Uzasadnienie
W zeznaniu podatkowym wniesionym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu [...] marca 2004 r. L. P.-B. ujawniła, iż na podstawie umowy darowizny nabyła od O. K. 21 918,92 dolarów amerykańskich oświadczając przy tym, że była to pierwsza i jedyna darowizna między tymi stronami w ciągu pięciu lat przed złożeniem deklaracji.
Decyzją z dnia [..]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wyżej wymienionej podatek z tytułu darowizny gotówki w wysokości 14 717,50 zł przyjmując do podstawy opodatkowania wartość darowizny w kwocie 84 656 zł (z przeliczenia kwoty 21 918 USD przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia 13 marca 2004 r.) zgodnie z umową darowizny z dnia [...] lutego 2002 r. zawartej pomiędzy osobami obcymi. Przy obliczaniu podatku zastosowano kwotę wolną w wysokości 4 902 zł, przy założeniu, że nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.).
We wniosku wniesionym w dniu [...] sierpnia 2006 r. podatniczka zażądała stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz ustalenia podatku od darowizny przy zaliczeniu jej do drugiej grupy podatkowej. W uzasadnieniu podniosła, iż była żoną pasierba O. K. - B. B., tzn. matka jej męża - J.Ż. była żoną O. K. (darczyńcy) na dowód czego dołączyła do wniosku kopie: aktu małżeństwa L. P. i B. B., aktu małżeństwa J.Ż. i O. K. oraz akt zgonu O.K.
Decyzją z dnia[...] nr. [...]Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w świetle treści tego przepisu istotną okolicznością dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy w dacie dokonania czynności rodzącej obowiązek podatkowy obdarowana miała status "małżonka pasierba". W konsekwencji organ stwierdził, że w dacie przyjęcia darowizny obdarowana nie była małżonkiem pasierba darującego, ponieważ prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]orzeczono rozwód podatniczki z B. B.. Zatem w chwili otrzymania darowizny wnioskodawczyni miała status "byłego małżonka pasierba". Zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw by organy podatkowe mogły rozszerzająco interpretować art. 14 ust. 2 ustawy, w sytuacji gdy ustawodawca jednoznacznie i wyczerpująco wymienia ograniczony krąg osób zaliczanych do II grupy podatkowej.
We wniesionym w dniu [...] listopada 2006 r. odwołaniu od wskazanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zażądała jej uchylenia, wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]. nr[...], ustalenia podatku od darowizny przy zaliczeniu podatniczki do II grupy podatkowej, a w konsekwencji zwrotu nadpłaconego podatku. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, iż ustawodawca zastosował tylko jedno kryterium zaliczania do poszczególnych grup podatkowych, a mianowicie osobisty stosunek nabywcy do osoby od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe i w taki właśni sposób zaliczył do pierwszej grupy podatkowej m. in. pasierba i synową, zaś do grupy II małżonków pasierbów. Twierdzenie, iż związek osobisty synowej z teściową lub teściem trwa nadal mimo ustania jej małżeństwa oparła podatniczka na treści pisma Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93. Wyrażono tam bowiem zapatrywanie, zgodnie z którym zestawienie przepisu art. 26 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 14 ust. 3 pkt. 1 sugeruje, że po ustaniu małżeństwa wskutek rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, iż małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swego byłego małżonka, powinien być zaliczony do pierwszej grupy podatkowej. Podatniczka zwraca więc uwagę, iż art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy nie posługuje się sformułowaniem "była synowa", zaś art. 14 ust. 3 pkt 2 "byli małżonkowie pasierbów". Skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy małżonek dziecka bądź małżonek pasierba zostali ujęci w innych grupach podatkowych.
Decyzją z dnia[...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powołany przez odwołującą się art. 26 k.r.o. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z treści art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawodawca uzależnił możliwości zaliczenia do II grupy podatkowej od "bycia małżonkiem", a więc zasadniczym warunkiem do zaliczenia do II grupy podatkowej jako małżonka pasierba jest fakt istnienia małżeństwa, a nie powinowactwa - stąd też, skoro w dacie zawarcia umowy darowizny małżeństwo L. P.-B. i B. B. nie istniało to brak jest podstaw do zaliczenia obdarowanej jako byłego małżonka pasierba do II grupy podatkowej.
W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w dniu 25 kwietnia 2007 r. skarżąca zażądała jej uchylenia w całości zarzucając jej naruszenie art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z treścią art. 26 k.r.o. Skarżąca ponowiła swą argumentację zawartą w odwołaniu twierdząc, iż ustawodawca zastosował tylko jedno kryterium zaliczenia do poszczególnych grup podatkowych, a mianowicie osobisty stosunek nabywcy do osoby od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Związek osobisty synowej z teściową lub teściem trwa nadal mimo ustania małżeństwa stosownie do treści art. 26 k.r.o. Zestawienie art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej i art. 26 k.r.o. pozwala wyprowadzić wniosek, iż również po ustaniu małżeństwa wskutek orzeczenia rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, że małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swojego byłego małżonka powinien być zaliczony do I grupy podatkowej (tak powołane przez skarżącą pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93). Zdaniem skarżącej skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy (małżonek dziecka bądź małżonek pasierba)zostali ujęci w innych grupach podatkowych - tj. pierwszej i drugiej grupie podatkowej. W konsekwencji była żona pasierba powinna zostać zaliczona powinna być zaliczona do II grupy podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ zauważył, iż jakkolwiek pomimo orzeczenia rozwodu więź powinowactwa łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka istnieje nadal to jednak następuje utrata statusu małżonka. Ustawodawca kwalifikując niektórych nabywców do II grupy podatkowej (tu w szczególności małżonek pasierba) uzależnił tę kwalifikację od pozostawania w małżeństwie nie zaś w powinowactwie.
