Uzasadnienie
1.1. Wnioskiem z 12 marca 2020 r. K. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", zwróciła się do Burmistrza K. umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych za 2020 r. i umorzenie odsetek od tej zaległości.
1.2. Decyzją z 16 czerwca 2020 r. Burmistrz K. odmówił uwzględnienia wniosku Spółki.
Jako podstawę prawną decyzji wskazano między innymi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.").
1.3. Na skutek odwołania Spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sącz decyzją z 24 sierpnia 2020 r. uchyliło powyższe rozstrzygnięcie i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.
Wskazując na przyczyny uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu wyjaśniło, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący. W ocenie Kolegium, złożona przez Spółkę dokumentacja nie obrazowała w pełni jej sytuacji finansowej, stąd też zobowiązało Burmistrza K. do zwrócenie się do wnioskodawcy o nadesłanie informacji dotyczących pomocy de minimis oraz bilansu oraz rachunków zysków i strat za lata 2017-2019.
1.4. Burmistrz K. decyzją z 8 grudnia 2020 r. odmówił umorzenia Spółce zaległości w podatku od środków transportowych za 2020 r. i umorzenie odsetek od tej zaległości.
W motywach decyzji organ wskazał, że w okresie dwóch lat poprzedzających złożenie wniosku Spółka skorzystała z pomocy de minimis w kwocie 23.268,51 euro. Ze sprawozdania finansowego wynikało, że pierwszym półroczu 2020 r. Spółka nie wykazała zysku. W świetle powyższego, jakkolwiek wystąpiły przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego", mając na względzie charakter uznaniowy decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi – organ odmówił umorzenia zaległości.
1.5. Rozpoznawszy odwołanie Spółki, decyzją z 8 marca 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uchyliło decyzję Burmistrza K. z 8 grudnia 2020 r. i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu decyzji organ zwrócił uwagę, że Burmistrz K. nie ustosunkował się do argumentacji strony, jak również nie wziął pod uwagę sprawozdań i bilansów za lata poprzedzające 2020 r., chociaż wezwał Spółkę do ich przedstawienia.
1.6. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z 12 lipca 2021 r. Burmistrz K. po raz kolejny odmówił uwzględnienia wniosku Spółki.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w następstwie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z 8 marca 2021 r., zwrócił się do Spółki o wyjaśnienie, czy oprócz wynajmu pokojów po upływie roku od wybuchu epidemii Covid-19 podjęła działania zaradcze. Ponadto, czy udzielenie ulgi pomoże w przetrwaniu przedsiębiorstwa oraz jaki wpływ miałoby umorzenie na jego kondycję finansową. W odpowiedzi na pismo organu Spółka wskazała, że w dalszym ciągu stara się pozyskać nowych klientów, a umorzenie zaległości pomoże jej utrzymać zatrudnienie i przetrwać trudny czas.
W tym stanie rzeczy, organ zwrócił uwagę, że sytuacja gospodarcza stabilizuje się po epidemii. Równocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji podatkowej Spółka posiadała ciągniki siodłowe i naczepy, które nie były objęte restrykcjami epidemiologicznymi. Ponadto Spółka miała problemy z płatnością podatku od środków transportu również w poprzednich latach, o czym świadczą jej wnioski z 2017 r. o zwolnienie od podatku. Przy czym wniosek ten został uwzględniony decyzją Burmistrza K. z 15 stycznia 2018 r., w której umorzono zaległość w kwocie 18.289,50 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 3.984 zł. Dalej organ wyjaśnił, że Spółka wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych także w 2018 r. W tym przypadku jednak, decyzją z 19 grudnia 2018 r., odmówiono uwzględnienia wniosku. Podatnik złożył podobny wniosek w 2019 r., który również nie został rozpatrzony pozytywnie (decyzja z 5 kwietnia 2019 r.). Z uwagi na nieregulowanie zaległości podatkowych zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne.
Końcowo, odnosząc się do przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego", organ doszedł do wniosku, że obie zostały spełnione. Niemniej jednak mając na względzie charakter uznaniowy decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi organ odmówił umorzenia zaległości.
