r. fikcyjne faktury na rzecz P.P.U.H. [...] M. B., NIP: [...] a tym samym VAT w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika, że w całym 2013 r. firma ta wystawiła 280 faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz 29 podmiotów. Faktury te dotyczyły m.in. usług remontowo - budowlanych, ale także produkcji gablot, montażu banerów, odśnieżanie/odladzanie np. anten, czyszczenia studni, osadników, prac porządkowych, naprawy ogrodzenia, usuwania awarii i przeglądu nadajników, ploterów, usług transportowych, serwisu, wykonania i modernizacji przyłączy internetowych, dostawy materiałów budowlanych. Faktury te wprawdzie głównie dotyczyły usług remontowo-budowlanych, ale także prac dotyczących mechaniki samochodowej, takich jak naprawa uszkodzonego samochodu Mercedes - naprawa mostów, spawanie ramy, wykonanie nowej burty, załadunek, transport, rozładunek uszkodzonego samochodu, wykonanie zbiornika, podajnika ślimakowego, zwijania blach, wykonania walcarki blachy, usługi piaskowania, układania kabli komputerowych, wykonania i modernizacji przyłączy internetowych, konserwacje masztu antenowego. Tymczasem ww. organ podatkowy stwierdził, że w dokumentacji firmy [...] brak typowych dla rzekomo wykonywanej działalności gospodarczej dokumentów m.in. brak udokumentowania zakupów paliwa, transportu materiałów i pracowników, noclegów pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń specjalistycznych. Rozstrzygnięto finalnie, że firma [...] w okresie objętym ww. decyzją nie dysponowała odpowiednią infrastrukturą, nie posiadała odpowiedniego sprzętu specjalistycznego, maszyn i urządzeń do prowadzenia usług na skalę wynikającą z ilości, jak i wielkości robót wykazywanych na fakturach sprzedaży,
8. - skarżąca nie ma żadnej wiedzy na temat wykonanych usług oraz samych rzekomych kontrahentów,
9. - I. B. zeznał, że nawiązał współpracę z J. K., ponieważ posiadał on wiele uprawnień, które są wymagane przy prowadzeniu takiej działalności jak firmy P.P.H.U. [...] M. B., a współpraca zaczęła się w ten sposób, że [...] potrzebowała odbiorów urządzeń, ponieważ ma również stosowne urządzenia, Korta posiada uprawnienia, żeby taką produkcję nadzorować, ma też uprawnienia projektowe. Jednakże wystawiona faktura dotyczy wykonania pieca rurowego i jest jedyną fakturą wystawioną na rzecz skarżącej,
10. - J. K. nie zatrudniał żadnych pracowników. Do Urzędu Skarbowego nie wpłynęła deklaracja [...] za 2013 r., ani żadne informacje o wysokości uzyskanych dochodów przez jego pracowników. Ze zgromadzonych dokumentów nie wynika również, że zatrudniał podwykonawców. Natomiast zgodnie z pozyskanym materiałem dowodowym jedyną osobą, która pracowała bez umowy dla J. K. był P. J.,
11. - Firma [...] nie dokonywała zakupu materiałów do wykonywanej działalności gospodarczej. Korta nie posiadał lokalu, środków trwałych, maszyn, urządzeń, warsztatu i zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie prac objętych ww. fakturą nr [...]/13,
12. - J. K. nie posiadał w środkach trwałych, leasingu czy dzierżawy środka transportu, którym można byłoby przetransportować młyn rurowy. W dokumentacji firmy brak jest jakichkolwiek faktur dotyczących nabyć usług transportowych,
13. - I. B. zeznał, że przy wykonaniu pieca rurowego usługi wypalania nie wykonała firma J. K., lecz firma zewnętrzna, ale nie [...] - ponieważ do tego trzeba mieć odpowiedni, specjalistyczny sprzęt, jednak nie przedstawiła skarżąca żadnego dokumentu potwierdzającego wykonanie tej usługi, a jak wskazano powyżej J. K. nie korzystał z usług podwykonawczych,
14. - J. K. nie wykazał w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, a także w deklaracji dla podatku od towarów i usług wartości netto oraz podatku VAT wynikającego z faktury nr [...]/13 z dnia 29.06.2013 r. wystawionej dla P.P.H.U. [...] M. B., co oznacza, że na wcześniejszym etapie obrotu VAT ten nie został odprowadzony do budżetu państwa,
15. - w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. K. stwierdzono, że firma [...] jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych m.in. dla [...] M. B. na podstawie przepisów art. 108 ustawy o VAT,
16. - W zeznaniach I. B. nie był w stanie podać danych personalnych pracowników firmy [...] i [...] mających wykonać sporne prace,

