Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 546/22

Uzasadnienie

1. 1.1. Decyzją z 26 lipca 2019 r. Prezydent Miasta K. określił Agencji Mienia Wojskowego (Oddział Regionalny w K.) – nazywanej dalej "Agencją", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r.

1. 1.2. Po rozpoznaniu odwołania Agencji, decyzją z 29 listopada 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Wskazując na art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l."), organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie powinny mieć zastosowanie stawki przewidziane dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w stosunku do wszystkich budynków niemieszkalnych i gruntów objętych decyzją będących w posiadaniu Agencji z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zwolnionych od podatku od nieruchomości.

Dalej, odwołując się do art 3 i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.) oraz art. 431 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "k.c."), organ wskazał, że jakkolwiek Agencja nie jest typowym przedsiębiorcą, który jest wpisany do jakiegokolwiek rejestru przedsiębiorców – niemniej jednak nie wyklucza to możliwości przypisania jej takiego statusu oraz uznania, że prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis, bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Równocześnie w art. 23 ust. 4 ustawy z 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.; dalej jako "u.g.s.m.a.m.w.") wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, jako przedsiębiorcy, odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej, natomiast gospodarowanie powierzchnym jej mieniem odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki.

Organ zaznaczył przy tym, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie. Tym samym, skoro Agencja jest przedsiębiorcą, a przesłanką wystarczającą do opodatkowania nieruchomości stawką wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, podwyższoną stawką należało objąć wszystkie nieruchomości będące w jej posiadaniu.

Organ nie znalazł również podstaw, aby objąć zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. budynek znajdującego się w K. przy ul. [...]. Wskazał przy tym na zaświadczenia wydane w 2019 r. przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, według których zabytek ten nie był utrzymywany i konserwowany w sposób przewidziany przez ustawę o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

1.3. Wyrokiem z 29 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 120/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę Agencji za częściowo zasadną i uchylił powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., jak również art. 6, art. 7 ust. 1 pkt. 2-3 i art. 23 ust. 1-4 u.g.s.m.a.m.w., czy art. 4 i art. 14 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, ze zm.; dalej jako "u.s.d.g.").

W motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśnił między innymi, że z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 5 ust. 3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot.

Nie można też – czego wyraźnie oczekuje skarżąca, podkreślając dualizm w zakresie obowiązków Agencji - rozróżniać podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem ich obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W świetle ustaw regulujących działanie Agencji nie sposób także obronić twierdzenia, że dla celów działalności gospodarczej przeznaczona jest ściśle określona grupa składników majątkowych, w odróżnieniu od tych, które służą wyłącznie do realizacji celów publicznych (niegospodarczych). Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie.

Dalej zaś, odwołując się do art. 2 u.s.d.g., wyjaśnił, że działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko. Tego rodzaju podmiotem jest właśnie Agencja. Nawet jeżeli została ona powołana na mocy ustawy i nie podlega wpisowi do KRS, nie oznacza to jednak, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru.

Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzające o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w., który stanowi, że "prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Z przepisów ww. ustawy ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika z kolei, że podstawową działalnością AMW, jest wykonywanie zadań publicznych a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową.

Zdaniem WSA w Krakowie, wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje AMW do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 u.g.s.m.a.m.w. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez skarżącą wymusza osiąganie dochodu (zarobku), gdyż w przeciwnym razie działalność ta miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty Skarbowi Państwa.

Z kolei przekazywanie części zysku do Skarbu Państwa nie może zmieniać oceny, że skarżąca w rzeczywistości prowadzi działalność, która z istoty swej jest nastawiona na zysk - niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego niewykorzystywania opodatkowanego gruntu i budynku do działalności gospodarczej wobec jego przeznaczenia dla celów obronności kraju WSA w Krakowie podkreśliło, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie.

WSA w Krakowie zgodziło się z organami, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Takich regulacji nie zawiera art. 2 ust. 3 u.p.o.l., który dotyczy tylko nieruchomości zajętych przez jednostki samorządu terytorialnego; art. 5 dotyczący stawek podatku od nieruchomości i art. 7 regulujący zwolnienia od tego podatku. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji (art. 2 i 6 u.g.s.m.a.m.w.) i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 tej ustawy i art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w.) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości.

