Uzasadnienie
Postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.9.2023.16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor) odmówił A. B. (dalej: Skarżący) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza (dalej: Naczelnik) z 3 grudnia 2020 r. nr 1208-SPV-l.4103.37-42.2017 określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy.
Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik wszczął 21 września 2017 r. postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. W toku postępowania podatkowego w roli pełnomocnika Skarżącego występowała Pani Radca prawny A. W. na podstawie udzielonych 4 grudnia 2017 r. pełnomocnictw szczególnych PPS-1 złożonych do akt sprawy. W następstwie ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego Naczelnik wydał 3 grudnia 2020 r. decyzję, w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące ww. okresu w kwotach wyższych niż wykazane w deklaracjach VAT-7. Decyzja ta została ekspediowana do pełnomocnika Skarżącego i uznana za skutecznie doręczoną 21 grudnia 2020 r.
Odwołanie od tej decyzji zostało nadane na poczcie 18 stycznia 2021 r. Dyrektor postanowieniem z 19 marca 2021 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 3 grudnia 2020 r., jako wniesionego po upływie 14-dniowego terminu, który upłynął 4 stycznia 2021 r. Nie zgadzając się z treścią tego postanowienia, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 683/21, uchylił postanowienie Dyrektora. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 916/22, uchylił w całości ww. wyrok WSA w Krakowie i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - rozpoznał skargę, orzekając o jej oddaleniu i podzielając stanowisko Dyrektora co do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika 21 grudnia 2020 r. i tym samym złożenia odwołania po upływie ustawowego terminu.
Skarżący 3 lutego 2023 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika z 3 grudnia 2020 r. wraz z odwołaniem datowanym na 18 stycznia 2021 r. Wniosek motywowano brakiem winy Skarżącego w uchybieniu terminowi ustawowemu do wniesienia odwołania, który działał w przeświadczeniu, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi 4 stycznia 2021 r., a tym samym do 27 stycznia 2023 r (data doręczenia pełnomocnikowi wyroku NSA sygn. akt I FSK 916/22) Skarżący był przekonany że odwołanie złożone zostało w terminie. Uzasadniając zachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu wskazano, że wniosek został złożony w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi, tj. w terminie 7 dni od dnia doręczenia pełnomocnikowi wyroku NSA.
Postanowieniem z 4 kwietnia 2023 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż stwierdził że wniosek o przywrócenie tego terminu został złożony z uchybieniem terminu o którym mowa w art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.). Dyrektor wskazał, że przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania ustała 2 kwietnia 2021 r., czyli z dniem doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia Dyrektora z 19 marca 2021 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Od tego dnia należy liczyć 7-dniowy termin, o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. W konsekwencji to w dniu 9 kwietnia 2021 r. upłynął termin do wniesienia podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w powyższym przepisie. Podanie takie wraz z odwołaniem zostało jednak nadane na poczcie dopiero 3 lutego 2023 r.
Skarżący w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art.162 § 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że Skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania po terminie, tj. po upływie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, a to z uwagi na błędne przyjęcie, że przyczyna uchybienia terminowi ustała w dacie doręczenia pełnomocnikowi postanowienia Dyrektora z 19 marca 2021 r., tj. dnia 2 kwietnia 2021 r., w sytuacji gdy przyczyną uchybienia terminowi do wniesienia odwołania było przekonanie Skarżącego co do tego, że dokonana przez pełnomocnika Skarżącego zmiana adresu do doręczeń była skuteczna, a tym samym decyzja z uwagi na nadanie jej na stary adres nie została skutecznie doręczona dnia 21 grudnia 2020 r., a zatem termin na wniesienie odwołania nie upływał 4 stycznia 2021 r.
Wobec powyższego zarzutu, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy.
Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie, koncentruje się na tym, od kiedy należy liczyć termin początkowy do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora termin ten powinien być liczony od dnia otrzymania przez pełnomocnika Skarżącego postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący twierdzi natomiast, że pierwszym dniem obliczania terminu powinno być otrzymanie przez jego pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym oddalono skargę na postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.
Wskazać przy tym należy, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany został na posiedzeniu niejawnym i przy przyjęciu stanowiska Skarżącego, termin 7 dni do złożenia wniosku o przywrócenie terminu zostałby zachowany. Pełnomocnik Skarżącego dowiedział się bowiem o prawomocnym oddaleniu skargi na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania z nadesłanego odpisu wyroku NSA wraz z uzasadnieniem i składając wniosek o przywrócenie terminu, przy przyjęciu zasadności jego stanowiska, zachował ustawowy termin do dokonania tej czynności. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należy Skarżącemu.
Instytucja przywrócenia terminu uregulowana została w art. 162 O.p. Według § 1 art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie zaś do § 2 art. 162 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin.
Gdy chodzi zaś o wskazany 7- dniowy termin, wyznaczony w art. 162 § 2 O.p. do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, to zwrócić trzeba uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, termin ten, jak wyraźnie wynika to z § 3 art. 162 O.p., jest nieprzywracalny, a zatem dla wywołania skutku w postaci przystąpienia przez organ do rozważenia, czy do uchybienia terminowi doszło bez winy strony (zainteresowanego), ów termin 7-dniowy musi być bezwzględnie dochowany. W takim razie bez znaczenia pozostają powody, które mogły doprowadzić do niedotrzymania 7-dniowego terminu przewidzianego do złożenia wniosku. Po wtóre, momentem, jaki wyznacza rozpoczęcie biegu 7-dniowego terminu, jest ustanie przyczyny uchybienia terminowi.
