Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...], którą Biuro [...] "I" Sp. z o.o. w K, określono różnicę podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 202 zł zamiast 82 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż podatnik w miesiącu styczniu 2002 r.
- 1) przekazał na cele reprezentacji i reklamy wymienione niżej towary, których nie wykazał w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wartość netto podatek VAT
- a) latarka dokument PK 15 986,70 zł 217,07 zł
- b) latarka dokument PK 12 42,90 zł 9,43 zł
- c) bluza polar dokument PK 15 672 zł 147,84 zł
- d) bluza polar dokument WZ 216 zł 47,52 zł
Razem 1917,60 zł 421,86 zł
2) nie skorygował wartości sprzedaży oraz podatku należnego o wartość korekt sprzedaży wynikającą z rejestru korekt sprzedaży sporządzonego na podstawie faktur korygujących za ten miesiąc. Wartość tej korekty wynosi: sprzedaż netto 2 463,09 zł, podatek VAT 541,88 zł.
W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik podatnika będący radcą prawnym podniósł, iż przekazanie za darmo, względnie po obniżonej cenie, bluz polar i latarek miało miejsce w ramach sprzedaży premiowej kleju "U" (pkt 1 lit. a - c). Przekazanie to nie nastąpiło więc na cele reklamy. Organ ten nie dostrzegł też różnic w skutkach podatkowych pomiędzy sprzedażą polarów i latarek (po obniżonej cenie), a ich przekazaniem za darmo. W konsekwencji zarówno do sprzedaży polarów i latarek, jak i do ich przekazywania za darmo zastosował art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". Tymczasem przepis ten ma jedynie zastosowanie do przekazania, czyli zadysponowania towarem nie będące jego sprzedażą. W myśl jego postanowień podstawą opodatkowania czynności określonych w art. 2 ust. 3 jest wartość towarów lub usług obliczona według cen sprzedaży stosowanych w obrotach z głównym odbiorcą (odbiorcami), a w przypadku braku odbiorcy - według przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania, zamiany lub darowizny, zmniejszona o kwotę należnego podatku.
Korekta ceny sprzedaży byłaby zaś możliwa tylko wtedy, gdyby zaistniały przesłanki z art. 17 tejże ustawy. Decyzja tych przesłanek nie wskazuje, co więcej stwierdza, że między "kupującym a sprzedającym nie istniały powiązania mające wpływ na cenę towaru". Zatem obrót ze sprzedaży latarek i polarów powinien zostać ustalony w wysokości ich cen sprzedaży netto, tj. 0,10 zł i 1 zł. Jednakże powyższe uchybienie będzie miało znaczenie tylko wtedy, gdyby organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, iż w obu przypadkach miała miejsce sprzedaż premiowa kleju U. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutów odwołania wyjaśnił, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega min. przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy. Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie zawierają definicji terminu "reklama".
Zgodnie ze Słownikiem ekonomiczno - finansowym (Bernard & Colli, srt. 142 - 143) reklama to ogół działań danego przedsiębiorstwa polegających na promocji sprzedaży, kreowaniu oraz rozwijaniu popytu na jego produkty, a także utrwalaniu albo udoskonalaniu opinii o przedsiębiorstwie wśród klientów. Jedną z podstawowych funkcji reklamy jest informacja o produktach wprowadzanych na rynek, znajdujących się już na rynku, informacja o marce, nazwie, firmie, itp. Potocznie za reklamę uznaje się działania w celu autopromocji, zmierzające do promowania sprzedaży, zakupu lub wynajmu produktu lub usługi albo osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę. Jedną z form promocji sprzedaży jest sprzedaż promocyjna (premiowa) polegająca na sprzedaży towaru głównego z dołączonym dodatkowo innym towarem. Sprzedaż promocyjna cechuje się uatrakcyjnieniem dokonywanych przez kontrahentów zakupów w celu zwiększenia popytu.
