Uzasadnienie
W dniu [...].03.2000 r. małżonkowie M. i P. J. złożyli zeznanie PIT-31 za 1999 r., w którym wykazali podatek należny w kwocie 0 zł i nadpłatę w kwocie [...] zł [...] gr. Nadpłata ta została im zwrócona w dniu [...].03.2000 r. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że powyższe zeznanie jest nieprawidłowe, gdyż w/w podatnicy nie udokumentowali wszystkich ulg podatkowych, które w tym zeznaniu wykazali. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].09.2004 r., nr [...], uzupełnioną decyzją nr [...] z dnia [...].10.2004 r., działając na podstawie art. 207, art. 21§1 i 3, art. 51 §1 i art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1992 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwanej u.p.d.o.f.) określił M. i P. J.
- 1) "wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w wysokości [...] zł
- 2) do zapłaty [...] zł plus odsetki".
Od powyższej decyzji w/w podatnicy złożyli odwołanie, w którym podnieśli, że brak jest w obowiązującym systemie prawnym podstaw do wydania decyzji określającej kwotę do zapłaty.
Decyzją z dnia 11.02.2005 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21§3 i §3a ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję organu I instancji i określił M. i P. J.
- 1) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie [...] zł
- 2) wysokość nienależnie pobranego przez podatników zwrotu na kwotę [...] zł, po uwzględnieniu zaliczek na podatek dochodowy.
W skardze na decyzję organu odwoławczego w/w podatnicy wnieśli o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji z powodu naruszenia:
- 1) art. 120 - 125, 139, 140, 165, 178, 180, 210 oraz innych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa,
- 2) niczym nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, naruszenie terminów określonych w przepisach prawa do rozpatrzenia sprawy (min. art. 125, 139, 140 w/w ustawy),
- 3) naruszenie art. 219 w zw. z art. 213 w/w ustawy polegające na zaniechaniu wydania sprostowania pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia lub skargi na niniejsze postanowienie lub odmowy sprostowania w sposób wymagany przez przepisy prawa,
- 4) rażące naruszenie art. 247§1 pkt 1 i art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 234 w/w ustawy.
Naruszenia te zdaniem skarżących polegały głównie na uchyleniu wadliwej decyzji organu I instancji i zastąpieniu sformułowania w niej zawartego "podatek do zapłaty" sformułowaniem "nienależnie pobrany przez podatników zwrot". Przed organem I instancji nie toczyło się postępowanie w sprawie tego zwrotu. W związku z tym organ I instancji orzekł w innej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie uznając zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Podał on, że w związku z tym, iż organ podatkowy I instancji użył w sentencji sformułowania "do zapłaty", a takie określenie nie funkcjonuje w obowiązującym systemie prawnym, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i określił wysokość nienależnie pobranego przez podatników zwrotu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:
- 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
- a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
- b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,
- c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
- 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Gdy chodzi o pkt 1 zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji, to nie można stwierdzić aby zawierał on wady, o których mowa w tym przepisie. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...].06.2004 r., które zostało doręczone w dniu [...].06.2004 r. W postanowieniu tym zwrócono się z prośbą o przedłożenie w ciągu 7 dni od daty jego doręczenia: zaświadczenia ze Spółdzielni Mieszkaniowej o dokonanej wpłacie na wkład mieszkaniowy lub budowlany w roku 1999, brakujące faktury na przeprowadzony remont lokalu mieszkaniowego w roku 1999 na kwotę [...] zł, dowodów poniesionych wydatków na zakup przyrządów i pomocy naukowych, odpłatne świadczenia zdrowotne.
Prośba ta została bez odpowiedzi. Ze znajdującego się w aktach sądowych oryginału zeznania PIT-31 za 1999 r. wynika, iż M. J. skorzystała z odliczenia od podatku wydatków:
- 1) na odpłatne świadczenia zdrowotne w kwocie [...] zł [...] gr
- 2) odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe w kwocie [...] zł [...] gr
- 3) mieszkaniowych w kwocie [...] zł [...] gr.
W związku z tym organy podatkowe określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. pominęły ulgę wymienioną pod pkt 1, a kwotę ulgi wymienionej pod pkt 3 ograniczyły do [...] zł. Powyższe stanowisko jest zgodne z art. 27 a ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W myśl tego przepisu jedynymi dowodami na poniesienie wydatków, które uzasadniają korzystanie z przedmiotowych ulg są dokumenty w nim określone. Przepis ten jest przepisem szczególnym i jako taki wyłącza zastosowanie art. 180§1 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym stwierdza się, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.
W związku z tym nie jest dopuszczalne przeprowadzenie innego dowodu na okoliczność poniesienia tych wydatków. Zatem organy podatkowe wykazały, że zeznanie PIT-31 za 1999 r. było nieprawidłowe. Stąd też wydanie decyzji wymiarowej na podstawie art. 21§3 ustawy Ordynacja Podatkowa było konieczne. Przepis ten stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Z przepisu tego wynika, że jedną z przesłanek wydania decyzji wymiarowej jest inna wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana w zeznaniu lub w innej deklaracji. Tym bardziej należy więc wydać tę decyzję, gdy podatnik nie wykazał tego zobowiązania choć powinien to uczynić.
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż skarżący podatnicy wykazali w zeznaniu PIT-31 za 1999 r. podatek należny w kwocie 0 zł i nadpłatę w kwocie [...] zł, a powinni byli wykazać podatek należny w kwocie [...] zł i nadpłatę w kwocie [...] zł. Decyzja wymiarowa powinna zastąpić nieprawidłowe zeznanie podatkowe. W związku z tym jej treść powinna określać prawidłową wysokość podatku i nadpłaty. W literaturze przyjmuje się, że art. 21§3 ustawy Ordynacja Podatkowa jest również podstawą do określenia wysokości nadpłaty (zob. B.Gruszczyński w Komentarzu zbiorczym do tej ustawy - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2004 r., s.26). Nadpłata jest bowiem pochodną od podatku, który w trakcie roku jest płatny stopniowo w formie zaliczek. Natomiast z dniem 1.01.2003 r. przepis ten przestał być podstawą prawną do określenia zaległości podatkowej.
Z kolei art. 21§3a ustawy Ordynacja podatkowa dotyczy zwrotu podatku, przez który zgodnie z art. 3 pkt 7 tej ustawy rozumie się zwrot różnicy podatku lub podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Zwrot ten nie jest nadpłatą. Potwierdził to ustawodawca w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w którym stwierdził, że "różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych". Oznacza to, że pkt 2 zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji jest dotknięty wadą z art. 247§1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.