Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 716/17

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 15 listopada 2016 r. znak [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S., dalej: Skarżący, jako byłego członka zarządu Spółki H. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. wraz z tą Spółką oraz z T. K., byłym członkiem zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie należnych zaliczek miesięcznych za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec 2012 r., na podatek dochodowy od osób prawnych przez ww. Spółkę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych w toku egzekucji administracyjnej w wysokości 4.945,70 zł.

Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, zaskarżając ją w całości i zarzucając jej naruszenie:

* art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 188, a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: O.p.), przez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego w pismach z dnia 8 i 29 sierpnia 2016 r., a w szczególności dotyczących zeznań świadków, podczas gdy dowody te nie są sprzeczne z prawem, mogą się przyczynić do dokładnego i niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy;

* art. 116 § 1 O.p., przez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego - jako byłego członka zarządu, podczas gdy w toku postępowania wykazał, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Mając na względzie powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie - z uwagi na brak przesłanek do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie na zasadzie art. 229 O.p., dodatkowego postępowania dowodowego, względnie zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji, poprzez przeprowadzenie w celu uzupełnienia dowodów z:

1. 1. "przesłuchania M. S. w charakterze strony oraz T. K. w charakterze świadka, na okoliczność okresu i charakteru faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz na okoliczność zajmowania się prowadzeniem spraw spółki przez T. K. z wyłączeniem M. S., zapewnień składanych przez T. K. drugiemu członkowi zarządu Spółki, co do jego rozliczeń ze Spółką, przyczyn nieuiszczenia w przepisanym terminie przez Spółkę zobowiązań podatkowych, za których przypisanie odpowiedzialności członków zarządu jest przedmiotem niniejszego postępowania, braku winy M. S. jako członka zarządu Spółki,
2. 2. przesłuchania T. K. w charakterze świadka na okoliczność wskazania tytułów dokonywanych przez niego wypłat oraz przelewów, jak również na okoliczność celu i czasu dalszego zadysponowania przez niego pobranymi ze Spółki środkami pieniężnymi,
3. 3. historii operacji na rachunku bankowym H. sp. z o.o. za okres od dnia 31 sierpnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. - zestawienia uwzględniającego dane o nadawcach przelewu/wpłacających oraz odbiorcach/wypłacających, tytuły operacji bankowych, w tym również wskazującym na to, której z dwóch kart płatniczych członków zarządu użyto do danej operacji wypłaty gotówkowej na okoliczność przelewów dokonanych przez T. K. w okresie od czerwca do lipca 2012 r.,
4. 4. zobowiązania T. K. do przedłożenia umów pożyczek, na które powołuje się on we wskazanych przez siebie tytułach przelewów, na okoliczność przeniesienia przez T. K. środków zgromadzonych na koncie Spółki i pozbawienia Skarżącego dostępu do przedmiotowych środków,
5. 5. wystąpienia z wnioskiem do R. S.A. o wydanie informacji dotyczącej logowań (lub braku logowań) do systemu bankowości internetowej prowadzonej dla Spółki przez użytkownika M. S., na okoliczność braku dostępu Skarżącego do konta Spółki,
6. 6. zestawienia operacji gotówkowych dokonanych przez M. S. przy użyciu karty płatniczej oraz zobowiązań Spółki regulowanych wypłaconą przez niego gotówką, na okoliczność dokonywanych dyspozycji środkami finansowymi Spółki,
7. 7. dowodów wypłaty gotówki na rzecz wierzycieli Spółki z tytułu wykonanych usług/dokonanych zakupów, na okoliczność dokonywanych dyspozycji środkami finansowymi Spółki,
8. 8. kserokopii karty płatniczej wydanej dla M. S., na okoliczność numeru karty wydanej Skarżącemu i ustalenia, zgodnie z historią operacji na rachunku bankowym Spółki, transakcji dokonywanych przez Skarżącego,
9. 9. akt postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym dla K. w K. pod sygnaturą IV GCo [...], na okoliczność działań podejmowanych przez Skarżącego celem ściągnięcia wierzytelności przysługującej Spółce".

W uzasadnieniu zarzutów Skarżący podniósł m.in., że "właściwym czasem" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie jest krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na wskutek przejściowych trudności, ani tez całkowite zaprzestanie płacenia długów. Rozstrzygające znaczenie stanowi moment, w którym wiadomo, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swoich zobowiązań (tak m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. III AUa [...]). Skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Podniósł, że gdyby Skarżący złożył wcześniej wniosek o ogłoszenie upadłości to ze względu na zaprzestanie prowadzenia działalności przez Spółkę nie doprowadziłoby to do zaspokojenia wierzyciela w większym zakresie niż obecnie.

