Wyrok WSA w Krakowie z 23 lipca 2020 r., I SA/Kr 697/19

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r.

Sprawa

sprawy ze skargi K. Ć. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 roku Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2017 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (trzysta sześćdziesiąt złotych)

Skład

Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski
st. sekr. sąd. Renata Furgalska-Pazdan protokolant

Uzasadnienie

`1Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji), decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji NUS z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] ustalającej K. Ć. (dalej: Strona, Skarżący), wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej na 2017 r.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona w dniu [...] września 1996 r. złożyła wniosek PIT-16 o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej. W złożonym wniosku zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej - usługi ślusarskie - przy równoczesnym zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy - bez zatrudniania pracowników. Strona od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej korzystała z obniżenia stawki o 80%, z uwagi na wykonywanie usług przy równoczesnym zatrudnieniu w pełnym wymiarze czasu pracy bez zatrudniania pracowników. Dla usług ślusarskich jakie prowadziła Strona bez zatrudnienia pracowników stawka karty podatkowej w 2017 r., po zastosowaniu 80% obniżki, wynosiła 85,00 zł. Stawka karty podatkowej bez zastosowania ww. obniżki wynosiłaby zgodnie z tabelą stawek karty podatkowej 427,00 zł. Strona z końcem 2014 roku przeszła na emeryturę. O fakcie tym nie powiadomiła naczelnika urzędu skarbowego. Zmiana jaka zaszła u Strony w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie karty podatkowej, tj. fakt zaprzestania pracy w pełnym wymiarze czasu pracy, miała znaczący wpływ na wysokość stawki karty podatkowej, gdyż zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 43, ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f., fakt ten powinien być organowi podatkowemu niezwłocznie zgłoszony przez podatnika. W związku z powyższym NUS decyzją z dnia [...] października 2018 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej - wysokości karty podatkowej na 2017 r.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie, stwierdzając, że NUS niesłusznie pozbawił Ją prawa do karty podatkowej za 2017 r. uzasadniając to tym, że nie zgłosił urzędowi skarbowemu faktu przejścia na emeryturę z końcem 2014 r. W odwołaniu podkreśliła, że od 1996 roku prowadziła działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa, bez zatrudniania kogokolwiek, przy równoczesnym zatrudnieniu na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Przez całe lata nie musiała mieć kontaktu z Urzędem i corocznie otrzymywał decyzję o wysokości podatku, którą regulowała. Nie miała potrzeby śledzenia przepisów podatkowych, ponieważ przez lata sytuacja się powtarzała tzn. bez jego aktywności organ podatkowy doręczał mu decyzję o podatku za poszczególne lata. Nie miała wiedzy, że z chwilą przejścia na emeryturę musi dopełnić jakichś obowiązków, sądziła, że sam fakt nieotrzymywania wynagrodzenia z umowy o pracę, który znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata po ustaniu stosunku pracy, jest wystarczającym sygnałem dla urzędu skarbowego, że nastąpiła jakaś zmiana. Wydawało mu się, ze powinien być poinformowany wcześniej o tym, że sytuacja jego firmy w kontekście wybranej dawno temu formy opodatkowania się zmieniła. Uważa, że jeśli Jej rozumowanie jest błędne i urząd nie miał obowiązku zwrócenia Jej uwagi na to, że narusza przepisy ustawy o karcie podatkowej, to powinien zareagować wcześniej ograniczając tym samym ewentualną dolegliwość związaną ze zmianą formy opodatkowania. Nie czuje się winna zaistniałej sytuacji. Podkreśliła, że nie miała wiedzy o tym, iż musi poinformować organ podatkowy o przejściu na emeryturę. Działalność prowadziła w niewielkim zakresie, pozostając w przeświadczeniu, że działa legalnie i nie narusza żadnych przepisów. Zaznaczyła, że nie ukrywała przed organem podatkowym faktu ustania zatrudnienia i przejścia na emeryturę.

Ponadto podniosła, że Jej zdaniem urząd skarbowy błędnie odmówiła Jej prawa do wypowiedzi wynikającego z art. 200 O.p., co mogło by doprowadzić do zmiany stanowiska i niewydawania zaskarżonej decyzji.

