Uzasadnienie
Sygn. ISA/Kr 622/01
Izba Skarbowa utrzymała w mocy siedem decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, nie pobrany i nie wpłacony we właściwym terminie za miesiące styczeń, luty, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 1998 roku wraz z należnymi odsetkami.
Podatek ten wynikał z tytułu należności licencyjnych wypłaconych osobie zagranicznej z siedzibą w Irlandii.
Odwołując się od decyzji organu I instancji "A".Spółka z o.o. z siedzibą w K.przedstawiła stan prawny dotyczący art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / DZ. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm./ oraz art. 12 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu / DZ. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129/ dowodząc, ze należności licencyjne dotyczą prawa autorskiego wyłącznie od dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Spółka podnosiła,ze zgodnie z art. 12 ust 3. lit. a powołanej umowy zawartej z Irlandią, określenie " należności licencyjne " użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.
Program komputerowy jej zdaniem t nie mieszcząc się w żadnej z tych kategorii, nie spełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 umowy, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych.
W konsekwencji, pomimo, że program komputerowy korzysta zgodnie z art. 1 i art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych / DZ. U. Nr 24, poz. 83 z późn. zm./ z takiej samej ochrony jak utwory literackie, okoliczność, iż nie stanowi on utworu mieszczącego się w powyższych kategoriach, przesądza zdaniem strony - o tym, że zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dochody osoby mającej siedzibę w umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu w tym państwie, czyli w Irlandii.
Dlatego należności wypłacone firmie M. za użytkowanie prawa do programu komputerowego, nie spełniając definicji należności licencyjnych, nie mogą być opodatkowane. Opodatkowując je naruszono poza powołanymi przepisami, art. 217 Konstytucji RP.
Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, że ustawową zasadą prawa autorskiego jest ochrona praw twórcy, który jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do danego utworu. W kontekście autorskich praw majątkowych oznacza to prawo do rozporządzania utworem oraz prawo do korzystania z utworu.
Udzielenie innemu podmiotowi uprawnienia do korzystania /licencji/ z utworu -co między innymi miało miejsce w konkretnej sytuacji - obliguje ten podmiot do przekazywania z tego tytułu opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy.
Niewątpliwie opłata taka będzie dla niego przychodem w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu.
Nie budzi wątpliwości fakt, że w niniejszej sprawie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zostały opodatkowane należności faktycznie wypłacone przez Spółkę na rzecz powiązanego z nią umowami dystrybucyjnymi podmiotami oraz,że w potwierdzających te okolicznościach fakturach określone zostały jako należności licencyjne.
Strona kwestionując ustalenia organu kontrolnego sama określa, iż powyższe należności są należnościami licencyjnymi Jednak nie w pojęciu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Sama Spółka przyznaje, że program komputerowy korzysta zgodnie z art. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim z takiej samej ochrony jak utwory literackie.
Jeżeli zatem w powołanym wyżej art. 12 ust. 3a umowy z Irlandią przyjęto,że użyte w tym przepisie określenie " należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania między innymi dzieła literackiego, a z kolei z art. 74 ustawy o prawie autorskim przewidziano taką samą ochronę dla programów komputerowych jak dla dzieł literackich, trudno mieć wątpliwości, iż opłaty dokonywane przez Spółkę z tytułu nabywanych przez nią licencji na prawo do korzystania z programu komputerowego na rzecz firmy M. z siedzibą w Irlandii, stanowią należności licencyjne i jako takie podlegaj ą zasadom opodatkowania, wynikającym z art. 21 w zw. z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nawiązując do powołania się przez stronę na umowy zawarte z innymi krajami / Malta, Kazachstan/ mającymi stanowić dowód na poparcie jej stanowiska, w których zakres pojęciowy spornych należności obejmował prawo do programów komputerowych, Izba Skarbowa podkreśliła, iż umowy te zawierane były w tym samym okresie lub wcześniej niż umowa zawarta z Irlandią, a nie jak błędnie wskazywano w okresie późniejszym.W skargach na powyższe decyzje Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r. " A" Spółka z o.o. zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / jedn. Tekst DZ. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ w zw. z art. 7 ust. 1 i 7 oraz art. 12 ust. 3 lit. a umowy z dnia 13 listopada 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania / DZ. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 1297 a także naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa / DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./.
Podnosząc te zarzuty strona skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarg podnoszone są argumenty zasadniczo po wołane już w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Prezentując swe stanowisko strona stwierdza zwłaszcza co następuje:
Przychód z tytułu odpłatnego udostępnienia do użytkowania programu komputerowego przez jego zagranicznego dysponenta należy w terminologii podatkowej zdefiniować jako przychód z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 powołanej ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przychody z tych tytułów, jeżeli są uzyskane przez podatników nie mających w Polsce siedziby lub zarządu są opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika nie stanowi inaczej.
Umowa z dnia 13 listopada 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3 lit. a nieco odmiennie aniżeli polska ustawa podatkowa definiuje należności licencyjne.
Skoro w żadnym aspekcie nie wymienia programów komputerowych, to przychody z praw autorskich do programów komputerowych, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu powołanej umowy.
Były to natomiast zyski przedsiębiorstwa /podmiotu gospodarczego/, o których mowa w art. 7 ust. 1 tejże umowy, osiągnięte na terytorium Polski z działalności gospodarczej tej firmy, opodatkowane w całości w Irlandii.