Sąd odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 13/15; opublikowany w: OTK-A 2017/85). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Niemniej jednak sytuacja, do której odnosi się to orzeczenie nie może dotyczyć skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącą działalność gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. względem nieruchomości położonej w K. przy ul. [...], WSA w Krakowie wskazał, że organy w niedostateczny sposób ustaliły, czy zabytek ten był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Organy odwołały się bowiem do opinii [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, których treść nie była jasna. Wojewódzki Konserwator Zabytków jednoznacznie nie stwierdził, że w latach 2014-2015 nieruchomość nie była utrzymywana zgodnie z ewentualnymi zaleceniami i wytycznymi konserwatorskimi. Z pisma z dnia 1 kwietnia 2019 r. wynika jedynie, że urząd nie może potwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość jest "obecnie" czyli na dzień sporządzenia opinii, utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wyjaśniając tę kwestię Konserwator wskazał, że kontrole obiektów wpisanych do rejestru zabytków prowadzone są prowadzone są nieregularnie, stąd zaświadczenie o utrzymywaniu i konserwowaniu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wydawane jest na "dzień dzisiejszy". Z analizy akt dotyczących ww. nieruchomości wynikało zaś, że aktualny stan zachowania obiektu jest porównywalny do lat ubiegłych.

W związku z powyższym Konserwator stwierdził, że nie może potwierdzić, iż w latach 2014-2015 przedmiotowa nieruchomość była utrzymywana i konserwowana zgodnie ze stosownymi z przepisami. Z opinii tej nie wynika więc okoliczność przeciwna tzn. że w latach 2014 -2016 przedmiotowa nieruchomość nie była utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Pomimo, że organ sformułował tezę, że stan budynku jest porównywalny do lat ubiegłych, to nie odważył się sfomułować jednoznacznych wniosków a jednocześnie nie bardzo wiadomo na jakiej podstawie ww. tezę sformułował. Ogólnikowe stwierdzenie, iż to wynika z analizy akt kwestii tej w żaden sposób nie wyjaśnia tym bardziej, że wcześniej organ utrzymywał, iż kontrole obiektów są wykonywane nieregularnie co jedynie pozwala na wydanie opinii na "dzień dzisiejszy". W ocenie Sądu tak sformułowane stanowisko Konserwatora nie mogło przesądzać, że skarżąca nie podejmowała działań w celu utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

1. 2.1. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 23 czerwca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta K. z 26 lipca 2019 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). Zdaniem organu sprawy wymagała bowiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

2.2. Decyzją z 10 stycznia 2022 r. Prezydent Miasta K. ponownie określił Agencji wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zbieżną z tą, która została wyrażona w wyroku WSA w Krakowie z 29 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 120/20). Na tej podstawie przyjął, że dla wszystkich nieruchomości będących w posiadaniu agencji stawką właściwą dla przedsiębiorców.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. względem budynku znajdującego się w K. przy ul. [...] organ odwołał się do treści pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 15 wrzenia 2021 r. W piśmie tym Konserwator stwierdził, że w latach 2014-2015 wspomniany budynek nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Tym samym, w ocenie organu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone we wspomnianym przepisie i nie było podstaw do objęcia tej nieruchomości zwolnieniem podatkowym.

1. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania Agencji, decyzją z 28 lutego 2022 r. (nr SKO.Pod./4140/166/2022), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W kwestii możliwości zastosowania stawek podatkowych przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej organ odwoławczy powtórzył stanowisko WSA w Krakowie zawarte w wyroku z 29 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 120/20) – przyjmując przedstawione w nim rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz związanych z nim przepisów.

Organ nie znalazł również podstaw, aby odmiennie aniżeli Prezydent Miasta K. ocenić możliwość zastosowania zwolnienia, o którym jest mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w stosunku do budynku znajdującego się w K. przy ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 15 wrzenia 2021 r., przyjmując równocześnie, że był to dokument urzędowy.

1. 3.1. W skardze wywiedzionej od powyższej decyzji Agencja podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.
2. - art. 122 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie;
3. - art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;
4. - art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego;
5. - art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Wójta Gminy M. i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;
6. - podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art. 124 O.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 O.p.);
7. - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszenienrprzepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

1. - art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 w zw. z art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w., poprzez błędne przyjęcie, że Agencja każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą;
2. - art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. u.g.s.m.a.m.w., art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy oraz art. 6 ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 303 ze zm; dalej jako "u.a.m.w.") w zw. z przepisem § 2 i 6 statutu AMW poprzez błędne przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;
3. - art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia oraz art. 6 u.a.m.w. w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;
4. - art. 4 i art. 14 u.s.d.g. oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust.1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. l pkt. 2 i 3 u.g.s.m.a.m.w. – a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.;
5. - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2a O.p. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w odniesieniu wskazanych nieruchomości, a zwłaszcza do budynku położonego na działce nr [...], obr. [...], jedn. ewid. [...].

