Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 664/19

Uzasadnienie

Wobec istnienia zaległości podatkowych [...] Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. wynikających z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 za ww. okresy oraz bezskuteczności egzekucji wobec tej spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postanowieniem z 9.05.2018 r. nr [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności P. G., jako osoby trzeciej za ww. zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie zakończono wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 26.09.2018 r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości spółki wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.

Od decyzji tej P. G. złożył odwołanie zarzucając naruszenie:

1. 1) przepisów art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 §1 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zgodne z prawem jest przypisanie odwołującemu odpowiedzialności, jako członkowi zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego solidarnie z PPHU [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. z tytułu zaległości podatkowej przedmiotowej spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług VAT za miesiące [...] i [...] r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień 26 września 2018 r. w łącznej kwocie [...]zł, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych odwołującego w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego sposobu funkcjonowania spółki i osób decyzyjnych, co do działań spółki i ustalenia odpowiedzialności jedynie na podstawie wpisu do KRS odwołującego, jako członka zarządu, podczas gdy aktualne stanowisko doktryny obliguje organ do ustalenia z urzędu, czy odwołujący faktycznie te obowiązki pełnił, czy w rzeczywistości podejmował czynności w charakterze członka zarządu, niezależnie od formalnego mandatu, a organ podatkowy ograniczył się jedynie do zbadania wpisów w KRS, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie odwołującemu odpowiedzialności, jako członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego;
2. 2) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w żaden sposób nawet nie odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez odwołującego w postaci dopuszczenia dowodu z zeznań świadków, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie odwołującemu odpowiedzialności członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego solidarnie ze spółką z rzeczonego tytułu;
3. 3) brak wyczerpującego ustalenia, jakie okoliczności, których zaistnienia odwołujący nie był świadomy, gdyż nie prowadził faktycznie bieżących spraw spółki prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą PPHU [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., pozwalają na przypisanie odwołującemu odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 4 marca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W ocenie organu PPHU [...] Sp. z o.o. złożyła do właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego:

1. • korektę deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. (data wpływu 23.12.2016 r.) z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Kwota ta nie została uregulowana;
2. • korektą deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. (data wpływu 23.12.2016 r.) z wykazaną kwotą podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Kwota ta nie została uregulowana.

W/w korekty deklaracji VAT-7 zostały przez skarżącego podpisane.

Wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. wynika, ze złożonej przez spółkę w dniu 23.12.2016 r. korekty deklaracji VAT-7, w której wykazana została kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł pomniejszonej o:

1. 1) nadpłatę z podatku VAT za:
2. - [...] w wysokości [...] zł - na należność główną - [...] zł, na odsetki - [...] zł,
3. - [...] w wysokości [...] zł - na należność główną - [...] zł, na odsetki - [...] zł,
4. - [...] w wysokości [...] zł-na należność główną- [...] zł, na odsetki - [...] zł,
5. - [...] w wysokości [...] zł - na należność główną - [...] zł, na odsetki - [...] zł,
6. - [...] w wysokości [...] zł - na należność główną - [...] zł, na odsetki - [...] zł,
7. 2) zwrot VAT za [...] w wysokości [...] zł - na należność główną - [...] zł, na odsetki-191,40 zł,
8. 3) nadpłatę z CIT w wysokości [...] zł - na należność główną - [...] zł, na odsetki - [...] zł, razem na należność główną zaliczono [...] zł.

Zatem kwota zaległości [...] zł wynika z różnicy 68.936,00 - 8.752,20.

Jak wynika z akt sprawy informacje o wszystkich w/w. czynności księgowych były przesłane [...] Sp. z o.o. za potwierdzeniem odbioru. Przerachowanie ze zwrotu z deklaracji za kwiecień 2016 r. zostało dokonane na wniosek spółki z dnia 9.02.2017 r. Oznacza to, że jako prezes [...] Sp. z o.o. skarżący wiedział o tych zarachowaniach i w konsekwencji znał kwotę zaległości podatkowej spółki w podatku VAT za październik 2014 r. Wysokość zaległości za listopad 2014 r. wynika wprost ze złożonej przez spółkę w dniu 23.12.2016 r. korekty deklaracji podatkowej [...], którą to skarżący podpisał.