Ustalono również, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, co do rzetelności transakcji i kontrahenta, ponieważ:

1. - z jej zeznań wynika, iż nie interesowała się z kim jej firma współpracuje, nie wiedziała ilu firma ma pracowników, jakim sprzętem dysponuje, jak wywiązuje się ze swoich umów, gdyż sprawami produkcyjnymi, handlowymi zajmował się jej mąż,
2. - I. B. kierujący jej firmą nie sprawdzał firmy [...], bo nie widział takiej potrzeby, jak twierdzi współpraca została nawiązana z polecenia kontrahentów lub kolegów, więc uważał, że to jest już sprawdzona firma, przy czym nie wskazał żadnej konkretnej takiej osoby, czy firmy, nie dokonał sprawdzenia również firmy [...], pod względem zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników, którzy mogliby wykonać usługę,
3. - skarżąca nie podjęła żadnej próby weryfikacji swoich kontrahentów, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, nie sprawdzono firm w bazie CEIDG przed rozpoczęciem współpracy, co pozwoliłoby na ustalenie odnośnie firmy [...], że zgodnie z wpisem do dnia 10.07.2014 r. przeważającym przedmiotem działalności tej firmy była działalność gastronomiczna, a dopiero od 10.07.2014 r. wykazała usługi budowlane,
4. - poza przedmiotowymi fakturami brak innych dokumentów określających zakres i sposób wykonywania powyższych prac w postaci umów, zamówień, kosztorysów, protokołów powykonawczych, dokumentacji technicznej, które mogłyby potwierdzić wiarygodność przedmiotowych transakcji,
5. - nie interesowano się i nie sprawdzano, jakie są faktyczne siły przerobowe firmy [...] i [...], czy rzeczywiście dysponują one odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornej pracy,
6. - nie potwierdzono czy firma [...] jest w stanie wykonać dozownik – urządzenie specjalistyczne, podczas gdy w CEIDG zgłoszona działalność tej firmy to działalność gastronomiczna,
7. - nie potwierdzono czy firma [...] jest w stanie wykonać młyn rurowy – urządzenie specjalistyczne, podczas gdy w CEIDG przedmiotowa zgłoszona działalność tej firmy to działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,
8. - nie interesowano się i nie sprawdzano, jakie są faktyczne siły przerobowe firmy [...] II, czy rzeczywiście dysponuje ona odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornej pracy, co było istotne z uwagi na fakt, że firma ta nie zatrudniała żadnego pracownika na umowę o pracę i nie korzystała z usług podwykonawców,
9. - zapłata należności rzekomo następowała w formie gotówkowej, jednak racjonalnie działający przedsiębiorca nie rozlicza się z rzetelnymi kontrahentami gotówkowo, gdyż w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. Natomiast, gdy w grę wchodzą rozliczenia gotówkowe, przedsiębiorca winien zdawać sobie sprawę, że nie działa z należytą starannością i staje się uczestnikiem działań, które mogą zmierzać do nadużycia prawa podatkowego.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że co najmniej powinna skarżąca wiedzieć, że faktury wystawione dla jej firmy przez firmę FUH [...] M. H.-S. oraz Zakład-Projektowo-handlowo-Usługowy [...] J. K. nie są rzetelne.

Faktury te nie uprawniają więc do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której M. B. zarzuciła naruszenie art. 21 § 1 w związku z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż decyzja podatkowa została doręczona dopiero 2 stycznia 2019r. tj. po upływie terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podkreślając, iż sporna decyzja nie jest ustalająca, lecz stwierdzająca, wobec czego nie ma do niej zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, lecz art. 70 tej ustawy, a wobec wydania decyzji przed 31 grudnia 2018r., decyzja ta nie jest dotknięta wadą wydania jej po upływie terminu przedawnienia.

