Uzasadnienie
Sygn. ISA/Kr629/01
Izba Skarbowa utrzymała w mocy pięć decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej [...]. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika, określających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, nie pobrany i nie wpłacony we właściwym terminie za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj i sierpień 1999 roku wraz z należnymi odsetkami.
Podatek ten wynikał z tytułu należności licencyjnych wypłaconych osobie zagranicznej z siedzibą w Irlandii.
Odwołując się od decyzji organu I instancji " A." Spółka z o.o. z siedzibą w K. przedstawiła stan prawny dotyczący art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / DZ. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm./ oraz art. 12 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu / DZ. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129/ dowodząc, ze należności licencyjne dotyczą prawa autorskiego wyłącznie od dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Spółka podnosiła,ze zgodnie z art. 12 ust 3. lit. a powołanej umowy zawartej z Irlandią, określenie " należności licencyjne " użyte w tym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.
Program komputerowy jej zdaniem - nie mieszcząc się w żadnej z tych kategorii, nie spełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 umowy, dotyczącego opodatkowania należności licencyjnych.
W konsekwencji, pomimo, że program komputerowy korzysta zgodnie z art. 1 i art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych / DZ. U. Nr 24, poz. 83 z późn. zm./ z takiej samej ochrony jak utwory literackie, okoliczność, iż nie stanowi on utworu mieszczącego się w powyższych kategoriach, przesądza zdaniem strony - o tym, że zgodnie z art. 22 ust. 1 powołanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, dochody osoby mającej siedzibę w umawiającym się państwie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, czyli w Irlandii. Dlatego należności wypłacone firmie Microsoft za użytkowanie prawa do programu komputerowego, nie spełniając definicji należności licencyjnych, nie mogą by ć opodatkowane. Opodatkowując je naruszono poza powołanymi przepisami, art. 217 Konstytucji RP.
Utrzymując w mocy decyzje organu I instancji Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, że ustawową zasadą prawa autorskiego jest ochrona praw twórcy, który jest podmiotem wyłącznie uprawnionym do danego utworu. W kontekście autorskich praw majątkowych oznacza to prawo do rozporządzania utworem oraz prawo do korzystania z utworu. Udzielenie innemu podmiotowi uprawnienia do korzystania /licencji/ z utworu -co między innymi miało miejsce w konkretnej sytuacji - obliguje ten podmiot do przekazywania z tego tytułu opłat licencyjnych na rzecz licencjodawcy. Niewątpliwie opłata taka będzie dla niego przychodem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu. Nie budzi wątpliwości fakt, że w niniejszej sprawie zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zostały opodatkowane należności faktycznie wypłacone przez Spółkę na rzecz powiązanego z nią umowami dystrybucyjnymi podmiotami oraz,że w potwierdzających te okolicznościach fakturach określone zostały jako należności licencyjne.
Strona kwestionując ustalenia organu kontrolnego sama określa, iż powyższe należności są należnościami licencyjnymi, jednak nie w pojęciu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Sama Spółka przyznaje, że program komputerowy korzysta zgodnie z art. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim z takiej samej ochrony jak utwory literackie. Jeżeli zatem w powołanym wyżej art. 12 ust. 3a umowy z Irlandią przyjęto,że użyte w tym przepisie określenie " należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania między innymi dzieła literackiego, a z kolei z art. 74 ustawy o prawie autorskim przewidziano taką samą ochronę dla programów komputerowych jak dla dzieł literackich, trudno mieć wątpliwości, iż opłaty dokonywane przez Spółkę z tytułu nabywanych przez nią licencji na prawo do korzystania z programu komputerowego na rzecz firmy M. z siedzibą w Irlandii, stanowią należności licencyjne i jako takie podlegaj ą zasadom opodatkowania, wynikającym z art. 21 w zw. z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nawiązując do powołania się przez stronę na umowy zawarte z innymi krajami / Malta, Kazachstan/ mającymi stanowić dowód na poparcie jej stanowiska, w których zakres pojęciowy spornych należności obejmował prawo do programów komputerowych, Izba Skarbowa podkreśliła, iż umowy te zawierane były w tym samym okresie lub wcześniej niż umowa zawarta z Irlandią, a nie jak błędnie wskazywano w okresie późniejszym.
