Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 697/21

Uzasadnienie

1. Wnioskiem z dnia 07.08.2020r. (uzupełnionym w dniu 03.09.2020r. oraz 14.09.2020r.) Pan T.K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi nr: [...], [...], [...] w całości wraz z ustawowymi odsetkami z uwagi na bardzo trudną sytuację rodzinną i materialną oraz zdrowotną Skarżącego i jego małoletnich dzieci.

Zaległości – zdaniem Wnioskodawcy – nie powstały z jego winy. Do czasu ogłoszenia upadłości przez głównego dostawcę (franczyzodawcę) spółkę E. S.A., Strona regularnie regulowała zobowiązania podatkowe. Bankructwo firmy Skarżącego nastąpiło z dnia na dzień, w związku z powyższym nie miał możliwości uregulowania zaległości. Następnie, sytuacja związana z pandemią i związane z tym załamanie gospodarcze doprowadziło do kolejnych utrudnień w podjęciu stosownej pracy czy działalności gospodarczej.

Podatnik wskazał, że korzysta z pomocy społecznej MOPS-u, gdyż nie jest w stanie utrzymać siebie i czwórki małoletnich dzieci. Korzysta z zasiłków celowych, tj. na leczenie dzieci, opał, obiady szkolne, zasiłki okresowe. Dzieci wnioskodawcy wymagają opieki specjalistów i są objęte stałym leczeniem. Obecnie cały ciężar ich wychowania spoczywa na Wnioskodawcy.

Kiedy zbankrutowała jego firma (w 2013r.) odeszła od niego żona wraz z dziećmi, żądając wysokich alimentów w kwocie 3 tys. zł miesięcznie. Do dnia dzisiejszego Skarżący posiada zaległości alimentacyjne względem poprzedniego opiekuna prawnego i funduszu alimentacyjnego. Od kwietnia 2018r. dzieci samowolnie zmieniły miejsce zamieszkania, nie chcąc dalej mieszkać z matką. Od tego czasu Wnioskodawca utrzymuje dzieci, co przyczyniło się do znacznego wzrostu kosztów utrzymania i zaciągnięcia pożyczek u najbliższych. Matka dzieci nie płaci alimentów, chociaż zostały one przyznane. W związku z powyższym sytuacja Strony jest bardzo trudna i uzasadnia umorzenie ww. zaległości.

2. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia 16.11.2020r. nr 1217-SEW-1.4263.372.2020 1217-SEW-1.4263.165.2020.SZD, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r., I kwartał 2013r., w łącznej kwocie 87.341,08 zł oraz odsetek za zwłokę, które na dzień wpływu wniosku wynosiły 54.564,00 zł, ponieważ organ podatkowy uznał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika jak również interes publiczny, którymi zobowiązane są kierować się organy podatkowe przy udzielaniu ulg w spłacie należności podatkowych.

3. Pismem z dnia 28.12.2020r. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, zarzucając nierozpoznanie istoty spawy i błędną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego oraz pozostałych właściwych ustaw.

Skarżący wskazał, iż przedmiotowy wniosek nie został właściwie rozpoznany i nie przeprowadzono rzetelnego postępowania odwoławczego.

W treści odwołania Skarżący zawarł wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ponieważ odwołanie wniósł po upływie ustawowego 14-dniowego terminu do jego wniesienia z uwagi na chorobę. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącego od 21.12.2020r. do 24.12.2020 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim z powodu choroby z zaleceniem, że chory ma leżeć.

1. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), postanowieniem z dnia 03.02.2021r. nr 1201-IEW-3.4263.1.2021.2, stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

1. 4.2. Postanowieniem z dnia 04.02.2021r. nr 1201-IEW-3.4263.3.2021.2 Dyrektor przywrócił Skarżącemu termin do wniesienia odwołania.