Reasumując, zaległości podatkowe spółki w orzeczonych kwotach są udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku w myśl art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Termin płatności spornego podatku przypadał odpowiednio:

1. - za X 2014r.- 25 listopada 2014r.
2. - za XI 2014r. – 29 grudnia 2014r.

W zakresie bezskuteczności egzekucji organ wskazał, iż z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości nie zostały przez spółkę uregulowane wystawione zostały następujące tytuły wykonawcze:

1. • [...] z dnia 10.01.2018 r. ws. należności w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości [...] zł, za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł, za marzec 2016 r. w wysokości [...] zł oraz za maj 2016 r. w wysokości [...] zł,
2. • [...] z dnia 10.01.2018 r. ws. należności w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, za grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł, za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł oraz za luty 2015 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził uprzednio postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] dotyczące podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe oraz SM [...]/15 dot. podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2014 r., jednakże to postępowanie nie spowodowało zaspokojenia roszczeń.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowano zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych do kilku banków na terenie całego kraju. Zajęcia w bankach [...] okazały się skuteczne, jednak nie uzyskano z nich żadnych kwot z powodu braku środków na rachunkach. W Rejestrze Rachunków Bankowych [...] brak informacji o aktywnych rachunkach bankowych zobowiązanej spółki. Kilkukrotnie kierowano zapytania do wszystkich banków uczestniczących w systemie [...] K. S.A., za każdym razem otrzymywano odpowiedź zwrotną, iż zobowiązana spółka posiada czynne rachunki bankowe jedynie w dwóch ww. bankach. W celu ustalenia składników majątku zobowiązanej spółki organ egzekucyjny wystosował zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - według odpowiedzi zobowiązana nie zgłosiła żadnego numeru rachunku bankowego, a ostatnie zarejestrowane wpłaty na poczet składek ZUS dokonywała w 2009 r. z rachunku bankowego w [...] S.A. Według Rejestru Rachunków Bankowych [...] rachunek spółki w tym banku został zamknięty w 2012 r. Zajęcia kierowane do ww. banku okazały się nieskuteczne.

W toku postępowań egzekucyjnych ustalono, iż spółka nie ma ruchomości, pojazdów, ani nieruchomości na terenie kraju, ani też wierzytelności względem Agencji [...] sp. z o. o. w G.. Spółka faktycznie nie prowadzi działalności, a podawane jej adresy są od dawna nieaktualne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A., [...] S.A., [...] [...] S.A. (obecnie [...] S.A.) oraz [...] S.A., jednakże nie zostały przekazane żadne kwoty, z uwagi na brak środków lub zamknięcie (brak rachunków). Zajmowano także szereg wierzytelności tj. B. Sp. z o.o. oraz Agencji R. Sp. z o.o. ale i w tych przypadkach nieskutecznie. Celem ustalenia ewentualnego majątku podlegającemu egzekucji skierowano zapytania na podstawie art. 36 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych i do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

Według informacji uzyskanych z CIKW spółka nie figuruje w bazie, jako właściciel lub współwłaściciel nieruchomości. Ponadto według informacji uzyskanych z CEPiK, spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jako właściciel lub współwłaściciel pojazdów. W toku postępowania dokonano również zapytania o składniki majątkowe do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z odpowiedzi wynika, że ww. spółka nie posiada numeru rachunku bankowego. Ponadto organ egzekucyjny nie ustalił innych rachunków bankowych spółki. Spółka nie figuruje obecnie w bazie JPK. W toku prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny ustalił adres prezesa spółki P. G. i skierował do skarżącego zapytanie na podstawie art. 36 § 1 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Otrzymano odpowiedź, że spółka posiada jedynie wierzytelność, która była już zajmowana (bezskutecznie) i nie posiada innego majątku.