W orzecznictwie przyjmuje się, że datą początkową biegu terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w jakim strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminu. Dotyczy to między innymi przypadków, gdy strona, dokonując czynności, działała w subiektywnym przeświadczeniu, że "robi to w terminie". Istotne w rozpoznawanej sprawie jest to, że Skarżący działał w subiektywnym przekonaniu o terminowym wniesieniu odwołania. Kwestionował on bowiem przed sądami administracyjnymi stanowisko wyrażone przez Dyrektora w postanowieniu o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W takim razie, dla oceny dochowania 7-dniowego terminu wyznaczonego do złożenia wniosku istotne jest to, w jakiej dacie można przyjąć, że Skarżący "powziął wiadomość" o uchybieniu terminowi i w konsekwencji od kiedy należy liczyć termin do złożenia wniosku o przywróceniu terminu.
W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, iż rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest bezprzedmiotowy. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 705/21 – dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Podstawą zatem do zastosowania art. 162 § 2 O.p. określającego przesłanki przywrócenia terminu jest ustalenie, że termin do dokonania czynności procesowej – w tym przypadku do wniesienia odwołania – został uchybiony. Będzie to w szczególności wynikało z postanowienia organu odwoławczego o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z aktu tego strona dowie się, jeżeli wcześniej uważała, iż składa odwołanie w terminie, że jednak terminowi temu uchybiła. Niemniej jednak strona może nie zgodzić się z zapatrywaniem organu odwoławczego i w tym zakresie skorzystać z przysługującego jej środka zaskarżenia, czyli wniesienia skargi na takie postanowienie do sądu administracyjnego, aby skontrolował on zgodność z prawem takiego rozstrzygnięcia. W takim zaś przypadku przyjąć należy, że strona nadal jest nieświadoma faktu uchybienia terminu, gdyż kwestionuje pogląd organu odwoławczego w tym zakresie.
W ocenie Sądu nie można w takiej sytuacji wymagać od strony, aby oprócz skargi, złożyła dodatkowo wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skoro uważa, że termin został przez nią zachowany. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałby, że działaniu strony nie można by przypisać cechy logicznego zachowania. Z jednej bowiem strony kwestionuje stanowisko organu odwoławczego o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, zaś z drugiej składa wniosek o jego przywrócenie, co może nastąpić jedynie wówczas, gdy strona zdaje sobie sprawę, że terminowi uchybiła. Skorzystanie z tych dwóch środków (skarga do sądu na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania i wniosek o przywrócenie tego terminu) wzajemnie się wyklucza. W takim przypadku zasadnie można zarzucić stronie, że skoro wystąpiła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to tym samym wykazywała się świadomością uchybienia tego terminu, a zatem niejako godziła się ze skutecznością doręczenia decyzji.
Nie można zdaniem Sądu wymagać od strony otrzymującej postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aby niejako "z ostrożności procesowej" składała wniosek o przywrócenie terminu, gdyż jej skarga do sądu może nie zostać uwzględniona. Sama zaś okoliczność, że wielokrotnie w praktyce zdarza się, że strony korzystają z tych obydwu środków jednocześnie, nie może prowadzić do nałożenia na stronę takiego obowiązku takiego postępowania. Z tych powodów Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora o "przezornym" pełnomocniku, które zostało zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę.
W ocenie Sądu, za uzasadniony uznać należy pogląd, że w sytuacji, gdy strona pozostaje w błędnym przekonaniu, iż dokonała czynności w terminie, początek biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności polegającej na wniesieniu odwołania, wyznacza data doręczenia jej rozstrzygnięcia, z którego będzie wynikało, iż termin został przekroczony i dodatkowo rozstrzygnięcie takie korzystać powinno z przymiotu prawomocności. Przy przyjęciu takiego poglądu, pomiędzy datą doręczenia stronie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania a datą ustania przyczyny uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie musi zachodzić tożsamość. Pierwszeństwo zawsze należy przypisać rozstrzygnięciu, z którego będzie wynikało, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i dodatkowo strona nie może rozstrzygnięcia takiego kwestionować, czyli musi być ono prawomocne.
Dopiero prawomocne rozstrzygnięcie o uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej otwiera drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, jeżeli oczywiście został on złożony. Prawomocne przesądzenie, że termin został przekroczony, stanowi kluczową przesłankę do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu.
W świetle powyższego, początek biegu terminu 7 dni o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. można liczyć od doręczenia postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, jeżeli strona godząc się ze stanowiskiem w nim wyrażonym nie składa środka zaskarżenia, przyznając tym samym, że doszło do uchybienia terminu. W przeciwnym jednak wypadku, czyli kwestionowania takiego postanowienia, nie można zasadnie wywodzić, że strona powzięła wiedzę o uchybieniu terminu. Można jedynie wówczas twierdzić, że ocena taka została wyrażona przez organ odwoławczy, z którą strona się nie zgadza i nadal pozostaje w przekonaniu, że termin nie został przekroczony.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor rozpozna wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, przyjmując, że został on złożony z zachowaniem terminu o którym mowa w art. 162 § 2 O.p. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Składają się na nie: wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).