1. 4.3. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego oraz po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor – decyzją z dnia 06 maja 2021r. nr 1201-IEW-3.4263.9.2021.9 – utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu z dnia 16 listopada 2020r.

W uzasadnieniu decyzji DIAS podtrzymał – zasadnicze w niniejszej sprawie – stanowisko, że w niniejszym przypadku nie wystąpiła zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i nie wystąpiła również przesłanka interesu publicznego.

1. 5.1. Pismem z dnia 11.05.2021r. Podatnik wniósł osobiście skargę na ww. decyzję Dyrektora. Jednocześnie wniósł o zwolnienie od ponoszenia kosztów sądowych w całości oraz o wyznaczenie pełnomocnika z urzędu celem sporządzenia skargi do sądu administracyjnego.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

1. 5.3. Postanowieniem z dnia 29.10.2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zwolnił stronę skarżącą od kosztów sądowych oraz ustanowił dla Skarżącego adwokata, którego wyznaczy Okręgowa Rada Adwokacka w Krakowie.

1. 5.4. Pismem z dnia 07.03.2022r. pełnomocnik z urzędu uzupełnił skargę, zarzucając zaskarżonej decyzji:
2. 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynika sprawy, a to art. 191 o.p., polegające na przyjęciu, że skarżący nie zapłacił zaległości podatkowej pomimo istnienia takiej możliwości,
3. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:
4. a) ważny interes podatnika zachodzi jedynie wtedy, gdy nieuregulowanie należności podatkowych jest następstwem okoliczności nadzwyczajnych, zaś sama trudna sytuacja finansowa podatnika i nieposiadanie przez niego środków na zapłatę podatku nie może przesądzać o zaistnieniu ważnego interesu podatnika, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do uznania, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych i losowych, a interes ten może być uzasadniony także trudną sytuacją finansową,
5. b) kwestia problemów zdrowotnych dzieci skarżącego, jako niepozostająca w związku przyczynowo - skutkowym z powstaniem zaległości podatkowej, nie uzasadnia ustalenia istnienia ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego przemawiającego za udzieleniem ulgi, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do uznania, że konieczność wydatkowania przez skarżącego środków finansowych na leczenie dzieci, w powiązaniu z ustaloną przez organ odwoławczy jego trudną sytuacją finansową, uzasadnia przyjęcie wystąpienia zarówno ważnego interesu podatnika, jak również interesu publicznego, a istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy problemami zdrowotnymi dzieci skarżącego, a samym powstaniem zaległości podatkowej nie jest wymagane,
6. c) ustalenie istnienia ważnego interesu podatnika wymaga wykazania, że podatnik w przyszłości nie będzie w stanie spłacić zaległości, podczas gdy wykładnia taka prowadzi do sformułowania, niewynikającego z brzmienia przepisu, niczym nieuzasadnionego dodatkowego warunku, od którego spełnienia zależy przyjęcie ważnego interesu podatnika, a zarazem stanowi przejaw działalności prawotwórczej organu odwoławczego,
7. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 67a § 1 pkt 2 o.p., poprzez nierozważenie możliwości udzielenia skarżącemu ulgi przewidzianej w tym przepisie, w razie uznania za niezasadne żądania umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p.,
8. 3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i odmowę udzielenia skarżącemu ulgi w jeden ze sposobów przewidzianych tymi przepisami.

Wobec powyższego uchybień wniesiono o:

1. 1) uchylenie zaskarżonej decyzji,
2. 2) zasądzenie od organu drugiej instancji na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, ewentualne o przyznanie na moją rzecz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług oraz oświadczono, że koszty te nie zostały zapłacone w całości ani w części,
3. 3) dopuszczenie dowodu z dokumentów:
4. a) ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z [...], poz. [...], na fakt ogłoszenia upadłości jedynego kontrahenta skarżącego, tj. E. S.A. w W., obejmującej likwidację majątku,
5. b) umowy najmu zawartej przez skarżącego z E.2 sp. z o.o. w W. wraz z załącznikiem nr 3 oraz z E.2 sp. z o.o. wraz z załącznikiem nr 3 oraz z umową przelewu praw i obowiązków z umowy najmu z 2 lipca 2009 roku, na fakt braku możliwości kontynuowania przez skarżącego, po ogłoszeniu upadłości E. S.A. w W., działalności gospodarczej z wykorzystaniem powierzchni wynajmowanych w centrum handlowo - usługowym w Tarnowie i w Nowym Sączu, a tym samym braku możliwości uzyskania dochodów pozwalających na zapłatę zaległego podatku,
6. c) wyników badania MR głowy w Medycznym Centrum Diagnostycznym V. w K. z 8 września 2021 roku,
7. d) potwierdzenia rezerwacji terminu wizyty w Uniwersyteckim Centrum Klinicznym [...] w K. z 4 października 2021 roku,
8. e) zaświadczenia lekarskiego z 29 listopada 2021 roku wystawionego przez lek. med. M.N.,
9. f) opinii sądowo - lekarskiej z 30 listopada 2021 roku wydanej przez lek. med. W.S.,
10. g) terminarza wizyt w poradni ortodontycznej, na fakty stanu zdrowia dzieci skarżącego konieczności ich leczenia oraz ponoszenia kosztów z tego tytułu.
11. 5.5. Pismem z dnia 01.04.2022r. Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do ww. pisma pełnomocnika wskazał m.in., że zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie mogły zapoznać się z dowodami dołączonymi do ww. pisma, gdyż powstały one po wydaniu zaskarżonej decyzji.

Nadto podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały wagi problemów zdrowotnych dzieci Skarżącego, podjęte rozstrzygnięcia nastąpiły w oparciu o faktyczny stan ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 67a § 1 pkt 2 o.p. poprzez nierozważenie możliwości udzielenia Skarżącemu ulgi przewidzianej w tym przepisie, w razie uznania za nieuzasadnione żądania umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę na podstawie art 67a § 1 pkt 3 o.p. należy podkreślić, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych jest postępowaniem wszczynanym na wniosek podatnika. Zatem to wnioskodawca powinien złożyć stosowny wniosek i starać się przedstawić wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania.

Ponadto, zdaniem Dyrektora, Skarżący nie wykazał, że występują u Niego przeszkody do podjęcia pracy zarobkowej. Nie jest wykluczone, że podejmie pracę w pełnym wymiarze, zwłaszcza, że jest w wieku aktywności zawodowej. Dla udzielenia ulgi poprzez całkowite umorzenie należności, nie jest wystarczający przejściowy brak wystarczających środków finansowych do zapłaty całości należności, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu sytuacja Strony nie ulegnie dalszej poprawie w stopniu umożliwiającym ich uregulowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 6.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 6.4. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2021r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.). Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może przyznać wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich.

Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Treść przywołanego przepisu wyznacza, zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2017r., II FSK 3615/14; z dnia 10 grudnia 2021r., III FSK 191/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W judykaturze nie budzi wątpliwości, że na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015r., II FSK 1703/13).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny.

Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006r., II FSK 493/05). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015r., II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008r. II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012r., II FSK 671/11, z dnia 14 stycznia 2011r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego.

W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, Sąd uznał zarzut skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez uznanie, ze w sprawie nie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika.

Po pierwsze należy zgodzić się z zarzutem pełnomocnika, że przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych i nie może być utożsamiany wyłącznie z wydarzeniem nadzwyczajnym i losowym. Trudna sytuacja finansowa Podatnika, która ma miejsce "tu i teraz" (w chwili składania i rozpatrywania wniosku) również może uzasadniać umorzenie zaległości podatkowej (tak. m.in. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2021r., III FSK 191/21).

Po drugie, w treści decyzji (str.