W motywach skargi podniesiono również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.

1. 3.2. Agencja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 3.3. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie.
2. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3. 4.1. Skarga okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się trafne.

1. 4.2. Biorąc pod uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 120/20), w świetle art 153 P.p.s.a., zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinna mieć kwestia zastosowania się przez organy do oceny prawnej wyrażonej we wspomnianym wyroku oraz sformułowanych w nim wskazań co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego wyłączony zostaje w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Taką zmianę stanu prawnego lub zmianę stanu faktycznego na moment orzekania organy administracyjne są zobowiązane uwzględniać z urzędu (zasada aktualności). Również sądy dokonujące później kontroli takiego aktu administracyjnego muszą ocenić, czy rzeczywiście nastąpiła zmiana stanu prawnego lub istotna zmiana stanu faktycznego, czyli czy zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od związania oceną prawną wyrażoną w uprzednim wyroku zgodnie z art. 153 P.p.s.a.

W związku z powyższym należy przypomnieć, że zgodnie z oceną prawną zawartą w tym wyroku, co do zasady, wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) nieruchomości skutkuje tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innymi słowy, zdaniem WSA w Krakowie, nie miało znaczenia, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie. W wyroku tym dostrzeżono wprawdzie treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. (sygn. akt SK 13/15), niemniej jednak, zdaniem WSA w Krakowie, skoro dotyczył on osób fizyczny, które prowadziły działalność gospodarczą, sformułowane w nim rozważania nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy. Stanowisko to było aprobowane szeroko również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wymaga ono jednak zrewidowania w kontekście kolejnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19), podejmującego się oceny konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wykładanego w sposób wiążący związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie z faktem posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, zawarta w nim wykładnia w sposób istotny zmieniła stan prawny sprawy – co zobowiązuje do rozpoznania sprawy z pominięciem oceny prawnej sformułowanej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 120/20).

4.3. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, nie orzekając o derogacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., uznał ten przepis za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w przypadku dokonania jego określonej wykładni (tzw. wyrok interpretacyjny). Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja interpretacji tego przepisu ograniczająca się do faktu posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w kwestii ich związania z prowadzeniem takiej aktywności.

Jakkolwiek przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uniwersalne znaczenie wywodu zawartego w sentencji orzeczenia pozwala na jego odniesienie także do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji). Problem związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność czy też jego braku dotyczy nie tylko osób fizycznych, ale także osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych. Jest on szczególnie widoczny w niniejszej sprawie, w której Agencja Mienia Wojskowego jest podmiotem prowadzącym działalność o niejednolitym charakterze.

Powyższe potwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (sygn. akt SK 39/19) w istotny sposób wpłynął na stan prawny sprawy – co zgodnie z art 153 P.p.s.a. uzasadnia odstąpienie przez Sąd od zasady związania prawomocnym wyrokiem wydanym 29 lipca 2020 r. w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 120/20).

4.4. Skarżąca, jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (art. 5 u.a.m.w.), realizuje zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2020 r. poz. 1463) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.a.m.w.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.a.m.w.).

Podobnie zadania Agencji regulowała obowiązująca do 31 września 2015 r. ustawa o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. W stanie prawnym, którego częściowo sprawa dotyczy (rok podatkowy 2015), do zadań Agencji należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w. z 2015 r.). Zadaniem Agencji było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w. z 2015 r.).

Agencja, za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w. z 2015 r.). Agencja mogła również realizować zadania związane z wdrażaniem programów operacyjnych, występować o dofinansowanie i realizować w tym zakresie projekty (art. 7 ust. 7 u.a.m.w. z 2015 r.). Gospodarowanie przez Agencję mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w. z 2015 r.).

Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w. z 2015 r.).

Z powyższego wynika, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie, prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment działalności tego podmiotu. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.a.m.w.).

Skoro w funkcjonowaniu Agencji Mienia Wojskowego można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

Zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, doczekało się doprecyzowania w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, zapadłego na kanwie sporu zainicjowanego skargą o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego opartej na podstawie wznowienia z art. 272 § 1 P.p.s.a. z powołaniem na wspomniany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

W uzasadnieniu wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazano, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny przyrównał sytuację podmiotu podwójnie identyfikowanego z podmiotem niebędącym przedsiębiorcą, uznając, że w przypadku, gdy podatnik sam nie zajmuje nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki podlegać będą jedynie te grunty, budynki, budowle lub ich części, które oddane zostały w posiadanie przedsiębiorcy lub innemu podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy) i są zajęte przezeń na prowadzenie działalności gospodarczej w znaczeniu przyjętym w treści orzeczenia, tj. gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.).