Wskazał, że został faktycznie odsunięty przez drugiego członka zarządu od możliwości zarządzania finansami spółki. Nie mógł zapobiec dokonaniu przez drugiego członka zarządu zadysponowania środkami Spółki, a następnie ze względu na brak dostępu do nich nie mógł wykorzystać ich w celu pokrycia zaległych zobowiązań publicznoprawnych. Co więcej, Skarżący podejmował działania w celu odzyskania środków pieniężnych, aby móc uregulować zaległości podatkowe Spółki. W związku z powyższym, w zakresie obowiązków nałożonych na Skarżącego jako członka zarządu podatnika, brak jest przesłanek do stwierdzenia, że ponosi on winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie wskazanym przez organ.

Wnioski dowodowe Skarżący umotywował tym, że przeprowadzenie dowodów przyczyni się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych, jego zdaniem mających wpływ na ocenę zaistniałej sytuacji, w tym odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości i ich uregulowanie przez Spółkę oraz niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ich przeprowadzenie miałoby potwierdzić, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a nawet gdyby uznać, że istniała podstawa do zgłoszenia wniosku, to Skarżący nie ponosi winy za jego niezłożenie.

W piśmie z 8 grudnia 2016 r. Skarżący wskazał m.in., że wnioski dowodowe zostały złożone także w celu wykazania, że Spółka w przedmiotowym okresie dysponowała środkami niezbędnymi do pokrycia powstałych zobowiązań podatkowych. Nie można zatem poczynić podatnikowi zarzutu w zakresie braku zapoznania się z dokumentacją finansową spółki. Środki te nie zostały jednak przeznaczone na zapłatę zobowiązań publicznoprawnych, gdyż drugi członek zarządu - T. K. przelał środki przysługujące Spółce na inne konto.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS lub organ odwoławczy), decyzją z dnia 25 maja 2017 r. znak [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji, w części dotyczącej odsetek od niezapłaconych w terminie należnych zaliczek miesięcznych za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2011 r., na podatek dochodowy od osób prawnych przez Spółkę wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.019,80 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie DIAS utrzymał decyzję I instancji w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż zaległości podatkowe H. Sp. z o.o. z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie należnych zaliczek miesięcznych, za miesiące opisane w decyzji I instancji, wynikają z korekty (data wpływu do organu 3 kwietnia 2013 r.) zeznania CIT-8 za okres od 9 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w której wykazano kwoty należnych zaliczek miesięcznych za ww. miesiące. W związku z niezapłaceniem w terminie ww. zaliczek, zostały naliczone przedmiotowe odsetki.

Z kolei, jak wskazuje umowa ww. Spółki (akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia 2 marca 2011 r.), w skład zarządu tej Spółki weszli Skarżący oraz T. K., jako członkowie zarządu. Kapitał zakładowy Spółki wyniósł 50.000 zł, a każdy ze wspólników objął po 500 udziałów, o łącznej wartości 25.000 zł. Wobec istnienia zaległości podatkowej, której egzekucja wobec ww. Spółki okazała się bezskuteczna, organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wszczął postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. znak [...] postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki wraz z kosztami egzekucyjnymi.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy.

Analizując postępowanie podatkowe zakończone opisaną na wstępie decyzją, organ odwoławczy przywołał art. 107 § 1 i 2, art. 108, art. 109, art. 116 O.p. Wskazał, że powyższe przepisy zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji.

Dalej DIAS przywołał i opisał art. 108 § 1, § 2 i § 3 O.p. Wskazał, że za sporny okres Naczelnik Urzędu Skarbowego K. wystawił tytuły wykonawcze nr SM [...]/14 i nr SM [...]/14 z dnia 13 października 2014 r. (doręczone w dniu 2 grudnia 2014 r.) oraz nr SM [...]/14 z dnia 29 sierpnia 2014 r. (doręczony w dniu 12 września 2014 r.). W związku z powyższym organ odwoławczy potwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. została spełniona.

Następnie organ wskazał, że dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością konieczne jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie przez Stronę istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne i negatywne organ obszernie omówił.

Dalej stwierdził, że pierwszą przesłanką pozytywną jest istnienie zaległości podatkowej. Wskazał, że do Urzędu Skarbowego K. w dniu 2 kwietnia 2013 r. Spółka H. Sp. z o.o. złożyła korektę zeznania CIT-8 za okres od 9 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w której wykazano kwoty należnych zaliczek miesięcznych z ww. miesiące. Powyższe kwoty nie zostały przez Spółkę uregulowana.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ani organ kontroli skarbowej nie określił Spółce zobowiązań w innej wysokości niż wynikające ze złożonej korekty.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie zaliczkę na podatek. Organ przywołał również art. 52, art. 53, art. 53a i art. 54 O.p.