1. 9) Organ wyraźnie przyznał, że sytuacja finansowa Podatnika jest trudna. Jednocześnie jednak na następnej stronie doszedł do wniosku, że nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.

Jest to wnioskowanie niepoprawne z dwóch powodów: w świetle przyjętej definicji, nie jest prawidłowym wniosek że taka (trudna) sytuacja Skarżącego nie wyczerpuje przesłanki ważnego interesu podatnika, a ponadto wyczerpanie przesłanki ważnego interesu podatnika nie mieści się w uznaniu administracyjnym.

Tego typu luz w orzekaniu, w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. dotyczy orzeczenia o przyznaniu ulgi, czyli jest możliwy po rozpoznaniu kwestii istnienia przesłanki. Przepisy ustawy ściśle zatem określają zasady potwierdzania istnienia tej przesłanki nie dopuszczając w tym zakresie jakiegokolwiek uznania administracyjnego. Przesłanka istnienia "ważnego interesu podatnika" czy "interesu publicznego" jest konieczna do przejścia na kolejny etap orzekania w tego typu sprawach, a jej brak zamyka drogę do uznaniowego uprawnienia organu. Tylko prawidłowe i jednoznaczne przyjęcie czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika (lub interes publiczny) może zapewnić prawidłową ocenę poprawności decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 O.p.

Tymczasem w zaskarżonej decyzji nie rozróżniono tych dwu kwestii, nakładając niejako na siebie część dotyczącą ustalenia istnienia przesłanki i zasadność odmowy przyznania ulgi w ramach luzu decyzyjnego, tj. odpowiednio przekonującego uzasadnienia uznania administracyjnego. Organ uznał bowiem trudną sytuację finansową Podatnika (co – zdaniem Sądu – powinno skutkować uznaniem wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i przejściem do drugiej fazy postepowania podatkowego, tzn. rozważenia przyznania ulgi w ramach uznania administracyjnego).

Następnie jednak Organ przeszedł do elementów ocennych (druga faza decyzji), stwierdzając m.in., że "okoliczności w jakich doszło do nieuregulowania należności, nie mogą zatem przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi". Końcowo zaś te elementy ocenne podsumował jednak stwierdzeniem: "Z powyższych argumentów wynika, że w sprawie "nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika".

Organ łączy i miesza zatem te dwie kwestie, dwie fazy decyzji. Najpierw (nie przesądziwszy występowania przesłanki ważnego interesu podatnika) stwierdza, że sytuacja finansowa podatnika jest ciężka. Następnie stwierdza, że pewne okoliczności nie mogą przemawiać za przyznaniem ulgi. A w podsumowaniu stwierdza, że nie występuje ważny interes podatnika. Jest to zupełne pomieszanie pojęć oraz kolejności faz decyzji uznaniowej.

Albowiem prawidłowa konstrukcja decyzji (w świetle rozważań zawartych w punkcie 6.4 wyroku) powinna wyglądać w ten sposób, że w ramach pierwszej fazy organ – bez dokonywania żadnych ocen – stwierdza istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika (uzasadnionej m.in. trudną sytuacją finansową podatnika). Równolegle rozważa wystąpienie przesłanki ważnego interesu publicznego. Następnie zaś przechodzi do drugiej fazy, tj. przyznania bądź nie przyznania ulgi w ramach uznania administracyjnego. To przyznanie (a w szczególności – brak przyznania) powinno być oczywiście szczegółowo uzasadnione, aby uznanie nie było całkowicie dowolne.

Nie można również – jak to czyni Organ – odmawiać stwierdzenia przesłanki ważnego interesu podatnika (czy też – odmawiać udzielenia ulgi) z powołaniem się na konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając art. 67a O.p. zaaprobował bowiem możliwość naruszania ww. zasad poprzez niepłacenie podatków, uzależniając jednak to odstępstwo od wystąpienia wskazanych przesłanek. Przy czym, co należy podkreślić, wystąpienie tych przesłanek samo w sobie nie obliguje organu do umorzenia zaległości podatkowej.