DIAS opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję DIAS.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, a skorzystać z niej mogą jedynie ci podatnicy, którzy spełniają ściśle określone warunki. Na podatników, którzy korzystają z tej formy opodatkowania nałożono restrykcyjny obowiązek informowania organów podatkowych o wszelkich zmianach, które mają wpływ na wysokość podatku płaconego w formie karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Ze stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. wynika, że sankcja w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest konsekwencją niezawiadomienia przez Stronę, korzystającego z uproszczonej formy opodatkowania, właściwego organu w terminie siedmiu dni o zmianach mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

Strona otrzymując decyzję na 2017 r., wydaną dnia [...] lutego 2017 r., ustalającą stawkę karty podatkowej na 2017 r., miała wiedzę, że organ podatkowy nie posiada informacji o zmianie jaka zaszła tj. o tym, że świadczy usługi i nie jest już zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy. Okoliczność ta została ujawniona dopiero w 2018 r. na podstawie analizy złożonych przez Stronę zeznań rocznych za lata od 2015 r. do 2017 r. oraz pisma uzyskanego dnia [...] września 2018 r. od płatnika [...] z o.o., w którym płatnik stwierdził, że zatrudniał Stronę w okresie do [...] stycznia 2000 r. do [...] grudnia 2014 r.

DIAS odnosząc się do twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu, iż nie wiedziała, że w związku z przejściem na emeryturę musi dopełnić jakichś obowiązków i że sam fakt nieotrzymywania wynagrodzenia z umowy o pracę odzwierciedlony w Jej zeznaniach podatkowych za poszczególne lata po ustaniu stosunku pracy jest wystarczającym sygnałem dla urzędu skarbowego, że nastąpiła zmiana wskazał, że zeznanie roczne PIT-37 nie może być uznane za równoznaczne z zawiadomieniem organu o zmianach mających wpływ na wysokość podatku w formie karty podatkowej. Przywołał przepisy art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f.

Dalej DIAS stwierdził, że Strona nie dopełniła obowiązku, poinformowania naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodującej zmiany w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, a mającej wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej tj. o ustaniu z dniem [...] grudnia 2014 r. łączącego Stronę z zakładem pracy stosunku pracy w związku z przejściem na emeryturę. Tłumaczenie, że przez całe lata Strona nie musiała mieć kontaktu z urzędem skarbowym, ponieważ corocznie otrzymywała decyzje urzędu skarbowego o wysokości podatku, który regulowała, oraz że nie posiadał wiedzy, iż z chwilą przejścia na emeryturę musi dopełnić obowiązku zgłoszenia tego faktu w urzędzie skarbowym, w świetle ww. przepisów nie ma wpływu na zmianę zaskarżonej decyzji.

Następnie DIAS odniósł się do zarzutu braku możliwości zapoznania się w urzędzie skarbowym z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie, stwierdzając, że na podstawie art. 200 § 2 O.p. organ I instancji nie miał obowiązku wyznaczania 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Strona o tym została poinformowana w decyzji organu I instancji.

Podsumowując DIAS zauważył, że organ I i II instancji w toku całego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto wydając decyzję, dokonały analizy całości zebranego materiału dowodowego w sprawie poddając wnikliwej ocenie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Ustalenia faktyczne i ich ocena dokonane na podstawie całego materiału dowodowego zostały przyporządkowane do powołanych przepisów prawa, dlatego organ II instancji utrzymał decyzję I instancji w mocy.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając w niej naruszenie:

• art. 121 § 1 O.p. polegające na naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa,
• art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit b u.z.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż istnieją podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej ustalenia Skarżącemu opodatkowania w formie karty podatkowej za 2017 r.

Na podstawie tych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że jego zdaniem NUS niesłusznie pozbawił go prawa do karty podatkowej za 2017 r., gdyż Skarżący nie miał świadomości, iż przejście na emeryturę stanowi zmianę stanu faktycznego mającego wpływ na wysokość stawki karty podatkowej. W toku postępowania nie udowodniono, czy i jak przejście na emeryturę wpływa na wysokość stawki karty podatkowej. Skarżący nie został poinformowany o konieczności złożenia takiego zawiadomienia w formie pisemnej. Tym bardziej, że Skarżący jak już podniesiono w odwołaniu, co roku otrzymywał decyzję o wysokości podatku za poszczególne lata, który terminowo regulował i sądził, że taki stan będzie się nadal utrzymywał.

