Uzasadnienie
W dniu[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] ustalającą skarżącego M.O. odpowiedzialnym całym majątkiem za zaległości podatkowe spółki z o.o. "H." w podatku od towarów i usług za okres XII/1999r. w kwocie l 296,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie l 689,10 zł. Decyzja ta została przesłana na wskazany przez skarżącego adres zamieszkania ul. S. [..]w K., będący równocześnie miejscem siedziby firmy. Jednak po dwukrotnym awizowaniu przesyłki przez Urząd Pocztowy decyzja została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją: "nie podjęto w terminie". W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia[...].11.2004r. uznał, iż decyzja została doręczona w sposób zastępczy, tj. zgodnie z art. 150 § l pkt l i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku.
W kolejnym etapie niniejszej sprawy, organ podatkowy I instancji wydał postanowienie Nr [...]z dnia[...], którym dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu złożonego zeznania rocznego PIT-37 w kwocie 2.393,80 zł na poczet zaległości wynikającej z w/w decyzji, doręczonej w sposób zastępczy.
Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym wydał postanowienie Nr [...]z dnia[...],w którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.
W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie Nr [...]z dnia[...], w którym dokonał takiego samego rozstrzygnięcia jak poprzednio tj. dokonał zaliczenia nadpłaty podatku z tytułu złożonego zeznania rocznego PIT-37 w kwocie 2.393,80 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji przenoszącej odpowiedzialność w podatku od towarów i usług za okres grudzień 1999r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H."
Na postanowienie złożone zostało w dniu[..].01.2006r. zażalenie, w którym M. O. podważył przede wszystkim prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Podniósł bowiem, iż w bazie danych "P." Urzędu Skarbowego widnieją dwa adresy; ul B. [...]pod którym nigdy nie był zameldowany oraz adres po korespondencji ul S. [...] Natomiast w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 będącym podstawą bazy "P." jako adres do korespondencji wyraźnie wskazano ul. B. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i tym samym, postanowieniem Nr [...]z dnia[...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu postanowienia podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...]z dnia[...]. została przesłana na adres zamieszkania w dniu[...].10.2004r. Pierwszy raz awizowano przesyłkę w dniu[...].10.2004r. Z uwagi na brak reakcji na pozostawione zawiadomienie, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu[...].11.2004r. W związku z nie podjęciem przez skarżącego przechowywanej przesyłki w placówce pocztowej w terminie 14 dni, nastąpił zwrot tejże przesyłki do nadawcy w dniu [...]11.2004r. A zatem zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, przedmiotową decyzję uznaje się za doręczoną w sposób zastępczy i zarzut, iż decyzja wymiarowa nie została doręczona jest bezpodstawny.
Ponadto w złożonym w Urzędzie Skarbowym formularzu NIP-3, wypełnionym przez M. O. w dniu[...].05.2004r., podano adres zameldowania K. ul. S. [...]nie wskazując innego adresu miejsca zamieszkania tudzież adresu do korespondencji. Formularz ten został zmieniony dopiero w dniu [...]08.2005r. (data wpływu[...].08.2005r.), w którym został podany nowy adres zamieszkania, tj. K., ul. B. [...] A zatem w dniu ([...]10.2004r.) wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji Nr [...]zgodnie ze zgłoszeniem identyfikacyjnym z dnia [...]05.2004r., figurował skarżący tylko pod adresem zameldowania w K. przy ul. S.[...] i w związku z tym pod ten adres została skierowana decyzja.
Zauważono ponadto, iż zgodnie z art. 146 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało to uczynione, decyzja została doręczona prawidłowo zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący powtórzył dotychczasowe argumenty. W opinii skarżącego decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie została skutecznie doręczona a więc zobowiązanie podatkowe nie powstało.
Od 1996 r. zgodnie ze złożonym zgłoszeniem NIP-3, adresem do doręczeń była ul. B. [...]natomiast w bazie adresowej Urzędu Skarbowego błędnie wpisano jako adres do doręczeń ulice S.. Skarżący przyznał, iż w późniejszym okresie ponownie wypełnił zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 omyłkowo nie zaznaczając tego adresu do korespondencji. Jednakże fakt ten nie został odnotowany w bazie "P".
Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. uzupełnił zarzuty skarżącego. Podniósł mianowicie, iż skarżący nie mógł uchybić obowiązkowi nałożonemu przez art. 146 § 1 Op., gdyż nie zmieniał adresu (ani adresu miejsca zamieszania, ani adresu miejsca zameldowania, ani adresu do korespondencji). Ponadto pełnomocnik zaznaczył, iż w/w obowiązek spoczywa tylko na podmiocie wiedzącym o toczeniu się postępowania podatkowego. Trudno bowiem przyjąć, aby obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu w toku postępowania ciążył na osobie nie wiedzącej, że takie postępowanie w ogóle się toczy (wykładania art. 146 § l Ordynacji podatkowej musi zakładać pewną racjonalność prawodawcy). Tymczasem w świetle dokumentów znajdujących się w aktach postępowania poprzedzającego wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności M. O. za zaległość podatkową spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w K., skarżący nie wiedział o wszczęciu oraz toczeniu się w/w postępowania w szczególności wobec braku prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania - postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]/faktycznie wysłane w dniu [...] maja 2004 r./ zostało wysłane na ewidentnie błędny adres, skoro powoływany przez organy podatkowe NIP-3 zawierający aktualizację danych wpłynął do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu [...]czerwca 2004 r.
Zdaniem pełnomocnika kluczowym dla niniejszej sprawy jest zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 złożone w dniu [...] maja 1996 r. gdzie w sposób jednoznaczny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości wskazano adres "[...]K. ul. B. [...]" jako adres, na który organ podatkowy winien wysyłać korespondencję do skarżącego. Nie powinno zatem budzić najmniejszej wątpliwości, że dane wprowadzone zostały do bazy "P." w sposób sprzeczny z treścią dokonanego w imieniu skarżącego zgłoszenia, co obciąża tylko i wyłącznie organ podatkowy.
Organy podatkowe tak w treści uzasadnienia postanowienia z dnia [...]r. jak i uzasadnienia postanowienia z dnia [...]oraz odpowiedzi na skargę z dnia [...] kwietnia 2006 r. konsekwentnie przemilczają w/w uchybienie przy wprowadzaniu danych do bazy "P"., akcentują natomiast fakt, że adres, na który kierowano decyzję orzekającą o odpowiedzialności M. O. za zaległość podatkową spółki H. Sp. z o. o. z siedzibą w K. był zgodny z adresem podanym podczas aktualizacji danych w związku z wymianą dowodu osobistego (formularz NIP-3 z datą.[...] maja 2004 r.). Tymczasem, co dla sprawy jest istotne w/w zgłoszenie aktualizacyjne nie miało żadnego wpływu na treść danych adresowych w bazie "P."
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Pomimo tego, iż przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie z dnia[...] nr [...]w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych to istota sporu sprowadza się zasadniczo do prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma bowiem charakter konstytutywny co oznacza, iż jest ona źródłem powstania zobowiązania po stronie trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Datą powstania takiego zobowiązania po stronie osoby trzeciej jest dzień doręczenia decyzji. A zatem dopóki organ podatkowy nie doręczy stronie takiej decyzji nie może być mowy np. o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co ma istotny wpływ na możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości powstałej w wyniku takiej decyzji.
Kwestia doręczenia decyzji odgrywa zatem kluczową rolę w niniejszej sprawie. Doręczenie musi być w pierwszej kolejności pewne, poprawne i w konsekwencji skuteczne prawnie. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Art. 144 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę oficjalności doręczeń. Zobowiązuje ona organ podatkowy do doręczenia pisma stronie. To na organie ciąży w całości odpowiedzialność za doręczenie.
Jednak ustawodawca również precyzyjnie uregulował przypadki postępowania gdy brak jest możliwości doręczenia pisma stronie, są to sytuacje gdy np. adresat nie odbiera pisma bądź nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Organ podatkowy ma możliwość tzw. doręczenia zastępczego. W takim przypadku poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w placówce pocztowej, dwukrotnie zawiadamiając adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wyżej wymienionego okresu - art. 150§ 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w tym przepisie wprowadza fikcje prawną doręczenia, która z samego założenia służy przede wszystkim temu, żeby nie tamować biegu postępowania i dopuszcza ten skutek nawet wtedy, gdy pismo faktycznie nie dotarło do adresata.
W niniejszej sprawie organy podatkowe stosując ww. reguły postępowania prawidłowo uznały, iż decyzja z dnia [...]Nr [...]została prawidłowo doręczona zgodnie z regułami zawartymi w przytoczonym art. 150 Ordynacji podatkowej.