W skargach na powyższe decyzje Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2001 r. " A." Spółka z o.o. zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / jedn. Tekst DZ. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ w zw. z art. 7 ust. 1 i 7 oraz art. 12 ust. 3 lit. a umowy z dnia 13 listopada 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania / DZ. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 1297 a także naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 120 i 121 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa / DZ. U. Nr 137, poz. 926 ze zm./.
Podnosząc te zarzuty strona skarżąca domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skarg podnoszone są argumenty zasadniczo powołane już w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
Prezentując swe stanowisko strona stwierdza zwłaszcza co następuje:
Przychód z tytułu odpłatnego udostępnienia do użytkowania programu komputerowego przez jego zagranicznego dysponenta należy w terminologii podatkowej zdefiniować jako przychód z praw autorskich, o którym mowa w art. 21 powołanej ustawy podatkowej o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przychody z tych tytułów, jeżeli są uzyskane przez podatników nie mających w Polsce siedziby lub zarządu są opodatkowane podatkiem zryczałtowanym, chyba że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika nie stanowi inaczej.
Umowa z dnia 13 listopada 1995 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3 lit. a nieco odmiennie aniżeli polska ustawa podatkowa definiuje należności licencyjne.Skoro w żadnym aspekcie nie wymienia programów komputerowych, to przychody z praw autorskich do programów komputerowych, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu powołanej umowy.
Były to natomiast zyski przedsiębiorstwa /podmiotu gospodarczego/, o których mowa w art. 7 ust. 1 tejże umowy, osiągnięte na terytorium Polski z działalności gospodarczej tej firmy, opodatkowane w całości w Irlandii.
W rezultacie z tytułu zapłaconych opłat licencyjnych na rzecz przedsiębiorstwa prowadzącego działalność gospodarczą w Irlandii - nie występuje obowiązek podatkowy wynikający z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Organy dokonały rozszerzającej wykładni przepisów, co jest niedopuszczalne i niezgodne z Konstytucją poprzez nałożenie na spółkę obowiązku zapłaty podatku nie wynikającego z ustawy.
Izba Skarbowa wnosiła o oddalenie skarg podtrzymując dotychczasową argumentację a nadto stwierdziła,że stanowisko organów znajduje potwierdzenie w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD/ pkt. 131 komentarza do art. 12 - wersja 2000 r. /.
Odwołanie się do powyższego Komentarza w tej wersji zostało zakwestionowane przez stronę skarżącą z uwagi na to,że umowa między Rządem Polski a Rządem Irlandii została zawarta w 1995 roku i Komentarz w tej wersji nie może mieć do niej zastosowania.
W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma tekst Modelowej Konwencji w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku w wersji z roku 1998. Nie jest też prawdą jak twierdzi Izba Skarbowa, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD kategorycznie zaleca rozszerzające potraktowanie pojęcia prawa autorskie do dzieła literackiego, artystycznego, literackiego lub naukowego i objęcie tym pojęciem również programów komputerowych. Strona skarżąca odwołała się również do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2001 r. sygn. III S.A. 163/2000 nadto do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2005 r. sygn. III S.A. 630/2005.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skargi należy uznać za zasadne.
Z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych / tekst jedn. Z 1993 r. Nr 106 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miedzy stronami w niniejszej sprawie ma umowa dwustronna z dnia pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów / DZ. U. 1996 r. Nr 209, poz. 129/.
Istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy objęte nabytymi przez stronę skarżącą licencjami prawa do użytkowania programów komputerowych mieszczą się w opisie przedmiotów należności licencyjnych zawartych w przepisie art. 12 ust 3 litera a tej umowy, a konkretnie czy prawo" do użytkowania programów komputerowych może być uznane za prawa do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych.