Sąd zważył, co następuje
Stosownie do przepisu art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwane dalej w skrócie "p.p.s.a.") Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta - zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Przeprowadzona na płaszczyźnie zgodności z prawem kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż skarga jest uzasadniona.
Na wstępie przypomnieć należy, iż zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (ust. 2 tego artykułu). Do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych (art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy).
W niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy O. K. - B. B. i to że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...]doszło do rozwiązania tego małżeństwa przez rozwód.
Zatem w momencie otrzymania darowizny od O. K. posiadała status byłej żony pasierba darczyńcy.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy jako była żona pasierba darczyńcy może być zaliczona do II grupy podatkowej obejmującej krąg osób wskazanych w art. 14 ust 3 pkt. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Analizując powyższy przepis stwierdzić należy, iż niewątpliwie pozycja samego pasierba oceniona została przez ustawodawcę wysoko, skoro zaliczony został on do I grupy podatkowej, do tej samej co między innymi małżonek, zstępni, wstępni, zięć, synowa.
Wynika to z zaistniałego między nim a ojczymem stosunkiem powinowactwa, zresztą możliwie najbliższego, pierwszego stopnia. Dlatego też jego małżonek umieszczony jest w II grupie podatkowej.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 26 k.r.o. który stanowi, iż z małżeństwa wynika powinowactwo między małżonkiem a krewnymi drugiego małżonka - trwa ono mimo ustania małżeństwa. Jedynym źródłem powinowactwa jest zatem fakt zawarcia małżeństwa. Powinowactwo jest więc powstałym w następstwie zawarcia małżeństwa stosunkiem rodzinnym między jednym z małżonków a krewnymi drugiego z nich. Jedynie w przypadku unieważnienia związku małżeńskiego następuje ustanie stosunku powinowactwa ex tunc (z mocą wsteczną). W przypadku ustania małżeństwa wskutek śmierci, uznania za zmarłego lub orzeczenia rozwodu, powinowactwo między jednym z małżonków i krewnymi drugiego istnieje nadal.
Z przepisu tego wynikają określone konsekwencje również w sferze prawa podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn / DZ. U. Nr. 45, poz. 207 ze zm./ znajdują one wyraz w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego do I grupy podatkowej / korzystającej z największych ulg i wolnych kwot/ zalicza się między innymi zięcia, synową i teściów. Zestawienie tych dwóch przepisów pozwala wnioskować, iż również po ustaniu małżeństwa wskutek orzeczenia rozwodu więź łącząca jednego małżonka z krewnymi byłego małżonka trwa nadal, co na gruncie przepisów o podatku od spadków i darowizn oznacza, iż małżonek ten będący nabywcą rzeczy i praw majątkowych od lub po rodzicach swego byłego małżonka, powinien być zaliczony do I grupy podatkowej (tak Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2002 oraz pismo Ministerstwa Finansów z dnia 14 października 1993 r. nr PO 7-D-825-202/93).
Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy niezwykle istotne jest by treść art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wykładać w świetle reguły interpretacyjnej wyrażonej w ustępie drugim tego samego artykułu. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje więc według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
Skoro " byli " małżonkowie dzieci pomimo ustania ich małżeństwa mogą być zaliczani do I grupy podatkowej, to tym samym w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę " była " żona pasierba winna być zaliczona do drugiej grupy podatkowej.
Skutki rozwiązania małżeństwa dziecka darczyńcy lub jego pasierba są wszakże w świetle przepisów identyczne, a tylko ze względu na stopień bliskości do darczyńcy małżonek dziecka bądź małżonek pasierba zostali ujęci w innych grupach podatkowych.
W konsekwencji sformułowaniem "małżonek pasierba" objąć należy również osobę mającą status byłego małżonka pasierba, czyli osobę, która zawarła związek małżeński z pasierbem darczyńcy, a małżeństwo to następnie ustało. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie były więc prawidłowe.
Oczywistym jest, że interpretując przepisy prawa podatkowego dotyczące ulg i zwolnień należy interpretować je ściśle, nie rozszerzająco. Zasadą jest powszechność opodatkowania i wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być stosowane ściśle. Jednakże błędem jest interpretacja zawężająca, która również nie odzwierciedla rzeczywistej treści przepisu. (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2004 r., sygn. III SA 1608/2002).
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy skarbowe winny mieć na względzie, iż uzasadnione jest kwalifikowanie podatniczki do drugiej grupy podatkowej z tytułu otrzymania przedmiotowej darowizny.
Mając powyższe na uwadze skoro doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną interpretację art. 14 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od spadku i darowizn wyżej powołanej, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zm./.
O kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art. 200 tej ustawy.