Analiza akt podatkowych wykazuje, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...]została przesłana na adres zamieszkania ul S. [...]w dniu[...].10.2004 r.. Pierwszy raz awizowano przesyłkę w dniu [...].10.2004 r. W związku z niepodjęciem przez skarżącego przechowywanej przesyłki w placówce pocztowej w terminie 14 dni, nastąpił zwrot przesyłki dawcy w dniu [...].11.2005 r. A zatem zgodnie z zasadami art. 150 Ordynacji podatkowej decyzję uznaje się za doręczoną z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu. Doręczenie to było skuteczne, gdyż decyzja była kierowana na adres, który skarżący podał jako adres zameldowania i równocześnie adres do korespondencji. W dniu [...] czerwca 2004 r. w złożonym zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP- 3 podatnik skorygował dane zawarte w NIP – 3 z [...]maja 1996 r. wskazując jako adres zameldowania K. ul S.[...]. Zgodnie z informacją zawartą w polu B4 tegoż zgłoszenia, adres ten jest równocześnie adresem do korespondencji, jeżeli nie zaznaczono kwadratu w poz.
- – adres do korespondencji inny niż adres zameldowania. M. O. nie wypełnił jednak tej rubryki co oznacza, iż adres ul. S. był wskazany jak adres zameldowania i adres do doręczeń. Przyczyny dla, których podatnik podał taki adres są nieistotne, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wskazania prawidłowego adresu, pod którym będzie odbierana korespondencja od organów podatkowych i wszelkie konsekwencje z tego faktu wypływające obciążają podatnika - łącznie z zastosowaniem instytucji domniemania prawnego doręczenia przesyłki awizowanej dwukrotnie w urzędzie pocztowym. Zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3 ma tutaj decydujące znaczenie, gdyż zawiera zarówno oświadczenie wiedzy jak i woli podatnika. Wskazuje on z jednej strony adres miejsca zameldowania jak również adres do korespondencji czyli adres pod którym zobowiązuje się tę korespondencję urzędową odbierać i ponosić związane z tym skutki (doręczenie zastępcze). Natomiast system komputerowy "P." ma znaczenie jedynie techniczne ułatwiające ewidencje i prace organów podatkowych. Jeżeli dane adresowe zostały wprowadzone błędnie do systemu komputerowego "P." to i tak o prawidłowości adresu decyduje oświadczenie podatnika a nie błąd pracownika urzędu skarbowego wprowadzającego te dane.
Wydanie i doręczenie decyzji musi być poprzedzone postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie takie wszczyna się z urzędu w formie postanowienia.
W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania wydano w dniu[...] a następnie przesłano na adres; ul. S. [...]K. Przesyłka ta nie została podjęta w terminie w związku z powyższym dwukrotnie awizowana została zwrócona przez urząd pocztowy z adnotacją " zwrot, nie podjęto w terminie".
Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego, iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało prawidłowo doręczone, gdyż nadano je w placówce pocztowej w dniu[...].05.2004r. na nieprawidłowy adres. W tym okresie w aktach ewidencyjnych urzędu skarbowego znajdowało się bowiem zgłoszenie identyfikacyjne NIP - 3 złożone w urzędzie w dniu [...]05.1996 r. gdzie jako adres do korespondencji zaznaczono ul. B.[...] w K. W związku z powyższym również nie mogła mieć zastosowania instytucja doręczenia zastępczego (fikcyjnego) z art. 150 Ordynacji podatkowej.
Niemniej jednak zauważyć należy, iż organ podatkowy postanowienie z dnia [...] maja 2004 r. wysłał ponownie w lipcu 2004 r. również na adres ul. S. [...]. W tym okresie w aktach ewidencyjnych podatnika znajdowało się zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 z [...]maja 2004 r. złożone w Urzędzie Skarbowym przez M. O. w dniu [...] czerwca 2004 r. W złożonym zgłoszeniu podatnik skorygował dane zawarte w NIP – 3 z [...] maja 1996 r. wskazując jako adres zameldowania K. ul S.[...].
Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. A zatem istotna jest tutaj data doręczenia postanowienia a nie data jego wydania. Z uwagi na fakt, iż wszystkie elementy powtórnego doręczenia zastępczego (domniemanego) na adres ul S.[...] miały miejsce w okresie, gdy adresem zameldowania i do korespondencji był adres ul. S.[...], uznać należy, iż wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki było skuteczne.
Nie można się również zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, iż istniały podstawy aby wątpić w prawidłowość adresu ul. S.[...] co obligowałoby urząd do wysłania korespondencji na adres ul. B. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić, iż adres u. ul S. [...]był wskazany przez podatnika w ramach zgłoszenia aktualizacyjnego jako jedyny adres zameldowania i do doręczeń co już samo w sobie nie budzi żadnych zastrzeżeń ani wątpliwości. Tym bardziej, iż adres ten w poprzednim zgłoszeniu NIP-3 z[...].05.1996 r. figurował również jako adres zamieszkania.
Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, w toku postępowania prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).