Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 listopada 2009 roku, znak [...] określił wobec "A" sp. z o. o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30 494 zł. W podstawie prawnej powołane zostały art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 53 o.p., a także art. 1, art. 6 i art. 7 ustawy z 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 roku, Nr 41, poz. 399 ze zm.) i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 grudnia 2000 roku w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 108, poz. 1153). Decyzja została doręczona R. B. – osobie, którą organ podatkowy traktował jako pełnomocnika podatnika.
Odwołanie od powyższej decyzji wniosła "A" sp. z o. o. w K., reprezentowana tym razem przez adw. K. I., której strona skarżąca udzieliła pełnomocnictwa 14 grudnia 2009 roku.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 24 lutego 2010 roku, znak [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania.
Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego prawidłowego i skutecznego wszczęcia postępowania. Datą wszczęcia postępowania z urzędu – jak w niniejszej sprawie – jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wynika z art. 165 § 4 o.p. Nadto złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy może nastąpić dopiero po jej zainicjowaniu, tj. po skutecznym wszczęciu postępowania poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania wprost podatnikowi. Z akt sprawy wynika, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone R. B. i A. N., natomiast nie doręczono go skutecznie stronie postępowania, tj. "A" sp. z o. o. w K. "A" sp. z o. o. w K. wniosła w terminie skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
Strona skarżąca podniosła, że R. B. i A. N. dysponowały pełnomocnictwem do jej reprezentowania i w jej imieniu zwróciły się do organu pierwszej instancji o ustalenie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 o.p., nie było zatem konieczności doręczania pism samej stronie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał ponadto – pomimo złożonego wniosku – decyzję w odrębnym postępowaniu, wszczynanym z urzędu, zamiast w postępowaniu wszczętym przez stronę skarżącą.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.- dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Powodem uchylenia decyzji bądź postanowienia jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a.). Uchylając akt lub czynność, sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie mogą być one nadal wykonywane.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji nie dokonały prawidłowej analizy pełnomocnictwa, udzielonego przez stronę skarżącą R. B. i A. N. Z treści tego dokumentu wyraźnie wynika, że w zakresie postępowania podatkowego umocowuje on wyłącznie do sporządzania, podpisywania i składania deklaracji podatkowych, mamy zatem do czynienia z pełnomocnictwem, o którym mowa w art. 80a § 1 o.p. W żadnym wypadku nie można uznać takiego zakresu umocowania za wystarczający dla złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku bądź do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu o określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tę kwestię organy podatkowe winny rozważyć nie tylko w kontrolowanym postępowaniu, prowadzonym przez nie z urzędu, ale również w postępowaniu wszczętym na wniosek strony skarżącej, reprezentowanej w taki właśnie sposób.
Kwestią kolejną jest już prawidłowość samego rozstrzygnięcia, które zostało zaskarżone. Jego podstawą prawną był art. 228 § 1 pkt 1 o.p., nakazujący organowi odwoławczemu stwierdzenie w formie postanowienia niedopuszczalności odwołania, zaś podstawą faktyczną – stwierdzenie, że postanowienie o wszczęciu postępowania, a następnie decyzja nie zostały stronie doręczona, decyzja zatem nie weszła do obrotu prawnego. Tę konkluzję organ odwoławczy oparł na treści art. 145 § 1 i § 2 o.p., nakazujących doręczać pisma stronie, a jeżeli ustanowiła ona pełnomocnika – temu pełnomocnikowi. Stwierdzenie nieprawidłowości w doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania i decyzji było uzasadnione, aczkolwiek nie z tego powodu, że do akt sprawy nie złożono w ogóle pełnomocnictwa (jeżeli nawet organ we własnym zakresie sporządził odpis pełnomocnictwa z akt innej sprawy, trudno negować sam fakt, że pełnomocnik został ustanowiony), ale z uwagi na omówiony wyżej zakres umocowania, w ogóle nie obejmujący reprezentowania strony w sprawie o stwierdzenie nadpłaty czy ustalenie wysokości zobowiązania. Niemniej wniosek, jakoby decyzja wskutek uchybienia w ogóle nie weszła do obrotu prawnego, jest zbyt daleko idący i bezpodstawny. W orzecznictwie sądów administracyjnych słusznie podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 czerwca 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 378/08, Lex Omega nr 477505), w szczególności wtedy, gdy odwołanie w terminie składa osoba, której decyzję należało doręczyć – oznacza to przecież, ze decyzja do tej osoby dotarła w terminie. Decyzja została zatem doręczona, mimo naruszenia art. 145 § 2 o.p. Podobnie w orzecznictwie oceniony został problem sytuacji odwrotnej, kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p., nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 lutego 2008 roku, sygn. akt I FSK 283/07, Lex Omega nr 488005).
Z powyższego wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w wadliwy, ale jednak skuteczny sposób, zatem stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, uzasadnione tym, że nie weszła ona do obrotu prawnego, stanowi naruszenie art. 228 § 1 pkt 1 o.p., ewidentnie rzutujące na treść zaskarżonego postanowienia. Odwołanie od decyzji zostało wniesione już przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika, zatem w przypadku braku innych przeszkód organ odwoławczy winien je rozpatrzyć, a nie wydawać rozstrzygnięcie o charakterze formalnym.
Wskutek niniejszego wyroku organ drugiej instancji będzie zobowiązany do załatwienia wniesionego odwołania, przyjmując, iż decyzja, którego ono dotyczy, funkcjonuje w obrocie prawnym jako skutecznie doręczona. Winien również rozważyć prawidłowość wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto umocowanie w obu postępowaniach (prowadzonym na wniosek i prowadzonym z urzędu) osób, reprezentujących podatnika, z uwzględnieniem wskazań zawartych w niniejszym uzasadnieniu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd w punkcie I. wyroku uchylił zaskarżone postanowienie, za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w punkcie II. rozstrzygając na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie III., biorąc za podstawę art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., natomiast o zwrocie nadpłaconego wpisu rozstrzygnął w oparciu o art. 225 p.p.s.a. w punkcie IV. Wyroku.