6.6. Przejawem nieuprawnionego łączenia i nierozróżniania ww. dwóch przesłanek odpowiedzialności (interes podatnika, ważny interes publiczny) oraz ww. dwóch faz decyzji uznaniowej (dotyczącej ustalenia istnienia przesłanek i dotyczącej zasadności przyznania lub nieprzyznania ulgi w ramach luzu decyzyjnego) jest również stwierdzenie Organu, że "kwestia problemów zdrowotnych dzieci nie uszła jego uwadze, nie ma ona jednak związku przyczynowo-skutkowego z powstaniem przedmiotowych zaległości podatkowych".

Jest to zdanie zupełnie niezrozumiale i nietrafne w świetle powyższych ustaleń.

Sytuacja zdrowotna dzieci, której Organ nie kwestionuje, powinna (obok trudnej sytuacji finansowej) mieć wpływ na wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub nawet interesu publicznego.

Natomiast sposób powstania zaległości Organ może – ale odrębnie od kwestii zdrowotnych – traktować jako przesłankę występowania ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Może też jednak użyć tego argumentu również w drugiej fazie decyzji, tj. w części dotyczącej przyznania lub nie przyznania ulgi w ramach uznania administracyjnego.

Łączenie tych dwóch niezależnych okoliczności (zdrowie dzieci i sposób powstania zaległości) oraz wymaganie aby między nimi występował jakiś związek przyczynowo-skutkowy nie ma jakichkolwiek podstaw (zarówno logicznych jak i prawnych). Nie można wymagać – jak to czyni Organ – aby aktualna sytuacja zdrowotna dzieci Wnioskodawcy musiała mieć jakikolwiek związek z powstaniem jego zaległości podatkowych. Są to dwie odrębne okoliczności.

6.7. Ponadto Organ dość pobieżnie odniósł się do kwestii występowania ważnego interesu publicznego, ograniczając występowanie tejże przesłanki do dyrektywy postępowania nakazującej mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo zaufanie do organów władzy, objawiające się m.in. tym, że organy podatkowe realizują nałożone zadania poprzez pobór zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Rozpatrując tę przesłankę organ powinien mieć również na uwadze rzetelność podatnika w spełnianiu obowiązków wobec budżetu, jak i przyczyny, które spowodowały powstanie zaległości objętej wnioskiem o ulgę.

Istnienia tej przesłanki nie można jednak – zdaniem Sądu – wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenia od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

W zakresie tej przesłanki Organ pominął zupełnie – podnoszoną przez Wnioskodawcę – okoliczność korzystania przez niego z pomocy społecznej MOPS-u, gdyż nie jest w stanie utrzymać siebie i czwórki małoletnich dzieci. Korzysta zatem z różnorakich zasiłków celowych.

Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków jest też formą pomocy publicznej udzielonej podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do podatnika oraz osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia.

W szczególności w tym przypadku Organ powinien – w ramach przesłanki ważnego interesu publicznego – rozważyć sensowność dochodzenia od Skarżącego zaległości budżetowych (uwzględniając również skuteczność i koszty dochodzenia tychże należności), a z drugiej strony – wypłacanie temu samemu Skarżącemu, z tego samego budżetu, zasiłków i innych świadczeń z pomocy społecznej.

6.8. Rozważając w ramach przesłanki ważnego interesu publicznego kwestię sposobu powstania ww. zaległości, Organ również nie dość dokładnie odniósł się do tego problemu. Skwitował tę kwestię stwierdzeniem, że prowadzenie działalności wiąże się zawsze z ryzykiem wystąpienia niekorzystnych czynników, a z drugiej strony koniecznością zapłaty należności publicznoprawnych. W konsekwencji – zdaniem Organu – de facto wszelkie ryzyko prowadzenia działalności obciąża przedsiębiorcę, gdyż przed przystąpieniem do każdej formy prowadzenia działalności należy przekalkulować wszelkie możliwości zarówno zysku jak i strat, jak również ryzyka.