Ponadto w dniu 21.11.2018 r. organ egzekucyjny otrzymał od skarżącego informację, iż 9.07.2018 r. skarżący sprzedał udziały i został odwołany z funkcji prezesa. Ostatnia deklaracja złożona przez spółkę to VAT-7 za wrzesień 2018 r. (Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 29.11.2018r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na jego bezskuteczność, gdyż stwierdził, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

W zakresie kolejnej przesłanki odpowiedzialności wskazano, iż funkcję prezesa jednoosobowego Zarządu [...] Sp. z o.o. skarżący pełnił od 26.08.2014 r. do 9.07.2018 r. Zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Przedsiębiorstwa [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. z dnia 26.08.2014 r. skarżący został powołany "z dniem 26.08.2014 r. na nowego Członka Zarządu Spółki w osobie: Prezesa Zarządu". Natomiast Uchwałą nr 1/07/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. z dnia 9.07.2018 r. w sprawie odwołania Prezesa Zarządu skarżący został odwołany z funkcji prezesa zarządu z dniem 9.07.2018 r. W związku z powyższym, w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik 2014 r. t.j. 25.11.2014 r. i listopad 2014r. t.j. 29.12.2014 r., skarżący był prezesem w jednoosobowym Zarządzie [...] Sp. z o.o.

Organ podkreślił także, iż w zakresie pojęcia "pełnienia obowiązków" przez członka zarządu decydująca jest możliwość faktycznego pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są patologiczne sytuacje powoływania figurantów). Organ zauważył, iż 6.01.2015 r. skarżący podpisał sprawozdanie finansowe za 2014 r. (bilans, rachunek zysków i strat) oraz złożone w dniu 23.11.2016 r. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za 10/2014 i 11/2014, z których wynikają przedmiotowe zaległości.

Zatem samo oświadczenie skarżącego, iż "nie zajmował się sprawami spółki, a fakt podpisania tylko sprawozdania finansowego nie jest wystarczający do przyjęcia, że skarżący zajmował się sprawami spółki" świadczy jednak o tym, iż nie był pozbawiony sprawowania nadzoru nad spółką i wpływu na jej sytuację finansową. Podpisanie sprawozdania finansowego oznacza, że skarżący zapoznał się z sytuacją finansową spółki, a przynajmniej miał taką możliwość. Podobnie należy ocenić podpisanie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za 10/2014 i 11/2014, z których wynikają sporne zaległości.

Ponadto zarówno przed organem I jak i II instancji skarżący nie wykazał, iż zaistniały takie okoliczności, które uniemożliwiłyby stronie skarżącej pełnienie obowiązków we władzach spółki, był to świadomy wybór skarżącego. Natomiast nawet dając wiarę wyjaśnieniom strony, organ stwierdził, iż skarżący godził się na taki stan rzeczy i nie zrezygnował z funkcji prezesa spółki pełniąc ją nieprzerwanie do 9.07.2018 r.

W zakresie przesłanek negatywnych odpowiedzialności skarżącego organ podał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w ogóle, co oznacza, że brak jest podstaw, zgodnie z brzmieniem ww. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, dokonywania analizy właściwego terminu zgłoszenia wniosku, czy też wszczęcia postępowania układowego. Oczywiście czas taki musiał wystąpić, gdyż tylko wtedy członek zarządu może odpowiadać za zaległości zarządzanego przez siebie podmiotu. Z prawidłowo przeprowadzonych ustaleń organu I instancji, a w szczególności z treści pisma Sądu Rejonowego [...] w K., [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 14.04.2016 r. wynika, że do dnia 13.04.2016r. nie wpłynął do ww. Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o.o. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż przesłanka mogąca uwolnić skarżącego, w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (bądź wszczęcia postępowania układowego), które należało złożyć we właściwym terminie nie zaistniała.

