Uzasadnienie
Obecnie zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z 26 lutego 2021 r., znak: 1201-IOP1-3.4102.59.2020.11, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej (NUS) z 17 listopada 2020 r., określającą A. N. (skarżący, strona, podatnik) wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w łącznej kwocie 18 777,00 zł, w tym: za miesiąc marzec 7 038,00 zł, październik 5 427,00 zł, listopad 6 312,00 zł.
Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:
A. N. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. z siedzibą w N. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) - 43.1IZ to rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych.
W dniu 27 kwietnia 2017 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe za 2016 rok - PIT-36L.
W związku z powyższym NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych wynikających z ustawy i przepisów wykonawczych o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku od towarów i usług za 2016 rok. Przedmiotowa kontrola została wszczęta w związku z podejrzeniem nierzetelnego rozliczenia transakcji z kontrahentami.
W efekcie przeprowadzonej kontroli i dokonanych w jej toku ustaleń, skarżący złożył w dniu 10 lipca 2019 r. korektę PIT-36L za 2016 rok. Wyjaśnił przy tym, że w korekcie uwzględnił wszelkie nieprawidłowości opisane w protokole kontroli, za wyjątkiem ustaleń w części dotyczącej rzekomo zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu lutym, marcu i lipcu 2016 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez T. sp. z o. o.
Następnie NUS wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. Podstawą wszczęcia postępowania za ww. okres stanowił protokół z kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok oraz zebrany w wyniku kontroli materiał dowodowy. Analiza zebranego materiału dowodowego wykazała m. in., iż zaliczono do kosztów uzyskania przychodów za 2016 rok faktury wystawione przez Firmę T. sp. z o. o. na rzecz skarżącego - 37 faktur na łączną wartość netto 943 600,00 zł, podatek VAT 217 028,00 zł, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma T. sp. z o. o. nie wykonała usług wymienionych w tych fakturach.
W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją znak:1214-SPV.4102.225.2019 z 22 czerwca 2020 r. NUS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm., dalej: u.o.p.o.f., ustawa) w kwocie 315 731,00 zł oraz wyliczył należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 roku, co zobrazował w tabeli.
Organ stwierdził, że skarżący nie wpłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc marzec i listopad 2016 r., natomiast zaliczka za miesiąc październik 2016 r. wpłacona została w zaniżonej kwocie, tj. 8 119,00 zł, zamiast w kwocie 165 839,00 zł.
W konsekwencji NUS w Limanowej decyzją z 17 listopada 2020 r., określił wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: marzec, październik i listopad 2016 r.
W odwołaniu zarzucono organowi I instancji naruszenie szeregu przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania I instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji oraz o przeprowadzenie rozprawy, jako że w sprawie zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale wskazanych świadków.
DIAS w zaskarżonej decyzji (opisanej na wstępie), po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zgłoszonych zarzutów, nie stwierdził naruszenia przepisów wskazanych przez skarżącego w odwołaniu. Uznał, iż nie zachodzą przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji. Przytaczając mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.d.o.f., stwierdził, że podatnicy mają obowiązek prawidłowo deklarować i uiszczać zaliczki miesięczne, a w terminie do złożenia zeznania rocznego deklarować i uiszczać różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych zaliczek za danych rok podatkowy.
W związku z powyższym fakt ustalenia przez organ podatkowy wysokości należnego podatku dochodowego za rok podatkowy nie zwalnia podatnika od wcześniejszego wpłacania zaliczek miesięcznych w prawidłowej wysokości i stąd zachodzi obowiązek uregulowania należnych odsetek za zwłokę.
DIAS wskazał, że w zeznaniu podatkowym skarżącego PIT-36L za 2016 rok wykazano przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3 826 925.67 zł, koszty uzyskania przychodów 3 766 359,36 zł, dochód 60 566,31zł, należny podatek 8 530,00 zł oraz należne zaliczki na podatek dochodowy za październik w kwocie 8 121,00 zł. Natomiast organ podatkowy I instancji w decyzji wymiarowej z 22 czerwca 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 4 364 925,67 zł, koszty uzyskania przychodów 2 687 512,29 zł, dochód 1 677 413,38 zł, należny podatek 315 731,00 zł. Ustalenia tego postępowania stanowiły więc podstawę faktyczną w oparciu o którą organ I instancji dokonał odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec w kwocie 86 316,00 zł, październik 165 839,00 zł oraz listopad 224 979,00zł, a w konsekwencji obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za ww. miesiące 2016 roku.
Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki określone w art. 53a Ordynacji podatkowej (o.p.) do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok. Z akt sprawy wynika, że w 2016 r. skarżący nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie m. in. wpłacania zaliczek. Skarżący wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna: zaliczka za marzec wynosiła 86 316,00 zł, za październik 165 839,00 zł, listopad 224 979,00 zł, podczas gdy skarżący tytułem należnej zaliczki za październik wpłacił tylko 8 119,00 zł, nie wpłacił natomiast zaliczki za marzec która wynosiła 86 316,00 zł oraz za listopad która wynosiła 224 979,00 zł. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r, a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.
Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Organ dokonał obliczenia w prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki. Ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53 a o.p. Z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53a o.p. określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Wydając decyzję określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek w oparciu o art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a o.p. Nie był natomiast zobowiązany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.
Z tego względu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 284b § 3, art. 122, art. 181 § 1, art. 191 i art. 201 o.p. oraz art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.
Nadto DIAS wyjaśnił, że nie naruszono art. 180 w zw. z art. 284b § 3 o.p., poprzez przyjęcie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o protokół kontroli podatkowej, który nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż kontrola trwała od 25.10.2017 r. do 14. 05.2019 r., tj. z przekroczeniem maksymalnego czasu trwania, albowiem zarzut ten nie ma jakiegokolwiek oparcia w dokumentacji z przeprowadzonej kontroli podatkowej znajdującej się w aktach sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a to: art. 180 w zw. z art. 284b § 3 o.p. (dotyczący podjęcia ustań faktycznych na podstawie kontroli dokonanej z przekroczeniem jej czasu); art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o. p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i uznaniu, że faktury wystawione na rzecz strony przez spółkę T. Sp. z o. o. w Krakowie stanowią tzw. "puste" faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a kwoty z nich wynikające nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu; art. 123 § 1 w zw. z art. 180 i art. 191 o. p. polegające na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie wadliwej i wybiórczej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bezkrytycznym powielaniu ustaleń przedstawionych w protokole kontroli podatkowej oraz braku wszechstronnego rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego.
Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, a to art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego odebrania podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasadzenia kosztów postępowania na jego rzecz i przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga okazała się nieuzasadniona.
Na wstępie należy wskazać na granice rozpoznania przedmiotowej sprawy wobec szeregu zarzutów strony, które pozostają poza nimi. Postępowanie niniejsze dotyczy bowiem wyłącznie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane miesiące 2016 r. od wysokości zobowiązania określonego stronie decyzją wymiarową.
Podstawą wydania w przedmiotowej sprawie decyzji jest art. 53a § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Analizując przedmiotową sprawę w jej granicach (jak powyżej wskazano) Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że zostały spełnione określone w art. 53a o.p. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok. Z akt sprawy wynika bowiem, że w 2016 r. skarżący nie wywiązał się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie m. in. wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że skarżący wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna: zaliczka za marzec wynosiła 86 316,00 zł, za październik 165 839,00 zł, listopad 224 979,00 zł, podczas gdy skarżący tytułem należnej zaliczki za październik wpłacił tylko 8 119,00 zł, nie wpłacił natomiast zaliczki za marzec oraz za listopad. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r, a następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek.
Jak już wyżej wskazywano ustalenie, że nie wpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a o.p. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo, określił odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości, kontrolując przy tym ustalony sposób naliczania odsetek od zaległych zaliczek, poprawność zastosowanych stawek procentowych, okres ich naliczania, jak i rachunkową poprawność wyliczenia wysokości tych odsetek. Skoro organ stwierdził u skarżącego nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna, co wynika z art. 53a o.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek.
Zaakcentowania wymaga, że kwestie, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (por: wyrok NSA, sygn. FSK 2692/04, CBOSA). Wyłącznie na marginesie należy wskazać, że w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości 315 731,00 zł, DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję (nr: 1201-IOP1-3.4102.14.2020.24 z 29 grudnia 2020 r.). Wydając decyzję określającą wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek.
Organ podatkowy określając wysokość odsetek, miał na względzie wyłącznie przepisy art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a o.p., co jest prawidłowe. Nie był natomiast zobowiązany do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok (wyrok NSA sygn. akt II FSK 1659/1).
Z tego względu niezasadne są zarzuty naruszenia art. 180 w zw. z art. 284b § 3, art. 122, art. 181 § 1, art. 191 i art. 201 o.p.
Reasumując, wydane w prawie decyzje są prawidłowe, bowiem spełniają wszystkie wymogi z art. 53a § 1 o.p., a to: decyzja zapadła po przeprowadzenie postępowania podatkowego, a zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części.
W tym stanie sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).