Uzasadnienie
15 lutego 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek, w którym wyjaśniono, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (...), będącej polskim rezydentem podatkowym i zainteresowanym niebędącym stroną postępowania (dalej: "Spółka"). W 2020 r., tj. przed dniem, w którym Wnioskodawca i Spółka uzyskali status podatników podatku dochodowego od osób prawnych, Wnioskodawca wniósł do Spółki wkład niepieniężny (dalej: "Wkład") w postaci prawa własności nieruchomości gruntowych (dalej: "Nieruchomości"). Wartość Nieruchomości na dzień ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki, określona w zmienionej umowie Spółki, była wyższa niż wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie Nieruchomości. Wnioskodawca planuje dokonanie (za zgodą wszystkich pozostałych wspólników Spółki):
- 1. wystąpienia ze Spółki albo
- 2. częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego.
W obu przypadkach Wnioskodawca otrzyma od Spółki tytułem (i) wystąpienia ze Spółki albo (ii) częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego - środki pieniężne.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 kwietnia 2023 r. wskazano m.in., że Zainteresowany niebędący stroną postępowania będzie pełnił funkcję płatnika zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W związku z tak przedstawionym stanem Faktycznym zadano pytania:
- 1. Czy w przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości Wkładu w formie pieniężnej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki?
- 2. Czy w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego?
- 3. Czy w przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości Wkładu w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki?
- 4. Czy w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego udziału kapitałowego?
Ad.
1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości Wkładu w formie pieniężnej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki.
Ad.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego.
Ad.
3. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości Wkładu w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki.
Ad.
4. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego udziału kapitałowego.
Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 z późn. zm.; dalej "Ustawa Zmieniająca"), jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 1 CITU osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.
Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumieć należy sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (za: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl).
Brzmienie art. 13 ust. 2 Ustawy Zmieniającej wyraźnie wskazuje, że wydatki na nabycie lub objęcie muszą dotyczyć udziału (a w tym ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej, nie zaś przedmiotu wkładu do takiej spółki (tak w szczególności: wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 329/22).
Postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b CITU oraz art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.; dalej jako "PITU") analogicznie jak art. 13 ust. 2 Ustawy Zmieniającej posługują się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziałów.
Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu (tak w szczególności: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3352/18; wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 817/13; wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1236/18).
Wykładnia zatem art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy Zmieniającej prowadzi do przyjęcia, że ustawodawca pozwala na odliczenie od przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów. Zatem odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotu aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu aportu (wkładu).
W przedmiotowym przypadku majątek Wnioskodawcy został uszczuplony o wartość wydatkowaną na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce. Wartość ta została w chwili wnoszenia Wkładu wyceniona i według tej wyceny Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków w Spółce.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.79.2023.2.DD uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji przywołał treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"): zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: "ustawa nowelizująca") i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.
W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również rozumieć:
spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
- b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
- c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
- d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit.b.
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.
Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.
W myśl art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej:
do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.
Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej:
jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
- 1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
- 2) odpłatnego zbycia tych udziałów,
- 3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
- 4) likwidacji spółki - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
W związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki komandytowej lub obniżeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej, które będzie miało miejsce w momencie, gdy spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 7b ust. 1 odpowiednio w lit. c oraz lit. d ustawy o CIT.
Przy czym powstały z ww. tytułu przychód, należy pomniejszyć - zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej - o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie bądź objęcie" prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, która na moment nabycia tych praw w spółce nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydatkiem na nabycie ogółu udziałów takiej spółki osobowej jest wydatek w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości gruntowej (tzw. koszt historyczny), będącej wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej.
Zatem, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej, należy pomniejszyć - zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej - o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (przez które należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli tzw. koszt historyczny) oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Natomiast w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego, Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu w sposób analogiczny jak wskazano powyżej, jednakże w proporcji do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego.
W związku z powyższym zdaniem Organu stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku:
- - wystąpienia przez Wnioskodawcę ze Spółki i otrzymania równowartości Wkładu w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki,
- - częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Wnioskodawcy obniżonego o wydatki na objęcie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości Nieruchomości w momencie ich wnoszenia jako Wkładu do Spółki, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego udziału kapitałowego.
Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazano że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).
Natomiast stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.