Organ wskazał, że odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności zaliczki, tj. odpowiednio: 21 października 2011 r., 22 listopada 2011 r., 21 grudnia 2011 r., 21 stycznia 2012 r., 21 lutego 2012 r., 21 marca 2012 r., 21 kwietnia 2012 r., 21 lipca 2012 r. oraz 21 sierpnia 2012 r. – w myśl art. 53 § 4 O.p., do dnia 2 kwietnia 2013 r. – złożenia przez Spółkę zeznania CIT-8 za ww. okres - w myśl art. 53a § 1 O.p.

Zdaniem organu zaległość podatkowa Spółki w orzeczonej kwocie jest udokumentowana w sposób nie budzący wątpliwości w aktach sprawy, z którymi Skarżący miał możliwość zapoznać się zgodnie z art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p.

Prawidłowo orzeczono zatem o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Prawidłowo także orzeczono o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). Organ stwierdził również, że w powyższym zakresie brak jest zarzutów.

Jednakże, DIAS stwierdził, że należności z tytułu odsetek od zaliczek za miesiące wrzesień, październik i listopad 2011 r. wygasły dnia 31 grudnia 2016 r. wskutek przedawnienia na mocy art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Dalej organ wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, co oznacza wystąpienie drugiej przesłanki pozytywnej wymienionej w art. 116 § 1 O.p. Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

DIAS stwierdził, że organ egzekucyjny dochował staranności w celu wyegzekwowania zobowiązań podatkowych.

W toku prowadzonych postępowań egzekucyjnych (m.in. do tytułów wykonawczych nr SM [...]/14, nr SM [...]/14 i nr SM [...]/14) do majątku Spółki, organ egzekucyjny wystąpił z wnioskami do: Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych K. Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z otrzymanej informacji z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych (Departament Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców) wynika, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów.

Ponadto z pisma Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych wynika, że ww. Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Natomiast z informacji uzyskanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat K. wynika, że ww. Spółka nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS jako płatnik.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniach 19 października 2012 r. oraz 28 czerwca 2013 r. dokonano zajęć wierzytelności z rachunku bankowego R. S.A. nr zawiadomień [...], [...], w wyniku których nie uzyskano żadnych środków. Ponadto w dniu 26 sierpnia 2013 r. sporządzono z T. K. - członkiem zarządu, protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka nie posiada żadnych składników majątku ruchomego jak i nieruchomości, praw majątkowych oraz innych aktywów finansowych, do których można skierować skuteczną egzekucję. Pod adresem K., ul. [...] zobowiązana Spółka nie prowadzi działalności i nie posiada żadnych składników majątkowych. W dniu 16 października 2014 r. sporządzono ze Skarżącym, jako likwidatorem Spółki protokół o stanie majątkowym Spółki. Z uzyskanych informacji wynika, że Spółka nie prowadzi działalności od 2012 r., nie posiada żadnych składników majątku ruchomego jak i nieruchomości, praw majątkowych oraz innych aktywów finansowych, do których można skierować skuteczną egzekucję.

W pismach z dnia 8 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2016 r. Skarżący potwierdził, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od roku 2012 do chwili obecnej i generowała jedynie koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego K., na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1201), postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...]/14, nr SM [...]/14 i nr SM [...]/14.

Organ wskazał, że zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Organ zauważył, że powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionuje.

Jako trzecią przesłankę pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią organ wskazał pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki, oraz zwrotu podatku (art. 116 § 2 O.p.). DIAS stwierdził, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

Organ wskazał, że z decyzji I instancji i akt sprawy wynika, że w momencie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych Skarżący pełnił funkcję członka zarządu H. Sp. z o.o. W aktach sprawy znajdują się pisma Sądu Rejonowego dla K., Wydział XI Gospodarczy K. Rejestru Sądowego z dnia 9 lipca 2014 r. nr KRS XI [...] oraz z dnia 9 września 2015 r. nr KRS XI [...], z których wynika, że w skład Zarządu Spółki H. Sp. z o.o. od dnia 2 marca 2011 r. do dnia 31 marca 2014 r. wchodzili T. K. oraz Skarżący, jako członkowie zarządu.

Następnie uchwałą z dnia 31 marca 2014 r. otwarto likwidację ww. Spółki, a Skarżący został powołany na likwidatora (akt Notarialny Repertorium A nr [...] z dnia 31 marca 2014 r.). Spółka nie została wykreślona z rejestru KRS.