Promocja nadaje objętym nią towarom cechy szczególnej atrakcyjności, co stanowi niewątpliwy element reklamujący te towary, zachęcający do ich nabycia. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż sprzedaż przedmiotowych latarek i bluz polar nie stanowiła przedmiotu działalności Spółki, z której mogłaby ona osiągną obrót. Zgodnie z założeniem, że każda działalność gospodarcza nastawiona jest na osiąganie zysków, działanie podatnika nie zmierzające do osiągnięcia takiego celu (tutaj: sprzedaż towaru poniżej kosztów jego zakupu) należałoby uznać za nieracjonalne. Wobec braku podstaw do tego, aby przypisać odwołującej się Spółce takie nieracjonalne działanie, przyjęto, że celem sprzedaży klientom bluz polar po symbolicznej cenie 1 zł za sztukę była wyłącznie reklama, a zatem wyłączone jest w powyższym zakresie zastosowanie przepisu art. 2 ust. 1 w/w ustawy o VAT.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...], Spółka wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania od strony przeciwnej. W skardze powtórzono podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa:
- 1) materialnego, a to art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT;
- 2) procesowego, a to art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "o.p."), które miało mieć w ocenie strony skarżącej istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślono raz jeszcze, że w reklamie nacisk położony jest na wskazanie kryteriów wartościujących, zachwalających, zwłaszcza towary danego przedsiębiorcy. Nie jest natomiast sporne w sprawie, że sprzedaż premiowa kleju nie zawierała żadnych informacji o tym towarze, ograniczając się do zachęt do jego zakupu w postaci darmowych bluz polar lub latarek (ewentualnie sprzedaży ich po symbolicznej cenie). Premia pieniężna lub nagroda rzeczowa tego typu nie zawiera żadnych elementów ani informacyjnych ani ocennych, lecz sprowadza się do czystej zachęty ekonomicznej do dokonania zakupu. Argumentacja podniesiona w odwołaniu, w tym powołane interpretacje Ministra Finansów, poglądy doktryny oraz przytoczone wyroki sądów administracyjnych zostały pominięte w zaskarżonych decyzjach, które ograniczyły się jedynie do powtórzenia stanowiska organów podatkowych, bez polemiki z zarzutami strony, co stanowi naruszenie art. 121, 124 i 210 § 4 o.p.
Ponadto skarżąca Spółka zwróciła uwagę, iż w decyzji z dnia [...] nr [...], dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z uzasadnieniem, iż koszty wydatków na bluzy i latarki winny być uznane w całości za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p., jako "koszt sprzedaży premiowej". Tym samym w ocenie strony skarżącej ten sam organ wydał w tej samej kwestii sprzeczne ze sobą decyzje. Względy prawidłowej wykładni i jednolitości systemu prawa podatkowego wymagają, aby te same pojęcia były jednakowo rozumiane we wszystkich podatkach, gdy brak jest normatywnych przesłanek do ich rozróżnienia.
Podniesiono również, iż do sprzedaży towarów po zaniżonej cenie może mieć zastosowanie jedynie art. 15 ust. 1, w szczególnych okolicznościach w zw. z art. 17 ustawy o VAT, a nie zastosowany przez organy art. 15 ust.
3. Ponadto fakt, iż sprzedaż premiowa jest umową sprzedaży oznacza, że nie można jej uznać za przekazanie towarów na cele reklamy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, ani za żadną inną czynność wymienioną w ust. 3 tego artykułu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Co do decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wskazał, że uznanie kosztów zakupu bluz i latarek za koszt uzyskania przychodu na gruncie tego podatku nie wpływa na ich opodatkowanie podatkiem VAT, z uwagi na odrębną i kompleksową regulację prawną tego podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm. - oznaczana dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.).
Istota sporu miedzy stronami sprowadza się do rozumienia pojęcia "na potrzeby reklamy". Skarżący wyłącza z tego pojęcia przekazanie towarów w ramach sprzedaży promocyjnej, a strona przeciwna - zajmuje stanowisko odmienne. Jednakże gdyby nawet rozumieć sporne pojęcie jak najszerzej to zwrócić należy uwagę na to, iż nie występuje sprzedaż promocyjna, gdy cena zapłacona za towar promowany mieści w sobie w jakiejkolwiek części wartość towarów stanowiących premię. Takie stanowisko zajął ETS w wyroku jaki zapadł w sprawie C - 48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ltd a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) - zob. VI Dyrektywa VAT pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck W-wa 2003, s. 123 - 124. Wyrok ten nie jest wprawdzie wiążący, gdyż rozpoznana sprawa dotyczy okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, lecz według art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega nieodpłatne przekazanie towarów.
Taki charakter ma też przekazanie towarów na potrzeby reklamy i reprezentacji z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (faktury) wynika zaś, że w przypadku sprzedaży premiowej cena sprzedaży netto 2700 sztuk kleju "U" była o 189 zł wyższa niż przy sprzedaży niepremiowanej. Z kolei cena sprzedaży netto 33 sztuk towarów stanowiących premię była niższa o 125,40 zł od ceny ich nabycia wynoszącej 128,70 zł. Oznaczać to może, iż towary stanowiące premię w istocie były sprzedawane w styczniu 2002 r. (bo w aktach znajdują się faktury z innych miesięcy) i to z marżą handlową. Gdyby więc opodatkować ich przekazanie, to miałoby miejsce podwójne opodatkowanie, mianowicie towary stanowiące premię pierwszy raz byłyby opodatkowane jako sprzedaż towaru promowanego (kleju), a drugi raz jako przekazanie ich na cele reprezentacji i reklamy.
Powyższe uszło uwadze organów podatkowych, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187§1 i art. 210§4 O.p. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z tego względu Sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania postanowił zaś zgodnie z art. 200 tej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zostało zgodnie z § 6 pkt 1 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.).