Stosownie do art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpi przychód z tytułu wystąpienia ze Spółki lub częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. c i d ww. ustawy, to Spółka - jako płatnik zobowiązana będzie do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i odprowadzenia go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Jednakże wysokość tego podatku należy obliczyć od przychodu:
- - z tytułu wystąpienia ze spółki pomniejszonego o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (przez które należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli tzw. koszt historyczny) oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu;
- - z tytułu częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego w spółce o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (przez które należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli tzw. koszt historyczny) oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w odpowiedniej proporcji przyporządkowanej do wysokości zwracanego udziału kapitałowego.
Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 3 i 4 jest nieprawidłowe.
Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił naruszenie:
- 1. art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 r., poz. 2123 z późn. zm.; dalej "Ustawa Zmieniająca"), art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.; dalej "ustawa o CIT") w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 łit. b, c i d ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku wystąpienia przez Skarżącą ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu do Spółki w formie pieniężnej. Skarżąca uprawniona będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce, przez co rozumieć należy zdaniem Organu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, czyli tzw. koszt historyczny, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić Organ do przyjęcia, że w przypadku wystąpienia przez Skarżącą ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu do Spółki w formie pieniężnej, Skarżąca uprawniona będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości (wniesionych przez Skarżącą do Spółki) w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki;
- 2. art. 13 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 łit. b, c i d ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego Skarżącej w Spółce i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej. Skarżąca uprawniona będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce, przez co rozumieć należy zdaniem Organu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, czyli tzw. koszt historyczny, w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do Organ do przyjęcia, że w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego w Spółce i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Skarżąca uprawniona będzie do obniżenia przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości (wniesionych przez Skarżącą do Spółki) w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego;
- 3. art. 13 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 ustawy o CIT - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku wystąpienia przez Skarżącą ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu do Spółki w formie pieniężnej. Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Skarżącej obniżonego o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce, przez co rozumieć należy zdaniem Organu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, czyli tzw. koszt historyczny, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić do Organ do przyjęcia, że w przypadku wystąpienia przez Skarżącą ze Spółki i otrzymania równowartości wkładu do Spółki w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Skarżącej obniżonego o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości (wniesionych przez Skarżącą do Spółki) w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki;
- 4. art. 13 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, art. 7 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 26 ust. 1 i 7 ustawy o CIT- poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego Skarżącej w Spółce i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Skarżącej obniżonego o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce, przez co rozumieć należy zdaniem Organu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie przez Skarżącą ogółu praw i obowiązków w Spółce, czyli tzw. koszt historyczny, podczas gdy prawidłowa wykładania tych przepisów powinna prowadzić Organ do przyjęcia, że w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego w Spółce i otrzymania równowartości części udziału kapitałowego w formie pieniężnej, Spółka działając jako płatnik zobowiązana będzie do poboru podatku od przychodu z tego tytułu na rzecz Skarżącej obniżonego o wydatki na objęcie ogółu praw i obowiązków w Spółce w wysokości wartości nieruchomości (wniesionych przez Skarżącą do Spółki) w momencie ich wnoszenia jako wkładu do Spółki w części ustalonej i proporcjonalnie przyporządkowanej do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Działając w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie wykładni art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego w jego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, albowiem prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" determinuje de facto odpowiedź na wszystkie postawione pytania.
Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Dokonując wykładni przytoczonego przepisu należy dostrzec, że nie definiuje on w żaden sposób pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej.
Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl), to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej posługują się pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów". W orzecznictwie na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c ustawy o PIT przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu.
Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu (tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r., II FSK 3352/18 oraz powołane tam orzecznictwo). Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, mimo, że wyrok NSA dotyczył interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b ustawy o CIT. Przepis ten w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej) odpowiada bowiem regulacji zawartej w art. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne. Jak wynika z orzeczenia NSA wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie " nabycia wkładu". (Zob. także Wyrok WSA we Wrocławiu z 18 kwietnia 2023r. sygn.. akt I SA/Wr 265/22, oraz wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 października 2022 r. I SA/Po 329/22 - strony internetowe Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl) Kierując się powyższym, należy zgodzić się ze Skarżącym, że jego wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce, jest faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej spółce.
Odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów Skarżący słusznie zatem odnosi do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów a nie do momentu nabycia przedmiotu wkładu i do wydatków, jakie w związku z tym zostały poniesione. W ocenie Sądu przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Tymczasem w analizowanym przepisie nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego.
W ocenie Sądu gdyby ustawodawca chciał, aby ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanego aktu. Rekapitulując należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w pkt. II wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 powołanego aktu.