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2019 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Kr 182/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. B. na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji, prezentując przebieg i ustalenia postępowania podatkowego, wskazał, że organy zakwestionowały prawo strony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury, które nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych przez kontrahentów skarżącej. W motywach rozstrzygnięcia WSA nie dostrzegł naruszeń prawa mogących prowadzić do uchylenia decyzji organów podatkowych. Za nieuprawniony uznał zarzut skargi wskazujący na fakt doręczenia decyzji organu odwoławczego dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r., tj. po upływie terminu przedawnienia (po dniu 31 grudnia 2018 r.). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji argumentował, że zarówno postępowanie podatkowe, jak i decyzje organów miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia skarżąca, domagając się rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz wnosząc o zmianę i uchylenie wyroku, zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 i art. 211-212 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS zażądał jej oddalenia domagając się przeprowadzenia dowodów z dokumentów tzn. tytułu wykonawczego z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...] w Banku [...] S.A. wraz z dowodem odbioru przez M. B. w dniu 29 listopada 2018 r. na okoliczność zastosowania przez organ pierwszej instancji środka egzekucyjnego, o którym mowa art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji potwierdza, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został przerwany w dniu 13 listopada 2018 r., a zatem doręczenie decyzji dnia 2 stycznia 2019 r. nie nastąpiło w warunkach przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lutego 2020 r wydanym w sprawie I FSK 2299/19 uchylił powyższy wyrok WSA w Krakowie stwierdził bowiem, że pomimo iż spór w niniejszej sprawie koncentruje się wyłącznie wokół kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, to okoliczności związane z biegiem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie były w istocie przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Nie można bowiem uznać, by kwestia przedawnienia była w sposób należyty i wyczerpujący zbadana w sytuacji, gdy argumentacja WSA ogranicza się do stwierdzenia, że "zarówno postępowanie organów podatkowych, jak i ich decyzje miały miejsce przed upływem terminu przedawnienia", co "w realiach kontrolowanej sprawy miało by (...) miejsce najwcześniej 31 grudnia 2018 r." (s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z motywów rozstrzygnięcia nie wynika, czy zdaniem WSA powołana przez stronę okoliczność doręczenia decyzji w dniu 2 stycznia 2019 r. (niekwestionowana zresztą przez Sąd) pozostawała bez wpływu na kwestię przedawnienia, gdyż decydujące znaczenie miała data wydania decyzji DIAS, czy też samo przedawnienie nastąpiło w terminie późniejszym niż doręczenie decyzji.

Uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie zawiera jakiejkolwiek wzmianki ani na temat znaczenia daty doręczenia decyzji podatkowej organu odwoławczego, ani jakichkolwiek informacji co do ewentualnych zdarzeń mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. Podkreślono przy tym, że w tym kontekście na szczególną uwagę zasługują powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Jak wskazuje organ, w rozpatrywanym przypadku doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 13 listopada 2018 r. nastąpiło bowiem zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżącej, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za I i II kwartał 2013 r. i jego rozpoczęcie (na nowo) z dniem 14 listopada 2018 r. (s. 3-4 odpowiedzi na skargę kasacyjną).

Przedmiotowe okoliczności nie były - jak wskazano powyżej - analizowane w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy WSA powinien zbadać wszelkie zdarzenia mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za I i II kwartał 2013 r., weryfikując w szczególności twierdzenia DIAS wskazujące na przerwanie biegu terminu przedawnienia (wskutek zastosowania środka egzekucyjnego), a następnie odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe rozpatrywanie zamieszczonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku DIAS o przeprowadzenie dowodu z dokumentów (tytułu wykonawczego z dnia 9 listopada 2018 r. oraz zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 13 listopada 2018 r.) w trybie art. 106 § 3 w związku z art. 193 Ppsa. Kwestia ta będzie bowiem przedmiotem analizy WSA przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, zapewniając tym samym stronie możliwość podjęcia polemiki z ustaleniami Sądu pierwszej instancji poczynionymi w tym zakresie.

Rozpoznając ponownie sprawę sąd ocenił w pierwszej kolejności zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Była to podstawowa okoliczność, której rozstrzygnięcia miało decydujący wpływ na ocenę prawidłowości spornej decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie budzi wątpliwości, że dochodzone przez organ zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportu za 2013 r. przedawniało się wraz z upływem dnia 31 grudnia 2018 r.

Należy jednak zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podjętej w składzie całej Izby (opubl. w CBOSA), stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Co prawda teza tej uchwały dotyczy szerszego zagadnienia związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, a w jej uzasadnieniu NSA nie wypowiadał się w kwestii, czy dla zachowania terminu przedawnienia istotna jest data wydania, czy też data doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to jednak w orzecznictwie wskazuje się, że istotna jest data doręczenia, a nie data wydania takiej decyzji.

Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dlatego też w świetle art. 212 w zw. z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16, czy też postanowienie NSA z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 925/15 - dostępne w CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 13 grudnia 2018 r lecz jej skuteczne doręczenie stronie postępowania nastąpiło dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r, a więc po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z przepisu tego wynika, że warunkami koniecznymi, a jednocześnie wystarczającymi do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. są: zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym fakcie podatnika, przy czym obie te czynności powinny nastąpić przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Przy czym przerwanie biegu terminu przedawnienia odnosi skutek prawny w stosunku do całego zobowiązania, które na dzień przerwania istniało oraz było wymagalne, a więc nie ogranicza się jedynie do kwoty ujawnionej przez podatnika w złożonych deklaracjach.

W omawianej sprawie przed upływem terminu przedawnienia tzn. przed dniem 31 grudnia 2018 r nastąpiło zdarzenie skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Jak wynika bowiem z przedłożonych przez organ w toku postępowania dokumentów zastosowany został środek egzekucyjny o którym mowa art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 29.10.2018 r. nr [...] nadał decyzji z dnia 08.05.2018 r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności (k.48). Tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 09.11.2018 r. nr [...], a skarżaca odebrała go w dniu 29.11.2018 r. wraz z zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 13.11.2018 r. nr [...].[...] w Banku [...] S.A. Bank zajęcie odebrał 13.11.2018 r. i dokonał częściowego zajęcia wierzytelności. Zajęcie to nie mogło być zrealizowane w całości z uwagi na brak środków. Jednak jak wynika z informacji uzyskanej od pracownika komórki egzekucji w Urzędzie Skarbowym w C. zaległość ta została pobrana w całości, a tytuł zamknięty.

Z tego też względu przed upływem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania za I i II kwartał 2013 r. w dniu 13.11.2018 r. został przerwany bieg tego terminu i rozpoczął się na nowo od dnia 14.11.2018 r., a zobowiązanie uległoby przedawnieniu z dniem 14.11.2023 r. Zatem pomimo doręczenia decyzji dnia 2.01.2019r. nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.

Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w pełni podziela argumentacje wyrażona w uzasadnieniu wyroku I SA/Kr [...]. Usługi polegające na wykonaniu urządzeń specjalistycznych tj. dozownika i wykonaniu pieca rurowego nie mogły być wykorzystane w wykonywanej przez skarżącą w 2013 roku działalności, a faktury wystawione przez firmy [...] i [...] miały skarżącej służyć wyłącznie do obniżenia podatku należnego, natomiast nie potwierdzały prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

Wskazują na to następujące okoliczności:

1. - skarżąca nie zatrudniała pracowników, prowadziła działalność głównie polegającą na wynajmowaniu pomieszczeń, a produkcję i pracowników przejęła [...] Spółka z o.o., w której prezesem zarządu i współudziałowcem jest I. B., wobec czego dozownik i piec rurowy nie mogły być wykonane dla jej firmy,
2. - nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac przez firmę [...] M. H.-S. oraz Zakład Projektowo-Handlowo-Usługowy [...] II J. K. w postaci zamówień, kosztorysów, protokołów odbiorczych, dokumentacji technicznej. Nie przedłożono żadnych dokumentów, z których wynikałyby szczegóły wykonywanych czynności.
3. - żaden z pracowników firmy [...] nie potwierdził faktu wykonywania jakichkolwiek prac przez [...] s.c. opisanych na fakturach wystawionych dla [...] M. B.,
4. - M. S. przyznał, że faktury od firmy [...] były fakturami nielegalnie pozyskanymi w celu obniżenia podatku VAT wpłacanego do urzędu skarbowego przez firmę [...], a [...] s.c. w rzeczywistości nie wykonywała spornych prac. Zostało to potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z dnia 9.02.2016 r., w którym stwierdzono, że posłużono się dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur VAT wykazujących nabycie usług przez firmę [...] od firmy [...] s.c.,
5. - pracownicy zatrudnieni w firmie [...] M. H.-S., nie potwierdzili wykonania prac na rzecz firmu [...] M. B.,
6. - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec M. H.-S. decyzję z dnia 8.06.2018 r. nr [...] dotyczącą podatku VAT za m-ce styczeń, marzec, od sierpnia do grudnia 2013r. i od stycznia do czerwca 2014r. w której stwierdził, iż firma F. M. H. wystawiła w miesiącu marcu 2013 r. fikcyjne faktury na rzecz P.P.U.H. [...] M. B., NIP: [...], a tym samym VAT w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z decyzji tej wynika, że w całym 2013 r. firma ta wystawiła 280 faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz 29 podmiotów.
7. - skarżąca nie ma żadnej wiedzy na temat wykonanych usług oraz samych rzekomych kontrahentów,
8. - J. K. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie składał deklaracji PIT-4R za 2013 r., (bez umowy pracował jedynie P. J.), nie posiadał w środkach trwałych, leasingu czy dzierżawy środka transportu, którym można byłoby przetransportować młyn rurowy. W dokumentacji firmy brak jest jakichkolwiek faktur dotyczących nabyć usług transportowych,
9. - Firma [...] nie dokonywała zakupu materiałów do wykonywanej działalności gospodarczej. Korta nie posiadał lokalu, środków trwałych, maszyn, urządzeń, warsztatu i zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie prac objętych ww. fakturą nr [...]/13,
10. - I. B. zeznał, że przy wykonaniu pieca rurowego usługi wypalania nie wykonała firma J. K., lecz firma zewnętrzna, ale nie [...] - ponieważ do tego trzeba mieć odpowiedni, specjalistyczny sprzęt, jednak nie przedstawiła skarżąca żadnego dokumentu potwierdzającego wykonanie tej usługi, a jak wskazano powyżej J. K. nie korzystał z usług podwykonawczych,
11. - J. K. nie wykazał w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, a także w deklaracji dla podatku od towarów i usług wartości netto oraz podatku VAT wynikającego z faktury nr [...]/13 z dnia 29.06.2013 r. wystawionej dla P.P.H.U. [...] M. B., co oznacza, że na wcześniejszym etapie obrotu VAT ten nie został odprowadzony do budżetu państwa,
12. - w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u J. K. stwierdzono, że firma [...] jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych m.in. dla [...] M. B. na podstawie przepisów art. 108 ustawy o VAT,

O braku należytej staranności skarżącej świadczy natomiast:

1. - fakt, że nie interesowała się z kim jej firma współpracuje, nie wiedziała ilu firma ma pracowników, jakim sprzętem dysponuje, jak wywiązuje się ze swoich umów, gdyż sprawami produkcyjnymi, handlowymi zajmował się jej mąż,
2. - I. B. kierujący jej firmą nie sprawdzał firmy [...], bo nie widział takiej potrzeby, jak twierdzi współpraca została nawiązana z polecenia kontrahentów lub kolegów, więc uważał, że to jest już sprawdzona firma, przy czym nie wskazał żadnej konkretnej takiej osoby, czy firmy, nie dokonał sprawdzenia również firmy [...], pod względem zaplecza technicznego, zatrudnionych pracowników, którzy mogliby wykonać usługę,
3. - skarżąca nie podjęła żadnej próby weryfikacji swoich kontrahentów, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, nie sprawdzono firm w bazie CEIDG przed rozpoczęciem współpracy, co pozwoliłoby na ustalenie odnośnie firmy [...], że zgodnie z wpisem do dnia 10.07.2014 r. przeważającym przedmiotem działalności tej firmy była działalność gastronomiczna, a dopiero od 10.07.2014 r. wykazała usługi budowlane,
4. - poza przedmiotowymi fakturami brak innych dokumentów określających zakres i sposób wykonywania powyższych prac w postaci umów, zamówień, kosztorysów, protokołów powykonawczych, dokumentacji technicznej, które mogłyby potwierdzić wiarygodność przedmiotowych transakcji,
5. - nie interesowano się i nie sprawdzano, jakie są faktyczne siły przerobowe firmy [...] i [...], czy rzeczywiście dysponują one odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornej pracy, i czy są w stanie wykonać zlecone im prace.
6. - zapłata należności rzekomo następowała w formie gotówkowej.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że co najmniej powinna skarżąca wiedzieć, że faktury wystawione dla jej firmy przez firmę FUH [...] M. H.-S. oraz Zakład-Projektowo-handlowo-Usługowy [...] J. K. nie są rzetelne.

Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 151 ppsa