Uzasadnienie
W dniu [...] grudnia 2006 r. skarżąca P. R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od osób fizycznych w kwocie 143 500 zł. Skarżąca otrzymała zaskarżoną decyzję w dniu [...] listopada 2006 r., a zatem trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi został dotrzymany.
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżąca w dniu [...] grudnia 2001 r. dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w K. dz. adm. [...], objętej księgą wieczystą KW Nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 623 m2 za cenę 1.435.000,00 zł. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W dniu [...] grudnia 2001 r. skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat zostanie przeznaczony na zakup nieruchomości na cele mieszkaniowe.
W związku z tym, w dniu [...] czerwca 2003 r. skarżąca zawarła ze swoją matką G. R-W. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z jej postanowieniami, skarżąca wpłaciła tytułem zadatku na rzecz przyszłego sprzedawcy kwotę 1.400.000 zł. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej został wskazany na dzień [...] grudnia 2004 r. Niniejsza umowa została złożona w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] czerwca 2006 r.
W dniu [...] grudnia 2004 r. strony zawarły porozumienie do przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia [...] czerwca 2004 r., którym wydłużyły termin zawarcia umowy przyrzeczonej do dnia [...] grudnia 2006 r.
Niniejsze porozumienie zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] marca 2006 r.
W skardze P. R. podniosła, że dla możności skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.o.p.d.o.f. wystarczy, aby stosowna kwota została wydatkowana w przewidzianym przez ustawę podatkową okresie, nie jest natomiast konieczne by w tym okresie nastąpiło nabycie nieruchomości. Do skargi skarżąca dołączyła kserokopię umowy sprzedaży z dnia [...] października 2006 r. mającą dokumentować nabycie przez nią nieruchomości. Kserokopia ta nie została przez nikogo uwierzytelniona i nie zawierała podpisów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko wyjaśnił, że przed wydaniem decyzji nie był w posiadaniu załączonego do skargi aktu notarialnego potwierdzającego zawarcie umowy przyrzeczonej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Nabycie sprzedanej przez skarżącą nieruchomości, nastąpiło przed dniem [...] grudnia 2006 r., a więc - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) - w sprawie znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (zwanej dalej u.o.p.d.o.f).
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.o.p.d.o.f, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.o.p.d.o.f zwalnia przychody z tego źródła od podatku dochodowego w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
- - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
- - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
- - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
- - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
Zatem przychód ze sprzedaży nieruchomości jest zwolniony z podatku w sytuacji, gdy przychód ten został wydatkowany na określone w cytowanym przepisie cele mieszkaniowe (np. na nabycie domu mieszkalnego), nie później jednak niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Oznacza to, iż samo nabycie domu mieszkalnego może nastąpić później. Stanowisko takie znalazło akceptację w powoływanej przez skarżącą Uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 (ONSA 1997/2 poz. 53).
W niniejszej sprawie Sąd jednak nie podzielił stanowiska skarżącej, iż rozstrzygnięcie w niej można oprzeć się na powołanej uchwale. Uchwała ta została bowiem wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny. W sprawie której dotyczy powołana uchwała, organ podatkowy wydał decyzję wymierzająca podatek, pomimo otrzymania informacji oraz dokumentów ją potwierdzających o nabyciu nieruchomości, na poczet której została uprzednio wpłacona zaliczka. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji strona skarżąca nie przedstawiła organowi dokumentu stwierdzającego nabycie nieruchomości. Tymczasem, jak już zostało wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały: ". (...) wydatkowanie wspomnianego przychodu w formie zaliczki na poczet ceny budynku mieszkalnego w okresie roku od dnia sprzedaży własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a omawianej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży wpłata ta zostanie zaliczona na poczet ustalonej ceny." Natomiast w niniejszej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji skarżąca nie przedstawiła organowi dokumentu stwierdzającego nabycie nieruchomości.
Nadto z cytowanego przepisu wynika, że nie jest obojętne, czy przyrzeczona umowa nabycia nieruchomości zostanie zawarta przed zakończeniem postępowania odwoławczego i w tym samym okresie przedłożona organowi podatkowemu drugiej instancji. Tylko bowiem zawarcie przyrzeczonej umowy nabycia nieruchomości, o której mowa w tym przepisie uprawnia stronę do uznania wydatków poniesionych tytułem zadatku wręczonego przy zawarciu przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Jedynie treść umowy przyrzeczonej, a w razie wątpliwości w tym zakresie - również przeprowadzone postępowanie wyjaśniające - umożliwia organowi podatkowemu ustalenie, czy kwoty wydatkowane na zadatek można zaliczyć na poczet ceny za nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe. O tym, czy mamy do czynienia z taką nieruchomością decyduje bowiem jej stan w dniu nabycia.
W sytuacji, gdy organ podatkowy nie posiada wiedzy czy umowa przyrzeczona została zawarta, a zwłaszcza sytuacji gdy pojawiają się wątpliwości, czy w ogóle taka umowa zostanie zawarta, gdy termin zawarcia tej umowy jest przesuwany (tak jak w niniejszej sprawie), nie może on zbadać w prowadzonym postępowaniu czy kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została wydatkowana w sposób zgodny z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.o.p.d.o.f.. W takiej sytuacji możliwe jest też przedawnienie zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął dwuletni termin do wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 225 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (Dz.U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania przez organ odwoławczy, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego.
Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Mianowicie organ I instancji przekazał odwołanie organowi II instancji w dniu [...]. Dwumiesięczny termin do rozpatrzenia odwołania upłynął więc w dniu [...] października 2006 r.
Podkreślić należy, że skarżąca została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie już w dniu [...] września 2006 r., a zatem powinna była się spodziewać, że w niedługim czasie organ II instancji wyda ostateczną decyzję. W konsekwencji, zawierając w dniu [...] października 2006 r. przyrzeczoną umowę nabycia nieruchomości, powinna była dostarczyć niezwłocznie stosowny dokument, by umożliwić jego ocenę przez organ podatkowy. Tymczasem, jak już z o tym była mowa wyżej, do dnia wydania decyzji przez organ II instancji - to jest do dnia [...] listopada 2006 r. przedmiotowa umowa nie została przez nią przedstawiona organowi podatkowemu.
W tym miejscu należy wskazać, że sprawowany przez sądy administracyjne wymiar sprawiedliwości stanowi sądową kontrolę zgodności z prawem (legalności) działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozpatruje od nowa sprawy merytorycznie, lecz tylko bada, czy organ administracyjny na podstawie stanu sprawy jaki istniał w dniu wydania decyzji, wydał decyzję w oparciu o przepisy prawa. Zatem, nawet dołączenie dopiero do skargi odpowiednich dokumentów (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) jest spóźnionym przedstawieniem dokumentu i nie może wpłynąć na sądową ocenę zgodności z prawem decyzji organu II instancji. Organowi temu, do dnia wydania decyzji nie był znany fakt nabycia nieruchomości, a zatem organ II instancji był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą wysokość podatku.
Gdy chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 103 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego to zwrócić uwagę należy na to, że niniejsza sprawa jest sprawą z zakresu prawa podatkowego, w której zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm), Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062 oraz z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. W związku z powyższym, zarzut naruszenie art. 103 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego - jako przepisu nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie - jest bezprzedmiotowy.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.