Uzasadnienie
Zaskarżonymi decyzjami - po rozpatrzeniu odwołań - utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23.03.2005 r. od nr [...] do nr [...] którymi Towarzystwu "T" Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) określono prawidłową wysokość rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2003 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązania za te miesiące.
W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazano, że w dniach 31.05 i 3.06.2004 r. Spółka złożyła w organie I instancji skorygowane deklaracje VAT - 7 za w/w miesiące, w których wykazała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zużytych przy budowie i remontach budynków mieszkalnych jako związany zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku (wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe) i opodatkowaną (refakturowanie usług w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej). To samo dotyczyło prowizji od zawartych umów dostępu do internetu. Jednakże zdaniem organów podatkowych korekty te były nieprawidłowe, co stwierdzono w trakcie kontroli podatkowej. Wybudowane już, jak i będące w trakcie budowy budynki mieszkalne stanowią nierozerwalną całość wraz z wbudowanymi na nich instalacjami wodociągowymi, gazowymi, ściekowymi itp. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest zaś wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe, która to działalność jest zwolniona od podatku od towarów i usług.
W skargach na decyzje Dyrektora Izy Skarbowej z dnia 4 lipca 2005 r. od nr [...] do nr [...] Spółka wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji z powodu naruszenia art. 20 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z motywów skarg wynika, że w budynkach mieszkalnych znajdują się instalacje, które służą "odsprzedaży" usług takich jak doprowadzanie wody, odprowadzanie ścieków, w zakresie wywozu śmieci i dostaw energii cieplnej. W związku z tym podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zużytych przy budowie i remoncie budynków mieszkalnych jest związany nie tylko ze sprzedażą zwolnioną od podatku, lecz również ze sprzedażą opodatkowaną.
Natomiast w pierwotnych deklaracjach VAT-7 podatek ten został wykazany jako związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Stąd też korekta tych deklaracji była konieczna. Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka podniosła, że art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podobnie jak cała ustawa, utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r., kiedy to weszła w życie obecnie obowiązująca ustawa o VAT. W przepisach końcowych ustawy ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania przepisu art. 27 ust. 5 i 6 uchylonej ustawy do stanów powstałych po tym dniu. Zdaniem Spółki oznacza to, że w niniejszej sprawie, gdzie przedmiotem jest między innymi ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do października 2003 r. brak było w chwili orzekania, tj. w dniu 23 marca 2005 r. podstaw prawnych do podjęcia takiego rozstrzygnięcia.
W piśmie procesowym z dnia 16 marca 2007 r. Spółka podała ponadto, że wyczerpującej wykładni na temat istoty sporu dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 828/04, utrzymanego przez NSA wyrokiem z dnia 7 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 398/05. W powołanych orzeczeniach sądy obu instancji dokonały subsumcji podobnego stanu faktycznego pod przepis art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Spółka podniosła także, że każdy zarzut wadliwości lub nierzetelności ksiąg musi być należycie udokumentowany w protokole badania ksiąg. W protokole tym organ powinien nie tylko wskazać, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód, ale przede wszystkim wskazać, dlaczego w tym zakresie księgi są nierzetelne. Księgami są również ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Odrzucenie ksiąg podatkowych (ewidencji dla celów podatku VAT) w części lub w całości wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, przy zachowaniu procedury określonej w art. 193§6 - 8 Ordynacji podatkowej.
Dopóki księga podatkowa nie zostanie w protokole badania uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organy są związane mocą dowodową księgi. Ponieważ w niniejszej sprawie nie został sporządzony protokół badania ksiąg, a protokół kontroli nie zawiera ustaleń, o których mowa w art. 290§5 Ordynacji podatkowej, dlatego organy podatkowe oceniając zebrany materiał dowodowy były związane szczególną mocą dowodową ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku VAT.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. Organ II instancji podkreślił, że realizowana inwestycja pozostaje w związku jedynie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, tj. z wynajmem lokali na cele mieszkaniowe. W związku z tym zasadnie uznano, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych nie przysługuje. W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z 1993 r. ma swój odpowiednik w art. 109 ust. 4 - 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepisy te są identyczne, co świadczy o istnieniu ciągłości prawa w zakresie obligującym organy podatkowe do stosowania sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ wskazał także, że w orzecznictwie panuje pogląd, iż w sytuacji, gdy obowiązujące w dniu orzekania przepisy podatkowe regulują daną kwestię w taki sam sposób, jak przepisy obowiązujące poprzednio, powołanie się przez organ podatkowy w decyzji na przepisy już nie obowiązujące nie oznacza, że taka decyzja została wydana bez podstawy prawnej.