1.7. Na skutek odwołania Spółki, decyzją z 26 października 2021 r. (nr SKO-Pod.4140-510/21), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że oparł się na treści samego wniosku, formularzu informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, listy przypadków pomocy publicznej otrzymanej przez beneficjenta w okresie od l stycznia 2018 r. do 10 września 2020 r., sprawozdaniach finansowych oraz bilansach za lata 2017-2019, jak również rachunku zysków i strat na 10 września 2020 r. Organ wziął pod uwagę również pisma Spółki z 16 września 2020 r. oraz 6 kwietnia 2021 r.
Dalej organ wskazał, że w jego ocenie, Burmistrz K. przeprowadził postępowanie wnikliwie, prawidłowo ustalił stan faktyczny i w pełni rozpoznał sprawę. Stąd też Kolegium nie znalazło podstaw prawnych i faktyczny przemawiających za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
W motywach decyzji wyjaśniono również, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy wiązać z sytuacjami szczególnymi i wyjątkowymi, samo zaś udzielenie ulgi jest sytuacją nadzwyczajną. Za jej przyznaniem powinny zatem przemawiać okoliczności zaistniałe niezależnie od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane czynnikami, na które nie mógł mieć wpływu.
Kolegium zwróciło uwagę, że w okresie od stycznia 2019 r. do 9 września 2021 r. Spółka otrzymała wsparcie w kwocie 194.422,31 zł, na które składały się refundacje, zaliczki zwrotne, umorzenia opłat, odroczenie terminu płatności. Dalej organ wskazał, że z dokumentacji księgowej Spółki wynika, iż w latach 2017-2018 ponosiła straty, natomiast w 2019 r. jej dochód wynosił 8.285 zł. Przy czym znaczna część kosztów związana była z odpisami amortyzacyjnymi, czyli wydatkami niepieniężnymi.
Ponadto, zdaniem organu, pandemia Covid-19 dotknęła każdą dziedzinę życia, a podatek od środków transportowych należy do grupy podatków związanych z posiadaniem określonych ruchomości bez względu na związany z nimi przychód.
2.1. W skardze wywiedzionej przez Spółkę od powyższej decyzji nie sformułowano zarzutów naruszenia konkretnych przepisów. Niemniej jednak w jej motywach Spółka zakwestionowała prawidłowość ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Burmistrza K.. W tym zakresie Spółka podniosła, że przed 2020 r. nie ubiegała się o umorzenia podatku od środków transportowych. Równocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu nie przeanalizowało odwołania Spółki, w którym została poruszona powyższa kwestia.
Spółka nie zgodziła się również z argumentacją organu pierwszej instancji, zgodnie z którą na obszarze gminy działa kilka przedsiębiorstw transportowych, a żadna z nich nie zgłosiła problemów w płynności finansowej spowodowanej epidemią Covid-19. Była ona o tyle chybiona, że Spółka wyspecjalizowała się w transporcie międzynarodowym na kierunku włoskim. Tymczasem pozostali przewoźnicy zajmowali się transportem lokalnym, którego nie dotknęły takie trudności.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
- Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
3.2. Biorąc pod uwagę przedmiot sprawy oraz sformułowaną w skardze argumentację należy przede wszystkim zaznaczyć, że materialnoprawną podstawą kontrolowanej decyzji są art. 67a § 1 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Sprawa została bowiem zainicjowana wnioskiem Spółki o umorzenie zaległości w podatku od środków transportowych za 2020 r. oraz umorzenie odsetek od tej zaległości.
Zaznaczyć zatem należy, że decyzja wydana w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę "organ podatkowy (...) może umorzyć...". Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2014 r., II FSK 2527/12).
W tym kontekście w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych jest ograniczona. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się ich merytorycznej zasadności. Innymi słowy sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, czy odsetki za zwłokę należało umorzyć. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach.