Organ wskazał, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia; z analizy akt sprawy wynika, iż w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31.12.2015 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przedmiotowe zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. powstały wówczas, gdy to skarżący był prezesem w jednoosobowym zarządzie spółki, a wiec to on miał wpływ na powstanie i uregulowanie tych zobowiązań.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W związku z powyższym to skarżący, jako osoba zarządzająca spółką powinien te zaległości uregulować w ustawowym terminie. Brak dopełnienia obowiązków w tym zakresie spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji i solidarną odpowiedzialność strony, jako osoby trzeciej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., stwierdza, że w myśl cytowanego art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań - i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym. Powołane przez skarżącego okoliczności "że wyłączną przyczyną utraty płynności finansowej spółki [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. było niezrealizowanie zobowiązań przez największego dłużnika tj. A. sp. z o.o., przy czym w chwili powstania zobowiązań podatkowych skarżący nie miał wiedzy, że niezrealizowanie zobowiązań przez dłużnika ma charakter trwały, a co za tym idzie nie miał skarżący wiedzy, co do istnienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o upadłość, nie stanowią usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

Skarżący, jako kierownik jednostki był zobowiązany do bieżącego monitorowania sytuacji finansowej spółki, jej zobowiązań i wierzytelności. Z punktu widzenia przepisów prawa, powołane przez stronę okoliczności nie mogą być uznane, jako spełnienie przesłanki negatywnej, bowiem skarżący nie wykazał należytej staranności i dbałości o sprawy spółki i nie wykonywał rzetelnie swoich obowiązków, których jako członek zarządu winien był dopełnić.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnik zarzucił naruszenie;

1. - art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego, którego obowiązkiem jest podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przy zachowaniu zasady obligatoryjnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji w żaden sposób nawet nie odniósł się do wniosków dowodowych złożonych przez odwołującego w postaci dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a organ drugiej instancji pominął złożone wnioski dowodowe, uznając je za nieistotne dla sprawy, nie uzasadniając swojego stanowiska w sposób rzeczowy i merytoryczny, a co szczególnie wyraźne bez indywidualnego omówienia każdego ze zgłaszanych dowodów pod kątem przydatności dla przedmiotu sprawy w konsekwencji czego doszło do naruszenia prawa które miało istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie skarżącemu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania osoby prawnej,
2. - zaniechanie podjęcia aktywności celem ustalenia, jakie okoliczności, których zaistnienia odwołujący nie był świadomy, gdyż nie prowadził faktycznie bieżących spraw spółki, pozwalają na przypisanie odwołującemu odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej i poprzestanie w tym zakresie jedynie na formalnych przesłankach odpowiedzialności z pominięciem specyfiki stanu faktycznego, w którym znalazł się skarżący,
3. - art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § l oraz art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zgodne z prawem jest przypisanie odwołującemu odpowiedzialności, jako członkowi zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego solidarnie ze spółką [...] sp. z o.o. z tytułu zaległości podatkowej spółki poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych odwołującego w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego sposobu funkcjonowania spółki i osób decyzyjnych, co do działań spółki i ustalenia odpowiedzialności jedynie na podstawie wpisu do KRS odwołującego, jako członka zarządu, w konsekwencji pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy, a związanych z taktem, że wyłączną przyczyną utraty płynności finansowej spółki było niezrealizowanie zobowiązań przez największego dłużnika tj. Agencję [...] sp. z o.o., przy czym w chwili powstania zobowiązań podatkowych skarżący nie miał wiedzy, że niezrealizowanie zobowiązań przez dłużnika ma charakter trwały, a co za tym idzie nie miał skarżący wiedzy co istnienia przesłanek uzasadniających złożenie wniosku o upadłość spółki [...], co stanowiłoby przesłankę egzoneracyjną dla skarżącego, zwłaszcza w kontekście obligu organu do ustalenia z urzędu, czy odwołujący faktycznie te obowiązki pełnił, czy w rzeczywistości podejmował czynności w charakterze członka zarządu i w jakim zakresie, niezależnie od formalnego mandatu, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i przypisanie odwołującemu odpowiedzialności, jako członka zarządu w momencie powstania zobowiązania podatkowego albowiem działanie organu oparte było na dowolnej, arbitralnej i jedynie wybiórczej oraz uznaniowej wykładni stanu faktycznego i stanu prawnego intencjonalnie ukierunkowanej na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania osoby prawnej.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie kosztów.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć.