Dalej Skarżący wskazał, że uznał, iż NUS posiada informację od ZUS o zakończeniu przez niego stosunku pracy z powodu nabycia uprawnień emerytalnych i nie poczuwał się w obowiązku do odrębnego informowania o tym fakcie organu. Zwłaszcza, że nie miał wiedzy iż jest to okoliczność, która może wpłynąć na wysokość stawki "karty kredytowej". Zdaniem Skarżącego brak pouczenia Skarżącego przez organy administracji nie może zatem wywoływać negatywnych skutków w tym zakresie.

Następnie Skarżący wskazał, że w art. 121 §1 O.p. jest wyrażona zasada zaufania do organów państwa. Przepis ten stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym są obowiązane na wniosek strony udzielać niezbędnych informacji o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej, nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Powoływana zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga aby obywatel nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów administracji.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy.

W pierwszej kolejności wymaga jednak podkreślenia, że wygaśnięcie decyzji jest szczególną instytucją prawną, która kończy byt prawny decyzji. Może ono nastąpić na skutek przesłanek podmiotowych, gdy przestaje istnieć strona, lub przedmiotowych, związanych z różnego rodzaju zdarzeniami przewidzianymi przez prawo, najczęściej niedopełnieniem warunków określonych w decyzji, które powodują, że decyzja nie powinna pozostawać w obrocie prawnym (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI wyd. Lex, komentarz do art. 258 O.p.)

W niniejszej sprawie organ I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji własnej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku opłaconego w formie karty podatkowej na 2017 r. W podstawie prawnej decyzji NUS wskazał, przepisy art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 O.p. oraz art. 40 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d.o.f.

Przepis art. 258 § 1 pkt 4 stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (§ 2). Przepis ten odwołuje się do regulacji prawa materialnego, przy czym pojęcie warunku w tym przypadku w istocie sprowadza się do przesłanek uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania.

Jak Sąd wskazał powyżej, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zastosował przepis art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1.

Decyzja, o której mowa w przepisie art. 30 ust. 1 u.z.p.d.o.f., to decyzja ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej wydawana na wniosek podatnika o zastosowanie karty podatkowej. Decyzję taką wydaje się odrębnie na każdy rok podatkowy. W następstwie wydania i doręczenia podatnikowi tej decyzji powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej. Decyzja ta ma charakter konstytutywny. To dopiero na mocy jej wydania i doręczenia podatnikowi powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym płaconym w formie karty podatkowej. W decyzji tej organ wskazuje nie tylko wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, ale również ewentualnie jakie zastosował obniżki i podwyżki stawki karty i warunki ich stosowania.

Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ na podstawie wniosku Skarżącego o zastosowanie opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej z dnia [...] września 1996 r. wydał decyzję z dnia [...]lutego 2017 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego opłacanego w formie karty podatkowej w kwocie 1.020,00 zł. Z dalszej części uzasadnienia wynika, że w decyzji tej organ zastosował na podstawie art. 27 ust. 5 u.z.p.d.o.f., obniżkę stawki karty podatkowej o 80% ze względu na to, że Skarżący wykonywał usługi przy równoczesnym zatrudnieniu na podstawie o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. Zatem z uzasadnienia tego wynika, że w trakcie postepowania w sprawie wygaśnięcia tej decyzji analizował decyzję własną z dnia [...] lutego 2017 r., podczas gdy w przekazanych Sądowi aktach sprawy nie ma decyzji NUS z dnia [...] lutego 2017 r. Nie ma tej decyzji również w aktach sprawy przekazanych przez NUS do DIAS. W przekazanych Sądowi aktach sprawy nie ma również śladu inicjatywy organu odwoławczego skierowanego na uzupełnienie powyższego braku.