W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2. 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

1. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
2. 4.5. Jako chybione należało jednak ocenić zarzuty dotyczące prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego w zakresie przesłanek utrzymania i konserwacji zabytku położonego w K. przy ul. [...] zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W tym zakresie, w ocenie Sądu, organy prawidłowo zrealizowały wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sformułowane w wyroku z 29 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 120/20). Ponownie przeprowadzając postępowanie organu raz jeszcze wystąpiły do [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków o wydanie opinii dotyczącej utrzymania i konserwacji wspomnianego zabytku. Tym razem jednak ocena Konserwatora była jednoznaczna. W piśmie z 15 września 2021 r. organ stwierdził, że "budynek [...] w okresie od 2014 do czasu podjęcia przez Gminę Miejską K. kompleksowego remontu związanego z adaptacją na Muzeum [...] tj do 2017r. nie był utrzymywany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami" (k. 934 akt administracyjnych). Z pisma tego wynika, że zasadnicze znaczenie dla tej oceny miała opinia o stanie technicznym przygotowana przez biegłych w lipcu 2017 r. Na jej podstawie Konserwator przyjął, że opisane w niej uszkodzenia nie mogły powstać w krótkim okresie czasy, lecz były efektem niedochowania przez Agencję w latach poprzednich ciążących na niej obowiązków.

W tym miejscu należy podkreślić, że skoro kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawuje wojewódzki konserwator zabytków (art. 38 ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami), to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy, bądź strona, o zajęcie stanowiska odnośnie należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Organ konserwatorski jest bowiem właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Ponadto zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą bez znaczenia pozostaje forma w jakiej następuje zajęcie stanowiska. Przepisy prawa materialnego nie przewidują bowiem w tym zakresie obowiązku współdziałania organów w trybie art. 209 O.p. Stanowisko takie zaaprobowane zostało w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2016 r. (sygn. akt: II FSK 2487/14), w którym podkreślono, że wojewódzki konserwator zabytków, właściwy jest do określenia, czy dany zabytek jest, czy też nie jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Przede wszystkim zaś opinia wojewódzkiego konserwatora zabytków wydana w tym zakresie, korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dopiero skuteczne zanegowanie tego dokumentu, mogłoby stanowić podstawę do przyjmowania odmiennych ocen oraz formułowania innych wniosków w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości a tak się nie stało w realiach tej sprawy. W tym zakresie Agencja nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które mogłyby podważyć wspomnianą opinię Konserwatora, ani nie podjęła w toku postępowania podatkowego rzeczowej polemiki z ustaleniami organów. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Agencja skoncentrowała się bowiem na kwestii prowadzenie przez nią działalności gospodarczej oraz przedawnieniu zobowiązania podatkowego.

W tym kierunku zarzuty zostały sformułowane dopiero w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Rzecz jednak w tym, że w ich uzasadnieniu pominięto okoliczność wydania przez Konserwatora kolejnej opinii oraz kwestię jej mocy dowodowej. Zamiast tego strona powtórzyła dość wiernie swoje stanowisko, które zajęła jeszcze przed wydaniem wyroku z 29 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 120/20) – a co za tym idzie dotyczy ono poprzednich opinii Konserwatora, wydanych jeszcze w 2019 r.

1. 4.6. Odnosząc się końcowo do sformułowanego w motywach decyzji zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., Sąd w pełni podziela stanowisko organu przedstawione w odpowiedzi na skargę.

W tym zakresie pełnomocniczka Agencji wywodziła, że skoro zobowiązanie podatkowe dotyczy 2015 r., uległo ono przedawnieniu z końcem 2020 r. Równocześnie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. została wydana dopiero 28 lutego 2022 r., a doręczona 7 marca 2021 r. – czyli po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Rzecz jednak w tym, jak trafnie zauważył organ, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. wraz ze złożeniem skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 29 listopada 2019 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarga na tę decyzję została złożona 3 stycznia 2020 r., zaś prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 29 lipca 2020 r. wraz z aktami sprawy został doręczony organowi dopiero 26 marca 2021 r. (k. 75 akt sprawy I SA/Kr 120/20). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zatem zawieszeniu na 447 dni – stąd też, gdyby nie została wniesiona niniejsza skarga – powinien był zakończyć się dopiero 23 marca 2022 r.

1. 4.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną i odniesie ją do całego materiału dowodowy przy jego powtórnej ocenie.

1. 4.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.