Zarzuty skargi zmierzały do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia spełnienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji względem spółki oraz błędnego ustalenia braku ekskulpowania się skarżącego z odpowiedzialności wobec przyjęcia, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo dobrej sytuacji finansowej spółki. Powyższe skarżący wiąże także z nieprzeprowadzeniem szeregu dowodów przez niego wnioskowanych, w szczególności dowodów z zeznań świadków w zakresie czynności, jakie wykonywał skarżący w spółce względem występującego aktywnie prokurenta.

Wobec tego wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
2. 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3. 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4. 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Również należy zaważyć, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te zawarte są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości), albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Analiza akt sprawy potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań (został ujawniony w KRS, jako członek zarządu) i nie złożył skutecznie rezygnacji z tej funkcji w czasie wymagalności spornych zobowiązań podatkowych

Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że wystąpiła przesłanka w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości i przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. W postepowaniu egzekucyjnym wydano integralne postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec spółki z uwagi na jej całkowitą bezskuteczność. W zakresie omawianej przesłanki obowiązek jej wykazania spoczywa na członku zarządu, a zatem musi on wskazać mienie kompletne, realne, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem skarżący nie podjął nawet próby wskazania takiego mienia.

Odnośnie kwestionowanej przesłanki pełnienia funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy, iż istotą tej normy jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków pełnienia funkcji członka zarządu, przy czym w orzecznictwie doprecyzowuje się ją poprzez warunek posiadania możliwości faktycznego pełnienie obowiązków w okresie, w którym powstały zaległości spółki.

Tym samym o odpowiedzialności członka zarządu nie można orzec wyłącznie w oparciu o przesłanki formalne, np. wpis do właściwego rejestru. Odpowiedzialności tej nie można zatem przypisać osobie, która ani faktycznie nie pełniła obowiązków członka zarządu spółki, ani też nie miała możliwości ich pełnienia. Za takim rozumieniem przepisu przemawiać ma zarówno wykładnia literalna (w przepisie jest mowa "o pełnieniu obowiązków", a więc o ich wykonywaniu, działaniu aktywnym, o określonym stanie faktycznym, a nie formalnym, wynikającym jedynie z wpisu do rejestru) jak i celowościowa. Negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć (w przypadku członków zarządów spółek) osób, które nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości czy też osób, które zanim faktycznie przestały pełnić obowiązki we władzach spółki, próbowały podjąć środki zaradcze zawiązane z nieprawidłową pracą zarządu.

Jednakże, podział kompetencji między członkami zarządu, czy jak w niniejszej sprawie między członkiem zarządu, a prokurentem spółki, które skarżący akcentuje w skardze, nie może wpływać na ocenę uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z uwagi na brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Możliwe jest to między innymi sytuacjach, w których wykaże on, że rodzaj i rozmiar działalności spółki, wielość i różnorodność spraw wymagających stałego nadzoru bądź wiedzy specjalistycznej albo inne szczególne okoliczności obiektywne usprawiedliwiały zajmowanie się przez poszczególnych członków zarządu wyłącznie określonymi dziedzinami (tak Strusińska-Żukowska J., Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości składkowe tych spółek w orzecznictwie, PiZS 2012/1). Sytuacja taka w niniejszej sprawie nie zachodzi, skoro skarżący był jedynym członkiem zarządu.

Przywołany kierunek doktryny i orzecznictwa (por. np. wskazywany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.01.2015 r. sygn. akt II FSK 3236/12) wskazuje, iż ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki, i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma na celu kierowanie działaniami osoby prawnej. Jednocześnie z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody. Z uwagi na to skarżone organy prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy celem zbadania tej przesłanki i jej przeanalizowania. Organy podkreśliły, iż 6.01.2015 r. skarżący podpisał sprawozdanie finansowe za 2014 r. (bilans, rachunek zysków i strat) oraz złożone w dniu 23.11.2016 r. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za 10/2014 i 11/2014, z których wynikają przedmiotowe zaległości.