O ile NUS jako organowi wydającemu decyzję z dnia [...] lutego 2017 r., była ona dostępna i znana z urzędu, to DIAS rozpatrując odwołanie nie był w posiadaniu powyższego decyzji, która podlegała wygaszeniu. Natomiast w uzasadnieniu swojej decyzji DIAS wskazał "P. K. Ć. od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej korzystał z obniżenia stawki o 80%. z uwagi na wykonywanie usług przy równoczesnym zatrudnieniu w pełnym wymiarze czasu pracy bez zatrudniania pracowników. Dla usług ślusarskich jakie prowadził bez zatrudnienia pracowników stawka karty podatkowej w 2017 r., po zastosowaniu 80% obniżki wynosiła 85.00 zł. Stawka karty podatkowej bez zastosowania ww. obniżki wynosiłaby zgodnie z tabelą stawek karty podatkowej 427.00 zł". Ustalenia DIAS w tym zakresie nie mają udokumentowania w zebranym w sprawie materiale dowodowym i tym samym nie mogą być zweryfikowane przez Sąd, a jest to o tyle istotne, że zestawiając choćby przywołane przez Sąd fragmenty decyzji nie wiadomo w jakiej wysokości ustalono zobowiązanie na 2017 r. Organ I instancji podaje kwotę 1020,00 zł. od której zastosowano obniżkę 80% stawki, z kolei organ II instancji podaje, że stawka wynosiła 85,00 zł po zastosowaniu 80% obniżki.

Mało tego DIAS nie mógł nawet sprawdzić, czy decyzja NUS z dnia [...] lutego 2017 r. zawierała stosowne pouczenia dotyczące obowiązków informacyjnych leżących po stronie adresata decyzji w związku z zastosowaniem obniżki w wysokości 80% o których mowa w art. 36 u.z.p.d.o.f., aby odnieść się do zarzutu odwołania, że Skarżący nie został poinformowany o obowiązkach informacyjnych wynikających z tego przepisu.

DIAS rozpatrzył zatem odwołanie Skarżącego bez analizy zapisów powyższej decyzji, co świadczy o elementarnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564).

Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nieposiadania w trakcie postępowania odwoławczego przez organ II instancji decyzji NUS z dnia [...] lutego 2017 r., a co za tym idzie nie przeanalizowania jej treści w zakresie, czy w istocie zawierała obniżkę stawki podatku, o której mowa w art. 27 ust. 5 u.z.p.d.o.f., w wyniku zastosowania której, Skarżący miał obowiązek poinformowania o ustaniu zatrudnienia w pełnym wymiarze czasu pracy, przeprowadzone przez DIAS postępowanie odwoławcze było pozorne i sprowadzało się do bezrefleksyjnego powielenia ustaleń organu I instancji i w konsekwencji utrzymywania w mocy decyzji NUS (podkreślenie Sądu).

W powyższym kontekście jako całkowicie gołosłowne jawi się stwierdzenie zawarte w decyzji DIAS, że "organ I i II instancji w toku całego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ponadto wydając decyzję, dokonał analizy całości zebranego materiału dowodowego w sprawie poddając wnikliwej ocenie dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Ustalenia faktyczne i ich ocena dokonane na podstawie całego materiału dowodowego zostały przyporządkowane do powołanych przepisów prawa".

Na marginesie Sąd już tylko zauważa, że w aktach sprawy brak jest też wniosku Skarżącego o zastosowanie karty podatkowej, podczas gdy DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji powołuje się na powyższy wniosek i stwierdza, że Skarżący nie poinformował o zmianie stanu faktycznego podanego we wniosku.

Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznać zarzutów skargi, gdyż nie posiadał w aktach decyzji, która była przedmiotem wygaszania decyzją NUS z dnia [...] października 2018 r.

W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu.

Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05).

Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawowa dla rozstrzygnięcia sprawy decyzja z dnia [...] lutego 2017 r. nie była w posiadaniu organu odwoławczego w trakcie rozpoznawania odwołania, co uniemożliwiło Sądowi kontrolę nawet decyzji organu I instancji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez DIAS z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a.

Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:

• art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,
• § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),
• § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1800, ze zm.)

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 200,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości 160,00 zł. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę 360,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Spółki, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.

Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie z. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – 480,00 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 160,00 zł. Obniżenie to wynosi 2/3 w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonej skargi nie miała wpływu na rozstrzygnięcie Sądu. Ponadto Sąd wziął pod uwagę, że w analogicznych sprawach o sygn. akt I SA/Kr 695/19 i I SA/Kr 696/19 również zasądził pełnomocnikowi Skarżącego po 160,00 zł., zatem łączne wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie trzech tożsamych skarg wyniesie 480,00 zł.