Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 13 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 707/23

Uzasadnienie

1.1. Wnioskiem z 20 kwietnia 2023 r. T. K. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku tym Skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą jako notariusz. Zgodnie z art. 94 § 1 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, akt notarialny przed podpisaniem powinien być odczytany przez notariusza. W związku z odczytywaniem aktów notarialnych, w wyniku wykonywania ustawowego obowiązku, pogorszeniu uległ stan gardła i narządu mowy Skarżącego. Notariusz ma prawo odmówić dokonania czynności notarialnej, a w konsekwencji odczytania aktu notarialnego tylko w sytuacji, gdy czynność prawna byłaby sprzeczna z prawem (art. 81 ustawy prawo o notariacie). W wyniku wykonywania nałożonego na Skarżącego jako przedsiębiorcę obowiązku ustawowego i wieloletniego odczytywania aktów notarialnych, Skarżący zmuszony był przejść zabieg laryngologiczny, za który została wystawiona FV.

Na tym tle Skarżący sformułował następujące pytanie: czy koszt zabiegu laryngologicznego poniesiony przez notariusza w związku z koniecznością zachowania stanu zdrowia gardła oraz narządów mowy, aby wypełniać ciążący na nim ustawowy, a wynikający z art. 94 § 1 ustawy Prawo o notariacie obowiązek odczytywania aktów notarialnych, może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Skarżącego, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. Skoro bowiem ustawodawca nałożył na notariuszy obowiązek odczytywania aktów notarialnych., odczytanie aktu stanowi jego immanentny i obligatoryjny element, a notariusz nie może się uchylić od tego obowiązku. Tym samym zachowanie w stanie umożliwiającym wykonywanie ustawowych obowiązków organów mowy i górnych dróg oddechowych nie sposób uznać za wydatek osobisty. Wydatek, który miałby na celu polepszenie albo zachowanie stanu zdrowia tylko i wyłącznie dla własnej wygody lub komfortu. Zachowanie obowiązku nałożonego na przedsiębiorcę i poniesione z tym koszty winno być oceniane jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym przypadku oczywiste jest, że poniesione wydatki związane są z zachowaniem ustawowych wymogów nałożonych na przedsiębiorcę przez ustawodawcę. W związku z powyższym stanowisko podatnika winno zostać uwzględnione.

1. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2023 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.338.2023.1.AA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Przywoławczy treść art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2022 poz. 2647 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."), organ wskazał, że w ujęciu tego przepisu koszty uzyskania przychodu muszą pozostawać w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami.

Jeżeli zaś pozostają w związku pośrednim, należy wykazać, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Jednak, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

O tym zaś, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Tym niemniej na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W konsekwencji, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, między innymi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że wskazane przez stronę wydatki nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 u.p.d.o.f., tj. katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a celem, jakim jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Do stwierdzenia, czy strona może zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie, czy mają one związek z tą działalnością czy też służą one tylko polepszeniu stanu zdrowia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, które co do zasady mają charakter osobisty.

Według organu, opis sprawy oraz powołane przepisy prowadzą do wniosku, że wskazane przez stronę wydatki miały na celu dbałość o zdrowie. Tymczasem wydatki uwarunkowane stanem zdrowia osoby prowadzącej działalność gospodarczą, co do zasady, należą do wydatków o charakterze osobistym. Podstawowym celem poniesienia takich wydatków jest bowiem poprawa stanu zdrowia bądź jakości życia podatnika, a nie osiągnięcie przychodu.

W konsekwencji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wydatki na zabieg laryngologiczny nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

1. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie.

Skarżący wniósł o "wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji wskazując jednocześnie, że przedstawione przez skarżącego stanowisko jest prawidłowe". Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
3. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 3.2. Zestawiając treść zarzutu sformułowanego w skardze z motywami kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy dojść do wniosku, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy wydatki poniesione przez Skarżącego, jako notariusza i przedsiębiorcę, na zabieg laryngologiczny, stanowią kosz uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej, skoro ustawa Prawo o notariacie nakłada na notariuszy obowiązek odczytywania na głos aktów notarialnych, zachowanie zdrowia organów mowy i górnych dróg oddechowych nie służy jedynie własnej wygodzie. Przeciwnie, ma na celu zachowanie możliwości dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Organ zaś wywodzi, że – co do zasady – wydatki ponoszone przez przedsiębiorców związane ze stanem zdrowia należą do wydatków o charakterze osobistym.

W ocenie Sądu, stanowisko organu należy uznać za zasadne.

1. 3.3. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
2. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów) oraz musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, a nadto wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie ma ocena celowościowi i racjonalnego związku z zachowaniem przez stronę źródeł przychodów. Zaznaczyć przy tym należy, że skoro jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu sprowadza się w istocie do zbadania, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do zachowania źródeł przychodów. Rozpatrując zagadnienie celowościowości, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się jednak, że kryterium to nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszty uzyskania przychodów, od tych które już nimi nie są (a mają np. charakter osobisty). Kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były przydatne lub nawet niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy.

Równocześnie pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy o charakterze obiektywnym. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (por. wyroki NSA z: 1 marca 2023 r., II FSK 207/20; 28 listopada 2019 r., II FSK 109/18; 29 sierpnia 2018 r., II FSK 2394/16; 29 maja 2018 r., II FSK 1270/16). Ponadto koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13).

3.4. W świetle powyższego, należy stwierdzić, że w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wydatki poniesione w związku z zabiegiem laryngologicznym wykraczają poza przedstawione powyżej ramy związku skutkowo-przyczynowego, które warunkują rozpoznanie ich jako kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Związek ten jest zbyt odległy i warunkowy. Sam zabieg – nawet jeżeli dotycząca go choroba wynikała z wykonywania obowiązków zawodowych notariusza – uwarunkowany jest w pierwszej kolejności stanem zdrowia Skarżącego i mają na celu jego poprawę. Innymi słowy jego bezpośrednim celem była ochrona zdrowia, służy on bowiem zasadniczo poprawie stanu zdrowia Skarżącego, a kwestię zachowania źródeł przychodów należy umieścić na dalszym planie związku przyczynowego. Ponadto, zdaniem Sądu, wydatek ten z istoty rzeczy służył celom osobistym. Tego rodzaju wydatki są bowiem ponoszone przez osoby fizyczne niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też nie.

Sąd w pełni przy tym podziela stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę: "Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik w związku z tym decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wiązałaby się z przywilejem uzyskiwania przez podatnika korzyści w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość poniesionych kosztów. Z oczywistych więc względów tego rodzaju wydatki nie mogą pozostawać w jakimkolwiek związku z przesłankami działania, które można by uznać za ukierunkowane na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła." (s. 6).

1. 3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259).