Zatem w odniesieniu do twierdzenia skarżącego, że może wyłączyć swoją odpowiedzialność, z uwagi na fakt, iż nie zajmował się sprawami spółki, zasadnie organy przyjęły, iż skarżący nie był pozbawiony sprawowania nadzoru nad spółką i wpływu na jej sytuację finansową. Wbrew argumentacji skarżącego członek zarządu nie musi sprawować, czy wykonywać czynności księgowego, lecz nadzoruje jego czynności. Podpisanie sprawozdania finansowego oznacza, że skarżący zapoznał się z sytuacją finansową spółki, a przynajmniej miał taką możliwość. Podobnie rzecz ma się z oceną faktu podpisania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za 10/2014 i 11/2014. Czyniąc to skarżący wykonywał faktycznie funkcję, którą zajmował.

Jednocześnie zarówno przed organem I jak i II instancji skarżący nie wykazał, iż zaistniały takie okoliczności, które uniemożliwiłyby mu pełnienie obowiązków we władzach spółki, a zatem okoliczność pełnienia funkcji stanowiła świadomy wybór skarżącego. Z uwagi na powyższe nie sposób przyjąć, iż to nie skarżący, lecz prokurent zajmował się wszystkimi istotnymi sprawami spółki, oraz iż organy oparły się jedynie na okoliczności formalnego zajmowania stanowiska w spółce przez skarżącego. Nadto zasadne była ocena organów, iż skoro skarżący pełnił tą funkcję przez bardzo długi okres tj. nieprzerwanie do 9.07.2018 r., to godził się na taki stan rzeczy, w tym swoją ewentualną odpowiedzialność. Od członków zarządu osób prawnych, nastawionych z istoty swojej na prowadzenie działalności gospodarczej, należy wymagać profesjonalnego zachowania.

Skarżący, jako jedyny członek zarządu, pomimo własnego subiektywne przekonania o braku faktycznego zarządzania spółką nie składając rezygnacji w tym okresie nie zadbał należycie o swoje sprawy, co nie może prowadzić do wyłączenia jego odpowiedzialności.

W ocenie sądu skarżący również nie wykazał, że w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu wskazywanej przez niego niewiedzy o trwałym charakterze niezrealizowania zobowiązań przez głównego dłużnika spółki tj. Agencję [...] sp. z o.o. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31.12.2015 r. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie staje się wymagalne z chwilą upływu terminu świadczenia. Po upływie tego terminu zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej niewpłacony podatek przekształcił się w zaległość podatkową.

Natomiast zgodnie z art. 51 § 3 tej ustawy, przepisy art. 51 § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Jak wynika z akt sprawy i co prawidłowo oceniły organy podatkowe w wydanych decyzjach spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT. Zaległości dotyczą okresu, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, a zatem jak prawidłowo ustaliły skarżone organy spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Termin płatności ww. podatku przypadał na dzień 25.11.2014 r. W związku z powyższym, co najmniej data 9.12.2014 r. tj. upływ dwóch tygodni od powstania zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż kolejne zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług również nie zostały przez spółkę uregulowane.

W tym okresie skarżący był zobligowany najpóźniej złożyć, jako prezes zarządu spółki, ww. wniosek bądź wszcząć postępowanie układowe, czego nie uczynił. Wystąpiły wszak przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania spółki za niewypłacalnego dłużnika. Istotne jest przy tym, iż to na skarżącym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności egzoneracyjnych w zakresie braku podstaw do złożenia wniosku o upadłość, kiedy to jednocześnie skarżący sam powoływał się w postępowaniu na uchylenie stanu likwidacji, by podjąć dochodową działalność spółki, wskutek realizacji zawartej 3.09.2014 umowy dotyczącej współpracy z Agencja [...], nie przedstawiając jednak żadnych konkretnych dowodów na rzeczywistą poprawę sytuacji materialnej, w tym spłatę zobowiązań podatkowych po podjęciu tej współpracy, a czemu przeczy okoliczność powstania dalszych zaległości. Zasadnie organy przyjęły w tym względzie, iż nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań.

Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2013r., sygn. akt I SA/Kr 127/12). Skarżący, jako kierujący spółką był zobowiązany do bieżącego monitorowania jej sytuacji finansowej, jej zobowiązań i wierzytelności. Z punktu widzenia przepisów prawa, powołane przez niego okoliczności nie mogą być uznane, jako spełnienie przesłanki negatywnej, bowiem skarżący istotnie nie wykazał należytej staranności i dbałości o sprawy spółki, nie wykonywał rzetelnie swoich obowiązków, których jako członek zarządu winien był dopełnić w zakresie złożenia wniosku o upadłość.

Niezasadne są także zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Wbrew podnoszonej w skardze argumentacji o bezpodstawnym nieprzeprowadzeniu szeregu dowodów przez stronę wnioskowanych, w szczególności przesłuchania świadków w zakresie czynności, jakie wykonywał skarżący w spółce względem występującego aktywnie prokurenta, w tym przesłuchania prokurenta, organ I instancji, na prośbę skarżącego oczekiwał na złożenie wniosków dowodowych i wstrzymał wydanie swojej decyzji. Ostatecznie 26.09.2018 r. wydane zostało rozstrzygnięcie w sprawie. Wniosek o przesłuchanie świadków wpłynął do organu I instancji w dniu 9 października 2018 r., czyli prawie 2 tygodnie po wydaniu decyzji. Organ I instancji nie miał zatem możliwości dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, o które skarżący wnioskował, a dalsze oczekiwanie na inicjatywę skarżącego oraz wnioski dowodowe stanowiłoby nieuzasadnione przedłużanie czasu załatwienia sprawy.

Z kolei organ odwoławczy odnosząc się do złożonego w postępowaniu odwoławczym wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania skarżącego, jako strony oraz świadków: P. P., J. K., W. B., A. S., K. K., P. R., J. S. K., D. K. K. i W. J. M., postanowieniem z dnia 4.03.2019r. odmówił przeprowadzenia w/w. dowodów. Skarżący wnioskując o ich dopuszczenie wskazał jedną tylko tezę dowodową, odnoszącą się do zakresu i sposobu funkcjonowania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K., w aspekcie możliwości przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Z uwagi na tak ogólną tezę, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odniósł się łącznie do wnioskowanych dowodów wskazując, iż okoliczności, na które powołuje się skarżący nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodów.

Okoliczności w zakresie kwestionowanych przesłanek pozytywnych oraz negatywnych odpowiedzialności skarżącego zostały prawidłowo wykazane, w szczególności poprzez ustalenie podpisywania sprawozdań finansowych i korekt zeznań podatkowych w aspekcie zaległości podatkowych, a także sytuacji finansowej spółki wskazującej na podstawy do złożenia wniosku o upadłość, stąd przesłuchiwanie świadków w zakresie sposobu funkcjonowania [...] Sp. z o.o., nie miałoby wpływu na to rozstrzygnięcie. Nadto w trakcie trwania postępowania odwoławczego pismem z dnia 23.01.2019 r. organ wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W dniu 26.02.2019 r. do organu wpłynęło pismo skarżącego z dnia 22.02.2019 r. z wnioskiem o wydłużenie terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego do dnia 14.03.2019 r., motywowane przebywaniem na zwolnieniu lekarskim.

Termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym i nie może być ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu. Cechą terminów ustawowych jest to, że nie mogą być one ani skracane, ani też przedłużane przez organ podatkowy. (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 310/08). W ocenie sądu organy podatkowe przed wydawaniem rozstrzygnięć zachowały wymogi proceduralne wyrażone w przepisach Ordynacji podatkowej, podejmując działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Prowadząc postępowanie dopuszczono, jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy.

Skarżący miał możliwość obrony swoich interesów i przedłożenia dokumentów mających wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia, czego jednak skutecznie nie uczynił, nadto skarżący miał możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wobec tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.

W konsekwencji skarga podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.