Powyższy przepis stanowi bowiem, iż określenie " należności licencyjne",użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju. należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.
Izba Skarbowa na poparcie zajętego w niniejszej sprawie stanowiska odwołała się między innymi do Komentarza do Modelowego Traktatu o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania, przy czym stwierdzić należy, iż rację ma strona skarżąca że nie jest prawdą iż kategorycznie zaleca on rozszerzające potraktowanie pojęcia "prawa autorskie do dzieła naukowego i objęcie tym pojęciem programów komputerowych.
W Komentarzu tym / wersja 1998 r./ zwraca się uwagę na problem kwalifikowania opłat za programy komputerowe jako opłat licencyjnych, który powstał z uwagi na rozwijającą się w ostatnich latach technikę komputerową zakres międzynarodowego transferu technologii w tej dziedzinie.
Z Komentarza dotyczącego art. 12 o użytkowaniu należności licencyjnych wynika bowiem że Państwa, które pragną uregulować w sposób bardziej precyzyjny kwestie z tymi należnościami związane, mogą to uczynić w drodze dwustronnych negocjacji. Generalna ocena tam zawarta sprowadza się do stwierdzenia, ze żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa – nie jest dla programów komputerowych zadawalająca.
Utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem. Możliwość zastosowania takiej wykładni odnosi się do krajów, gdzie jest to dopuszczalne z uwagi na prawo wewnętrzne.
Zwrócić uwagę należy na treść artykułu 3 ust. 2 powołanej umowy z Irlandią, który stanowi że przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie jakie przyjmuje się według prawa danego umawiającego się Państwa w zakresie podatków do które ma zastosowanie niniejsza umowa.
Oznacza to, ze kwestia zakwalifikowania programu komputerowego powinna być oceniana na gruncie obowiązującego w Polsce ustawodawstwa w zakresie prawa autorskiego - czyli ustawy z dni 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /DZ. U. nr 24, poz. 83 ze zm./ Na gruncie tej ustawy, program komputerowy nie może być utożsamiany z utworem literackim, utworem artystycznym, czy pracą naukową, gdyż jej przepisy uznają program komputerowy1l ust.2 pkt. 1 tej ustawy wymienia się utwory wyrażone symbolem, słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi /literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe/,w dalszych zaś punktach wymieniane są utwory, które można kwalifikować jako artystyczne.
Ponadto odrębność prawną programów komputerowych podkreśla rozdział 7 ustawy, zawierający przepisy szczególne dotyczące tego rodzaju programów. Tak więc od dnia wejścia w życie omawianej ustawy programy komputerowe nie mogą by ć uznawane za mieszczące się w pojęciu praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych. Z tego względu dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie może odnieść również skutku odwołanie się między innymi organów do art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, iż programy komputerowe podlegają ochronie obowiązującym prawem autorskim.
W świetle powyższego interpretacja przepisu art. 12 ust. 3 lit a umowy między Rządem Polski a Rządem Irlandii z 1995 r. nie może się ostać. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyr. NSA z dnia 29 VI. 2001 r. III S.A. 163/00, wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 R. i S.A./Łd 75S/99,/ orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych / wyrok WSA z dnia 23 V. 2005 r. III SA 630/2005/.
Sąd podziela pogląd strony skarżącej, że skoro w treści umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w artykule definiującym pojecie należności licencyjne, nie wymieniono należności z tytułu licencji do programów komputerowych, to mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można przyporządkować ich do żadnej z wymienionych tam grup a co za tym idzie uznać iż podlegają one opodatkowaniu. Skoro wypłacone przez stronę należności nie były opodatkowane w myśl umowy dwustronnej z 1995 r. wyżej powołanej, to na stronie skarżącej nie ciążył obowiązek wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. pobrania i odprowadzenia podatku.
Dlatego też uznając skargi za zasadne uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji orzekając jak w pkt. 1 sentencji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr.153, poz. 1270 ze zm./ O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powyższej ustawy.