Uznaniowy charakter decyzji nakłada na organy obowiązek szczególnie wnikliwego rozważenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.) oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 O.p. wymaga bowiem, aby decyzja podjęta w ramach uznania była racjonalna, obiektywna oraz oparta na okolicznościach konkretnej sprawy. W przeciwnym bowiem przypadku rozstrzygnięcie organu wykroczyłoby poza ramy nadanej mu swobody w wyborze konsekwencji normy prawnej i nabrałoby charakteru dowolności, godząc w ten sposób w zasadę praworządności.
3.3. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu nie sprostało powyższym wymogom. Przedstawiona przez Kolegium argumentacja jest niekonsekwentna, pozbawiona spójności, wewnętrznie sprzeczna oraz niewystarczająca, natomiast ocena sytuacji finansowej Spółki okazała się jedynie fragmentaryczna.
O braku konsekwencji świadczy zestawienie stanowiska organu, zgodnie z którym zakres rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym sprowadza się zasadniczo do "badania, czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem z zachowaniem przepisów procedury." (s. 4 decyzji) – z pozostałą częścią rozważań. Z jednej bowiem strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu przyjęło, że organ pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a "ostateczne rozstrzygnięcie znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji" (s. 4). Z drugiej zaś strony Kolegium podjęło się własnych ustaleń stanu faktycznego przywołując w tym zakresie szereg dokumentów złożonych przez Spółkę oraz przedstawiając w zarysie jej sytuację finansową. Oba kierunki rozważań Kolegium nie tylko wzajemnie się wykluczają, ale również nie zostały w wystarczający sposób umotywowane.
Jeżeli bowiem Kolegium przyjęło nader wąski zakres kontroli instancyjnej, konsekwentnie powinno zaskarżoną decyzję badać jedynie w zakresie wywiązania się przez Burmistrza K. z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 O.p.), prawidłowości oceny zebranych w sprawie dowodów oraz wywiedzionych z nich okoliczności (art. 191 O.p.), jak również pełnego wyjaśnienia przyczyn, ze względu na które pomimo wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 O.p., organ odmówił uwzględnienia wniosku strony. W tym zakresie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu poprzestało jednak na sformułowaniu kilku ogólnikowych zdań, które w żaden sposób nie odnosiły się argumentacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji. Co istotne, wbrew przyjętemu przez Kolegium modelowi kontroli, organ ten nawet nie rozważał, czy Burmistrz K. prawidłowo uargumentował swoje rozstrzygnięcie, chociaż przyjął, iż w sprawie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i przesłanka interesu publicznego. Powyższe oznacza, że decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p.
Przede wszystkim jednak przywołane powyżej stanowisko Kolegium pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. Zasada ta wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji, decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji, czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu pierwszej instancji.
Tym samym organ odwoławczy powinien był przedstawić własne stanowisko w sprawie i podać konkretne argumenty odnoszące się do okoliczności wskazanych we wniosku. Ponadto powinien był również odnieść się do zarzutów odwołania.
Tymczasem z motywów kontrolowanej decyzji wynika, że ustalenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu – podjęte w ramach drugiego ze wspomnianych kierunków argumentacji – okazały się dość pobieżne. Ponadto część w przywołanych przez organ okoliczności, jak również wyjaśnień samej Spółki, nie znalazła logicznej kontynuacji w ocenie sformułowanej w decyzji. Wpierw bowiem Kolegium zrekapitulowało treść wniosku Spółki oraz jej dalszych pism wyjaśniających, końcowo zaś odwołało się jedynie do kwot udzielonej Spółce pomocy publicznej oraz wyników bilansowych za lata 2017-2019 w kontekście bliżej niesprecyzowanych następstw epidemii Covid-19.
Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu pominęło zatem rachunek zysków i strat Spółki aktualny na 10 września 2020 r., chociaż przyjęło, że dokument ten stanowił podstawę ustaleń stanu faktycznego. W konsekwencji organ nie poddał pełnej ocenie sytuacji majątkowej Spółki w czasie właściwym dla złożenia przez nią wniosku. Zupełnie pominął wyjaśnienia strony dotyczące wpływu pandemii na transport międzynarodowy, który był głównym przedmiotem działalności Spółki, problemów związanych z wstrzymaniem współpracy z jednym z głównych kontrahentów. Ponadto nie uwzględnił w swoich rozważaniach wyjaśnień strony dotyczących jej sytuacji w 2021 r.