Fakt, że Skarżący był członkiem zarządu w spółce H. Sp. z o.o. w ww. okresie potwierdzają również inne dokumenty, jak np. podpisane przez Skarżącego:

* w dniu 29 czerwca 2013 r. - "Sprawozdanie Zarządu z działalności H. Sp. z o.o. w K. za rok 2012",

* w dniu 29 czerwca 2013 r. - "Protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki H. Sp. z o.o.",

* w dniu 2 marca 2013 r. - "Informacja dodatkowa do bilansu i rachunku wyników H. Sp. z o.o. za okres 09.06.2011-31.12.2012 r.",

* w dniu 2 kwietnia 2013 r. - "Bilans sporządzony na dzień 31.12.2012 r.", "Rachunek zysków i strat za okres od 09.06.2011-31.12.2012 r.".

Organ podał, że powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionuje, zatem bezspornym jest okres, w którym pełnił obowiązki członka zarządu ww. Spółki. W związku z powyższym organ uznał, że w okresie, w którym upłynął termin płatności ww. zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, Skarżący był członkiem zarządu H. Sp. z o.o.

Organ podkreślił, że w sprawie mamy do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p., a także pomiędzy zobowiązanymi a podatnikiem.

Następnie organ szczegółowo omówił przesłanki negatywne wyłączające możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Zauważył, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu.

Organ odwoławczy opisał rozróżnienie sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - a więc nie we "właściwym czasie".

Dalej DIAS stwierdził, że w toku niniejszego postępowania Skarżący nie wykazał, że został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z akt sprawy również wynika, że taki wniosek nie został złożony.

Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że przesłanka mogąca uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, w postaci zgłoszenia ww. wniosku, nie zaistniała. Organ wskazał przy tym na ustalenia organu I instancji, a w szczególności treść pism Sądu Rejonowego dla K. w K. Wydział VIII Gospodarczy:

1. - sygn. [...] z dnia 29 lipca 2014 r.: "(...) do dnia 28 lipca 2014 r. nie wpłynął do tut. Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości H. Spółki z o.o. w K.";
2. - sygn. [...] z dnia 25 września 2015 r.: "(...) do dnia 24 września 2015 r. nie wpłynął do tut. Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości H. Spółki z o.o. w K.".

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) można ponosić jedynie w przypadku, gdy zaistniały przesłanki do jego zgłoszenia. Organ wskazał, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia ww. wniosku.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2171), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny.

Organ przywołał art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy oraz art. 5 i art. 51 O.p.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego Skarżący poinformował organ I instancji, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od roku 2012 i do chwili obecnej generuje jedynie koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem. Powyższe zdaniem organu jednoznacznie potwierdza, że Spółka już od 2012 r. nie jest w stanie spłacać swojego zadłużenia i Skarżący jako członek zarządu winien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe, aby móc uwolnić się na zasadach określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Dalej DIAS stwierdził, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań - i z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszym stanie faktycznym, co organ I instancji skutecznie wywiódł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika, że Zarząd ww. Spółki winien był zgłosić stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości przynajmniej w okresie od faktycznego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej (tj. od 2012 r.), a najpóźniej w kwietniu 2013 r. (tj. w okresie kiedy upłynął termin płatności zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług).

Organ odwoławczy stwierdził, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., wystąpił już we wrześniu 2012 r., jak bowiem wynika z analizy akt sprawy najwcześniejsza zaległość ww. Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego K. powstała z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - z terminem płatności przypadającym na dzień 27 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym co najmniej data 10 września 2012 r. (28 sierpnia 2012 r. + 14 dni) stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości.

Organ wskazał, że nawet w bardzo dobrej kondycji finansowej firmy i wzrostu posiadanych przez spółkę środków trwałych przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego.

Organ podkreślił też, że Spółka już we wrześniu 2011 r. miała problemy z uregulowaniem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (ostatecznie Spółka nie uregulowała w terminach zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych za: IX, X, XI, XII/2011 r. oraz I, II, III, VI, VII/2012 r.).

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy i oceny sytuacji finansowej Spółki za lata 2011-2015, na podstawie dokumentów księgowych Spółki. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono m.in. wskaźniki bieżącej płynności finansowej, gotówkowej płynności, szybkiej płynności finansowej, ogólnego zadłużenia. Ponadto ustalono na podstawie złożonych sprawozdań finansowych, że Spółka w latach 2010-2015 nie posiadała aktywów trwałych.