Jest to zbyt jednostronne stanowisko. Gdyby przyjąć tak restrykcyjne stanowisko, należałoby de facto wykluczyć przyznawanie ulg przedsiębiorcom. Ustawodawca nie wykluczył jednak – a priori – przyznawania ulg z art. 67a O.p. osobom prowadzącym działalność gospodarczą.

Organ powinien zatem w tym zakresie w sposób bardziej szczegółowy rozważyć specyficzną sytuację Podatnika (franczyzobiorcy), który był związany umowami: z jednej strony z dostawcą (właścicielem marek [...], [...]), a z drugiej strony z galerią handlową, która to umową zobowiązywała i jednocześnie pozwalała handlować tylko towarami określonych marek.

W sytuacji (niezawinionej przez Podatnika) upadłości jego dostawcy, Podatnik – jak twierdzi – nie mógł handlować w galerii handlowej innym towarem (niż towar marek [...] i [...]), z drugiej strony – z powodu upadłości producenta ww. marek (franczyzodawcy) nie był w stanie dłużej handlować tym towarem.

Sąd nie rozstrzyga tej kwestii, jednakże sposób powstania zaległości podatkowych Wnioskodawcy wymaga głębszej analizy w treści decyzji, skoro – zdaniem Organu – kwestia ta wpisuje się w przesłankę interesu publicznego. Nie można sprowadzać tej kwestii do konkluzji, że "wszelkie ryzyko obarcza przedsiębiorcę", ponieważ zarówno przepisy krajowe jak i międzynarodowe (pomoc de minimis) nie wykluczają z góry udzielania ulg przedsiębiorcom.

Jak wspomniano na wstępie, ta pierwsza faza decyzji (ustalanie istnienia przesłanek) podlega pełnej kontroli sądu. Organ powinien zatem w tym zakresie przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe, w szczególności z zastosowaniem art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście z właściwą wykładnią art. 67a § 1 O.p.

6.9. W ramach tej przesłanki Organ nie rozważył również – mimo, że wskazał na to, powołując "definicję" przesłanki ważnego interesu publicznego – uprzedniej (przed powstaniem przedmiotowych zaległości) rzetelności Podatnika w spełnianiu obowiązków wobec budżetu państwa. Tymczasem we wniosku Skarżący podniósł, że rzetelnie regulował swoje zobowiązania podatkowe.

6.10. Niezasadny jest natomiast zarzut nie rozważenia przyznania Skarżącemu innej ulgi przewidzianej w przepisie art. 67a O.p., w razie uznania za niezasadne żądania umorzenia zaległości w całości lub w części.

Organ podatkowy jest bowiem związany treścią wniosku w tym sensie, że nie może zastosować innej ulgi niż ta, o którą prosi podatnik. Jeżeli podatnik wnosi o rozłożenie na raty, organ podatkowy nie może zastosować odroczenia terminu płatności podatku czy też – chociaż jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika – umorzyć zaległości podatkowej. Również odwrotnie – jeśli podatnik żąda umorzenia zaległości, organ nie może rozkładać ww. zaległości na raty (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2022).

6.11. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, w szczególności w wydanej decyzji wyraźnie rozróżni dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej – ustali (bez żadnych elementów ocennych) czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie organ wskaże również jak należy jego zdaniem, rozumieć te przesłanki (niejako określi "definicje" tychże przesłanek).

Natomiast w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, przejdzie do kolejnej fazy postepowania, tj. w ramach uznania administracyjnego zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia oraz odpowiednio uzasadni swoje stanowisko.

1. 6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania nie orzeczono ze względu na zwolnienie Strony z kosztów. W kwestii przyznania od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu) zostanie wydane odrębne postanowienie.