Wyrokiem z dnia 29 marca 2007 roku, sygn. akt I SA/Kr 1262/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W wyniku skargi kasacyjnej Towarzystwa "T" sp. z o.o. w K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2009 roku, sygn. akt I FSK 1727/07, uchylił rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Sąd odwoławczy uznał uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji za niewystarczające, wskazując, że zawiera ono dezaprobatę poglądu, wyrażonego w innym orzeczeniu, ale bez wskazania, o jaki przepis chodzi oraz bez dokonania jego analizy.
Nadto mimo powołania jako podstawy prawnej uchylenia decyzji naruszenia przepisów prawa materialnego- uzasadnienie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zawierało wyjaśnienia, na czym polegało naruszenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uchylając decyzję, sąd w oparciu o art. 152 p.p.s.a. określa, czy i w jakim zakresie może być ona wykonywana.
W kontrolowanych postępowaniach podatkowych zastosowanie miały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z jej art. 19 ust.1, podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik, dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, przy czym- zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy- podatek może zostać zmniejszony o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Jak stanowił art. 20 ust. 3 tejże ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem.
Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy.
Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszają przepisy prawa materialnego, a to art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Uchybienie to w oczywisty sposób miało wpływ na zakończenie postępowań podatkowych, a zatem orzeczenia organów nie mogły pozostać w obrocie prawnym.
W ocenie Sądu na gruncie ustawy o VAT w każdym przypadku, kiedy występuje związek zakupów inwestycyjnych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, podatnik miał prawo do rozliczenia naliczonego podatku według zasad, wynikających z art. 20 ustawy. Co więcej, związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną nie musi być bezpośredni, a nadto może dotyczyć zakupów związanych z przyszłą, planowaną dopiero sprzedażą opodatkowaną. W orzecznictwie sądowym podkreślana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, polegająca na takim konstruowaniu przepisów prawa, by wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 398/05, Lex nr 187463, a także z dnia 13 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 384/05, ONSAiWSA 2006/4/107).
Dla realizacji tej zasady konieczne jest przyjęcie, że rozliczenie podatku według zasad, wynikających z art. 20 ustawy o VAT, nie może być ograniczone ani do sytuacji, kiedy związek między zakupem a sprzedażą opodatkowaną ma charakter bezpośredni, ani też do sytuacji, w których sprzedaży już dokonano. W takim bowiem wypadku podatnicy, dopiero planujący sprzedaż opodatkowaną, zostaliby pozbawieni możliwości obniżenia podatku należnego. Warto także zaznaczyć, że ustawodawca sformułował wyłącznie wymóg istnienia zależności pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a zakupem, nie precyzując, na czym ten związek ma polegać, a w szczególności nie zawarł w przepisach o podatku VAT wymogu, aby związek ten był bezpośredni (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 grudnia 2004 roku, sygn. akt I SA/Łd 828/04, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/924D60F403 oraz cytowany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2005 roku).
W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, aby inwestycja budowlana (zakup towarów i usług związanych z jej realizacją) była związana wyłącznie ze sprzedażą nieopodatkowaną. Niezależnie od tego, że podstawowym przedmiotem działalności strony skarżącej jest wynajem mieszkań, z inwestycją związane są usługi w zakresie doprowadzania wody, odprowadzania ścieków, wywozu śmieci i dostawy energii cieplnej, a zatem sprzedaż opodatkowana. Relacja pomiędzy tą sprzedażą a realizacją inwestycji budowlanej nie jest co prawda bezpośrednia, jednak- jak wyżej wskazano- ustawa o VAT wymogu takiego nie formułuje, a zatem wyłączenie możliwości zmniejszenia podatku nie znajduje oparcia w jej przepisach. Organy podatkowe naruszyły zatem art. 20 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, bezpodstawnie uznając, iż nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania. Konsekwencją błędnego stanowiska w tym zakresie było nieuprawnione zastosowanie sankcji, o których mowa w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT.
Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe będą obowiązane zastosować omówione wyżej przepisy prawa materialnego zgodnie z ich wykładnią, zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Winny zatem mieć na uwadze, iż do zastosowania instytucji, o jakich mowa w art. 20 ustawy o VAT konieczne jest istnienie jakiegokolwiek związku pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, a relacja ta nie musi mieć charakteru bezpośredniego ani nie musi istnieć w chwili zakupu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. orzekł w punkcie II, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, o kosztach orzekając- w punkcie III- na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.