Dalej DIAS podkreślił, że zasadniczym celem postępowania upadłościowego jest ochrona interesu publicznego i prywatnego wierzycieli, a jego naczelną zasadą jest prowadzenie go w taki sposób, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Ustalenie przesłanek egzoneracyjnych powinno w tej sytuacji następować z uwzględnieniem zobowiązań publicznoprawnych, w tym wypadku podatków określonych w wysokości wynikających z przepisów prawa.

Organ podkreślił, że pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. W związku z tym osoba pełniąca funkcję członka zarządu winna liczyć się nie tylko z pozytywnymi aspektami sprawowania takiej funkcji ale też z ewentualną odpowiedzialnością i ryzykiem.

Jako kolejną przesłankę negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe organ wskazał wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

Odnosząc się do złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych organ stwierdził, że organ I instancji rozpoznał je postanowieniem z dnia 15 września 2016 r. nr [...], [...] oraz [...] odmawiając żądanego przez Stronę przeprowadzenia dowodów.

Z kolei ponowione wnioski organ odwoławczy rozpoznał postanowieniem z dnia 17 maja 2017 r. znak [...] również odmawiając przeprowadzenia dowodów.

Organ przywołał art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Wskazał, że skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły odmawiając przeprowadzenia ww. dowodów, z uwagi na fakt, że nie mają one znaczenia dla sprawy, bowiem ich wynik nie mieści się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 1b O.p. Gdyby nawet przeprowadzone dowody potwierdziły opisane przez Skarżącego okoliczności - to nie miałoby to znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż wskazane okoliczności nie stanowią przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Powyższe może zdaniem organu dowodzić jedynie braku należytego sprawowania funkcji, a nie braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w tym że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania układowego.

Organ wskazał, że jako kryterium braku winy - przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Winą w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest zatem każda postać winy, a zatem także niedbalstwo, tj. powinność i możliwość przewidywania, że nastąpi skutek w postaci zaprzestania spłaty długów w określonym terminie.

Jako bezzasadne organ uznał twierdzenie Skarżącego, że w celu prawidłowego ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości niezbędna jest analiza zapisów ksiąg rachunkowych i przepływów na kontach bankowych.

Organ odwoławczy wskazał, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem.

Dalej DIAS zauważył, że nie została również spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, bowiem mienia takiego Skarżący nie wskazał.

Organ zauważył, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki - tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części".

Tezy zawarte w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy poparł licznymi orzeczeniami sądów administracyjnych i powszechnych.

M. S. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Zaskarżył decyzję w całości i zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prowadzącej do bezpodstawnego przyjęcia, że egzekucja z majątku spółki H. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, w sytuacji gdy organy podatkowe - organ l instancji, który uprzednio prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki (a zatem również organ II instancji) - posiadając informację o tym, że Spółce przysługuje lub może przysługiwać w stosunku do jej wspólnika T. K. wierzytelność w kwocie pozwalającej na zaspokojenie ciążącej na Spółce należności publicznoprawnej, zaniechały zajęcia tej wierzytelności oraz próby jej wyegzekwowania, jak również pominęły zawnioskowane przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego środki dowodowe zmierzające do wykazania, że ww. wierzytelność istnieje, a zatem Spółka posiada majątek pozwalający na zaspokojenie jej zobowiązań podatkowych, co wpłynęło na błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 116 O.p.
2. 2. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która doprowadziła do bezpodstawnego przyjęcia, że Skarżący nie wykazał, że brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki H. sp. z o.o. nastąpił bez jego winy, co wpłynęło na błędne zastosowanie w niniejszej sprawie art. 116 O.p.
3. 3. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia na wniosek Skarżącego dowodów zmierzających do:
4. - wykazania wierzytelności przysługującej Spółce w stosunku do jej wspólnika - T. K. w kwocie pozwalającej na zaspokojenie ciążącej na Spółce należności publicznoprawnej,
5. - braku winy Skarżącego w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki H. sp. z o.o., i tym samym nieuzasadnione odstąpienie w niniejszej sprawie od obowiązku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego, co miało wpływ na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla zastosowania art. 116 O.p.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu zarzutów podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki dokonano zajęć wierzytelności z rachunku bankowego, w wyniku których nie uzyskano żadnych środków. Ponadto sporządzono z T. K. protokół o stanie majątkowym zobowiązanej Spółki. Na tej tylko podstawie wydano postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Jednocześnie jednak organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, podczas gdy wyjaśnienia wymagało chociażby to, czy twierdzenia T. K. zamieszczone we wspomnianym protokole są wiarygodne i w jakim zakresie. Wyjaśnienia wymagała również treść protokołu o stanie majątkowym Spółki, sporządzonego w dniu 16 października 2014 r. ze Skarżącym jako jej likwidatorem. Czynności tych organy podatkowe zaniechały. Tym samym doszło do bezpodstawnego, co najmniej przedwczesnego stwierdzenia, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna.