W rezultacie z tytułu zapłaconych opłat licencyjnych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w Irlandii - nie występuje obowiązek podatkowy wynikający z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organy dokonały rozszerzającej wykładni przepisów, co jest niedopuszczalne i niezgodne z Konstytucją poprzez nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku nie wynikającego z ustawy.
Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasową argumentację a nadto stwierdziła,że stanowisko organów znajduje potwierdzenie w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD/ pkt. 131 komentarza do art. 12 - wersja 2000 r. /.
Odwołanie się do powyższego Komentarza w tej wersji zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą z uwagi na to,że umowa między Rządem Polski a Rządem Irlandii została zawarta w 1995 roku i Komentarz w tej wersji nie może mieć do niej zastosowania.
W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma tekst Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku w wersji z roku 1998. Nie jest też prawdą jak twierdzi Izba Skarbowa, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD kategorycznie zaleca rozszerzające potraktowanie pojęcia prawa autorskie do dzieła literackiego, artystycznego, literackiego lub naukowego i objęcie tym pojęciem również programów komputerowych. Strona skarżąca odwołała się również do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2001 r. sygn. III S.A. 163/2000 nadto do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. sygn. III S.A. 630/2005.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi należy uznać za zasadne.
Z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / tekst jedn. Z 1993 r. Nr 106 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miedzy stronami w niniejszej sprawie ma umowa dwustronna z dnia pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów / DZ. U. 1996 r. Nr 209, poz. 129/.
Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy objęte nabytymi przez stronę skarżącą licencjami prawa do użytkowania programów komputerowych mieszczą się w opisie przedmiotów należności licencyjnych zawartych w przepisie art. 12 ust 3 litera a tej umowy, a konkretnie czy prawo do użytkowania programów komputerowych może być uznane za prawa do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych.
Powyższy przepis stanowi bowiem, iż określenie " należności licencyjne",użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.
Izba Skarbowa na poparcie zajętego w niniejszej sprawie stanowiska odwołała się między innymi do Komentarza do Modelowego Traktatu o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania, przy czym stwierdzić należy, iż rację ma strona skarżąca że nie jest prawdą iż kategorycznie zaleca on rozszerzające potraktowanie pojęcia "prawa autorskie do dzieła naukowego" i objęcie tym pojęciem programów komputerowych.
W Komentarzu tym / wersja 1998 r./ zwraca się uwagę na problem kwalifikowania opłat za programy komputerowe jako opłat licencyjnych, który powstał z uwagi na rozwijającą się w ostatnich latach technikę komputerową i zakres międzynarodowego transferu technologii w tej dziedzinie.
Z Komentarza dotyczącego art. 12 o użytkowaniu należności licencyjnych wynika bowiem, że Państwa, które pragną uregulować w sposób bardziej precyzyjny kwestie z tymi należnościami związane, mogą to uczynić w drodze dwustronnych negocjacji.
Generalna ocena tam zawarta sprowadza się do stwierdzenia, ze żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa – nie jest dla programów komputerowych zadawalająca.
Utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem.
Możliwość zastosowania takiej wykładni odnosi się do krajów, gdzie jest to dopuszczalne z uwagi na prawo wewnętrzne.
Zwrócić uwagę należy na treść artykułu 3 ust. 2 powołanej umowy z Irlandią, który stanowi że przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo Jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się według prawa danego, umawiającego się Państwa w zakresie podatków do które ma zastosowanie niniejsza umowa.
Oznacza to, ze kwestia zakwalifikowania programu komputerowego powinna być oceniana na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa w zakresie prawa autorskiego - czyli ustawy z dni 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych / DZ. U. nr 24, poz. 83 ze zm./ Na gruncie tej ustawy, program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym czy pracą naukową, gdyż jej przepisy uznają program komputerowy za odrębną kategorię utworów będących przedmiotem prawa autorskiego.
W art. 1 ust.2 pkt. 1 tej ustawy wymienia się utwory wyrażone symbolem, słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi /literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe/,w dalszych zaś punktach wymieniane są utwory, które można kwalifikować jako artystyczne.
Ponadto odrębność prawną programów komputerowych podkreśla rozdział 7 ustawy, zawierający przepisy szczególne dotyczące tego rodzaju programów. Tak więc od dnia wejścia w życie omawianej ustawy programy komputerowe nie mogą być uznawane za mieszczące się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. Z tego względu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może odnieść również skutku odwołanie się między innymi organów do art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, iż programy komputerowe podlegaj ą ochronie obowiązującym prawem autorskim.
W świetle powyższego interpretacja przepisu art. 12 ust. 3 lit a umowy między Rządem Polski a Rządem Irlandii z 1995 r. nie może się ostać. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego / wyr. NSA z dnia 29 VI. 2001 r. III S.A. 163/00, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 R. i S.A./Łd 758/99,/ orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych / wyrok WSA z dnia 23 V. 2005 r. III SA 630/2005/.
Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym pojecie należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można przyporządkować ich do żadnej z wymienionych tam grup a co za tym idzie uznać iż podlegają one opodatkowaniu. Skoro wypłacone przez stronę należności nie były opodatkowane w myśl umowy dwustronnej z 1995 r. wyżej powołanej, to na stronie skarżącej nie ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pobrania i odprowadzenia podatku.
Dlatego też uznając skargi za zasadne uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji orzekając jak w pkt. 1 sentencji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.