W tym kontekście należy również podkreślić, że "w postępowaniach podatkowych, w których rozstrzygnięcia są uzależnione od sytuacji podatnika w dacie orzekania, a do takich należą postępowania w trybie art. 67a § 1 pkt 3, upływ czasu ma niewątpliwy wpływ na treść decyzji. Dlatego przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Upływ czasu między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie" (zob. B. Dauter, art. 67(a) [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el 2019).
Powyższe spostrzeżenie jest o tyle istotne, że pomiędzy 12 marca 2020 r. (datą złożenia wniosku) a rozpoznaniem sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu upłynął przeszło rok. Tym samym organ ten nie tylko pominął przy ocenie sytuacji finansowej Spółki część dowodów zebranych w sprawie, a następnie przedstawił ją w niepełnym zakresie – ale również nie wziął pod uwagę jej aktualnego stanu. Oznacza to, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. 3.4. Uzasadnienie kontrolowanej przez Sąd decyzji nie daje również jasnej odpowiedzi, czy według Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu spełnione zostały przesłanki wyrażone w art. 67a § 1 O.p. Organ wprawdzie po krótce przedstawił przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, nie mniej jednak ta część wypowiedzi nie pozostaje w logicznym związku z pozostałą częścią argumentacji. Można jedynie w pośredni sposób wnioskować, że skoro Kolegium uznało, iż decyzja Burmistrza K. odpowiada prawu, a równocześnie w decyzji tej stwierdzono, że obie przesłanki wystąpiły – również zdaniem organu odwoławczego zostały one spełnione. Jeżeli tak, mając na uwadze chociażby zasadę przekonywania strony oraz zasadę zaufania do organów Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu powinno było szczegółowo wyjaśnić, dlaczego nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki (art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy).
3.5. Sąd podziela również zastrzeżenia sformułowane w skardze dotyczące pominięcia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Burmistrza K. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zasada dwuinstancyjności postępowania, wynikająca z art. 127 O.p., nakłada na organy obowiązek nie tylko ponownego rozpoznania sprawy, ale również ustosunkowania się treści środka zaskarżenia inicjującego postępowanie odwoławcze.
Tymczasem z akt sprawy wynika, że jedną z zasadniczych przyczyn, ze względu na którą organ pierwszej instancji odmówił uwzględnienia wniosku Spółki były pojawiające się we wcześniejszych latach zaległości podatkowe oraz związane z nimi wnioski o ich umorzenie. Tyle tylko, że – jak podnosi Spółka – wcześniej nie ubiegała się o udzielnie tego rodzaju pomocy i jej nie otrzymała. W tym kontekście wątpliwości organu odwoławczego powinno wzbudzić to, że w aktach sprawy nie znalazły się kopie tych wniosków, brakuje również kopii wspomnianej przez Burmistrza K. decyzji z 15 stycznia 2018 r., którą miano umorzyć Spółce zaległość w kwocie 18.289,50 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 3.984 zł.
Powyższe oznacza, że decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem art. 127 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. 3.6. Końcowo należy zaznaczyć, że Burmistrz K. wydając decyzję z 12 lipca 2021 r. działał w warunkach związania ostateczną decyzją kasatoryjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z 8 marca 2021 r. (art. 233 § 2 O.p.). Tym samym jednym z obowiązków organu odwoławczego było zbadanie, czy ponownie rozpoznając sprawę Burmistrz K. zastosował się do sformułowanych we wspomnianej decyzji kasatoryjnej wskazań. Takiej oceny zabrakło jednak w zaskarżonej decyzji, stąd też w ocenie Sądu, w tym zakresie kontrolowana decyzja została wydana z uchybieniem art. 210 § 4 w zw. z art. 128 O.p. 3.7. Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu uwzględni przedstawioną powyżej oceną prawną. Przede wszystkim zaś rozpozna sprawę w pełnym zakresie, odnosząc się przy tym w merytoryczny sposób do odwołania Spółki, jak również rozważy, czy ocena aktualnej sytuacji Spółki nie będzie wiązała się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.