Skarżący podniósł, że biorąc pod uwagę ogólnie przyjęty w obrocie gospodarczym poziom staranności, nieuzasadnionym byłoby wymagać od członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w przypadku braku zaspokojenia stosunkowo niewielkiego zobowiązania Spółki, do którego doszło ze względu na to, że zamiast opłacić zobowiązania podatkowe drugi członek zarządu dokonał niewyjaśnionych wypłat na swoją rzecz, skutkujących powstaniem roszczeń Spółki wobec niego, którą to sytuację od początku przedmiotowej sprawy Skarżący (najpierw jako członek zarządu Spółki, a obecnie jako jej likwidator) próbuje wyjaśnić.

Tym samym przyjęcie przez organ II instancji, że do oceny możliwości przypisania Skarżącemu winy za brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie jest potrzebne przeprowadzenie środków dowodowych zaoferowanych przez Skarżącego, oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana (zarówno w l, jak i w II instancji) bez kompleksowej oceny materiału dowodowego.

Skarżący zarzucił dowolność ustaleń organów, które odmawiając przeprowadzenia dowodów powołanych przez Skarżącego nie mogły następnie dokonać wyczerpującej i kompleksowej w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego.

Tym samym jego zdaniem ustalenia organu II instancji w zakresie dotyczącym braku wykazania przez Skarżącego, że nie ponosi winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości spółki H. sp. z o.o. zostały przyjęte na podstawie niekompletnego materiału, który dodatkowo został poddany ocenie, w oderwaniu od kryteriów wynikających z doświadczenia życiowego oraz zasad obrotu gospodarczego.

Skarżący podkreślił, że chociaż to na osobie sprawującej funkcję członka zarządu osoby prawnej ciąży obowiązek wykazania, że nie ponosi on winy w związku z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, nie sposób podważyć argumentu, że to organy podatkowe jako gospodarze postępowania muszą stworzyć Skarżącemu możliwość przeprowadzania dowodów niezbędnych do skutecznego wykazania powyższych okoliczności. Powołane przez Skarżącego środki dowodowe zmierzały w szczególności do wykazania, że podejmował on wszelkie ogólnie przyjęte akty staranności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu finansowego Spółki. Jednakże, ze względów niezależnych od niego, podejmowane przed niego działania nie dawały mu możliwości pełnego zapoznania się z sytuacją finansową Spółki.

W niniejszej sprawie naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji polega na tym, że organy podatkowe obu instancji bezzasadnie i z góry przyjęły, że w tak istotnej materii jaką jest odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za jej zobowiązania podatkowe można bezrefleksyjnie pominąć zaoferowane przez Stronę dowody, w szczególności dowody z przesłuchania Stron, jak również istotnych dokumentów finansowych Spółki, jakimi są wyciągi z rachunków bankowych. W zasadzie było to pozbawienie Skarżącego możliwości obrony jego praw, gdyż zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji organy podatkowe orzekały w zasadzie wyłącznie w oparciu o materiał, który same zgromadziły. Tym samym zablokowana została Skarżącemu możliwość wykazania przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Skarżący podniósł, że jeżeli zachowanie powszechnie przyjętych środków staranności nie umożliwiło Skarżącemu stwierdzenia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości w takim terminie, który umożliwiał zaspokojenie wszystkich lub przynajmniej istotnej części zobowiązań spółki, to nie ma podstaw do przyjęcia, że pokrzywdzenie wierzyciela wynikło z niedbalstwa członka zarządu. Skarżący na poparcie powyższego przywołał wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt: l FSK 327/15.

Zdaniem Skarżącego, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów umożliwiłoby wykazanie, że pomimo zachowania przez niego należytej staranności, nie był w stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym zainicjować postępowania upadłościowego w terminie, który umożliwiłby zaspokojenie przedmiotowych należności na rzecz Skarbu Państwa. W sprawie należało jego zdaniem wyjaśnić, czy i dlaczego podjęte przez drugiego członka zarządu T. K. działania doprowadziły do pozbawienia Skarżącego możliwości dysponowania środkami, które stanowiły majątek spółki i które mogłyby i powinny zostać przeznaczone na pokrycie publicznoprawnych zobowiązań Spółki. Po uzyskaniu informacji, że wbrew wcześniejszym zapewnieniom wskazane środki nie zostały przeznaczone na zaspokojenie zobowiązań Spółki, Skarżący podjął działania zmierzające do odzyskania kontroli na środkami należącymi do Spółki.

Podkreślił, że z uwagi na fakt, że majątek Spółki skumulowany był w środkach pieniężnych, zgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości nie doprowadziłby do (chociażby częściowego) zaspokojenia wierzytelności objętych niniejszym postępowaniem z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wniosek taki podlegałby- i to zarówno w czasie powstania zaległości, w okresie późniejszym, jak i w chwili obecnej - oddaleniu. Tezę tę łatwo uzasadnić powołując się na wykazany w sprawozdaniu finansowym za okres od dnia 9 czerwca 2011 roku do dnia 31 grudnia 2012 roku zysk netto Spółki w kwocie 191.509,70 zł.

W odpowiedzi na skargę DIAS w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych przez ww. Spółkę oraz kosztów postępowania egzekucyjnego (szczegółowo wymienionych w pierwszej części uzasadnienia).

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS w K., jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Warto tu wskazać, że nie ma zasadniczego sporu, co do stanu faktycznego ustalonego przez organy (z wyjątkiem istnienia hipotetycznych wierzytelności oraz chwili niewypłacalności Spółki), a Skarżący jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonych w sprawie zdarzeń.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszony zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.

Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Organy prawidłowo odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów (przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, przesłuchania T. K., zbadanie historii operacji na rachunku bankowym Spółki, zobowiązania T. K. do przedłożenia umów pożyczek, wystąpienia z wnioskiem do R. S.A. o wydanie informacji dotyczącej logowań (lub braku logowań) do systemu bankowości internetowej prowadzonej dla Spółki przez użytkownika M. S., zestawienia operacji gotówkowych dokonanych przez M. S. przy użyciu karty płatniczej oraz zobowiązań Spółki regulowanych wypłaconą przez niego gotówką, zbadania dowodów wpłaty gotówki na rzecz wierzycieli Spółki, zbadania kopii karty płatniczej Skarżącego, zbadania akt postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym dla K. w K. pod sygnaturą IV GCo [...] W postanowieniu z 17 maja 2017 r. znak [...] organ odwoławczy wskazał szczegółowo i trafnie przyczyny nieuwzględnienia ww. wniosków dowodowych.

Słusznie organ wskazał, że o tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak słusznie wskazał organ, bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy, iż niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd uznał zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego za nieuzasadnione.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów 116 O.p.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa [...], wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.).

Stosownie do art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie w zakresie odpowiedzialności osób trzecich nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego w oparciu o ten tytuł wykonawczy. W takiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości, do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie i doręczenie przez organ podatkowy decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a).

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 109 O.p.:

§ 1 W sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przepisy art. 29, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 3, art. 54, art. 55, art. 57, art. 59, art. 60, art. 64-66 oraz art. 76-76b stosuje się odpowiednio.

§ 2 W razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od:

1. 1) zaległości podatkowych;
2. 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1;
3. 3) niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art.116).

Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepisy te określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Jednakże przepis art. 116 § 1 O.p. będąc przepisem szczególnym, określa wyjątek od tej zasady.

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, że Spółka H. Sp. z o.o. posiada wynikające ze złożonej do Urzędu Skarbowego K. w dniu 2 kwietnia 2013 r. korekty zeznania CIT-8 za okres od 9 czerwca 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zaległości z tytułu odsetek od zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i 2012 r. (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 1888), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Z kolei w myśl art. 25 ust. 1a ww. ustawy, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy organy trafnie ustaliły terminy płatności zaliczek wymienione we wcześniejszej części uzasadnienia, które nastąpiły w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

Pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki jest okolicznością bezsporną w sprawie. Organy wykazały, na podstawie zgromadzonych dowodów (umowa Spółki - akt Notarialny Repertorium A numer [...] z dnia 2 marca 2011 r., pisma Sądu Rejonowego dla K., Wydział XI Gospodarczy K. Rejestru Sądowego z dnia 9 lipca 2014 r. nr KRS XI [...] oraz z dnia 9 września 2015 r. nr KRS XI [...], inne dokumenty podpisane przez Skarżącego), z których wynika, że w skład dwuosobowego Zarządu Spółki H. Sp. z o.o. od dnia 2 marca 2011 r. do dnia 31 marca 2014 r. wchodzili T. K. oraz Skarżący, jako jego członkowie.

Zatem prawidłowo organ ustalił, że zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W ocenie Sądu, dokonane przez organy podatkowe ustalenia również w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Organ egzekucyjny (Naczelnik Urzędu Skarbowego K.), dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki, które okazały się nieskuteczne z uwagi na brak środków. Organ egzekucyjny podjął także działania w celu ujawnienia majątku ruchomego lub nieruchomego spółki. I tak ustalił, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, w Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego.

Bezskuteczność egzekucji stwierdzono postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego m.in. na podstawie tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...] i SM [...].

Umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. Sąd, dokonując kontroli legalności decyzji wydanej na podstawie art. 116 O.p. nie jest uprawniony do kontroli odrębnych postępowań, które nie zawierają się w granicach niniejszej sprawy, co dotyczy w niniejszej sprawie postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W sprawie wydane zostało takie właśnie postanowienie.

Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące bezpodstawnego czy też przedwczesnego przyjęcia, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

W ocenie Sądu Skarżący nie wykazał skutecznie, by w sprawie wystąpiły przewidziane prawem przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jak już wskazywano odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu jest możliwe jedynie w przypadku gdy wykaże on, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości bądź, że niezgłoszenie takich wniosków nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części.

Pierwsza z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu nie została przez Skarżącego wykazana. Niewątpliwym w sprawie jest, że Skarżący jako członek zarządu Spółki pomimo spełnienia się obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość przesłanki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu aktualnym w 2011 i 2012 r. (tj. Dz.U. z 2009, nr 175, poz. 1361, ze zm.), takiego wniosku nie zgłosił. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony.

Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w ww. ustawie, ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Zgodnie z treścią art. 10 wymienionej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zaś w myśl art. 11 powołanej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje.

Trafnie organy podatkowe analizując kwestię "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości podkreśliły, że już we wrześniu 2012 r., wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o upadłość, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy najwcześniejsza zaległość ww. Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego K. powstała z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. - z terminem płatności przypadającym na dzień 27 sierpnia 2012 r.

Skarżący w toku postępowania nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna i niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 385/11).

Warto tu nadmienić, że przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt: l FSK 327/15, oddalający skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę na decyzję stwierdzającą solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej, zawiera tożsame z przedstawionym w niniejszym uzasadnieniu rozumienie wymagań oczekiwanych od dbającego o swoje interesy członka zarządu.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12).

Należy również podkreślić, jak trafnie stwierdził organ, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (por. powoływany już wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

W związku z powyższym podnoszone w skardze okoliczności pozbawienia Skarżącego faktycznej możliwości kontroli finansów Spółki przez drugiego z członków zarządu, nie może mieć żadnego wpływu na brak winy (niedbalstwa) Skarżącego. W konsekwencji też wnioski dowodowe nakierowane na wykazanie ww. okoliczności zostały słusznie załatwione negatywnie.

W sprawie nie zachodzi także kolejna z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową Skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Skarżący pomimo wezwania przez organ pismem z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] o wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości podatkowych, majątku takiego nie wskazał.

W tym kontekście jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów. Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że dowody te nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem ich wynik nie mieści się w hipotezie normy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Innymi słowy, gdyby nawet przeprowadzone dowody potwierdziły opisane przez Skarżącego okoliczności - to nie miałoby to znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ wskazane okoliczności nie stanowią przesłanki wyłączającej odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Przeciwnie, takie sformułowanie wniosków świadczy, że Skarżący był świadomy faktu, iż T. K. (członek zarządu) miał pełen dostęp do konta firmowego i mógł dokonywać operacji bankowych, zajmował się również sprawami finansowymi Spółki, natomiast Skarżący jako członek zarządu Spółki i zarazem jej wspólnik - godził się na taki podział obowiązków.

Prawidłowa przy tym analiza przez organy środków i celów dowodowych wykazał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie mogły one wyjaśnić kwestii niezachodzenia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy też braku winy Skarżącego za jego niezłożenie.

W szczególności należy dobitnie podkreślić, że okoliczności takie jak okres i charakter faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz okoliczność zajmowania się prowadzeniem spraw spółki przez T. K. z wyłączeniem M. S., zapewnienia składane przez T. K. drugiemu członkowi zarządu Spółki, co do jego rozliczeń ze Spółką, przyczyny nieuiszczenia w przepisanym terminie przez Spółkę zobowiązań podatkowych, tytuły dokonywanych przez T. K. wypłat oraz przelewów, cel i czas dalszego zadysponowania przez niego pobranymi ze Spółki środkami pieniężnymi, umowy pożyczek powołane w tytułach ww. przelewów, brak dostępu Skarżącego do konta Spółki, czy wreszcie działania podejmowane przez Skarżącego celem ściągnięcia wierzytelności przysługującej Spółce, nie mogły uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności, a zatem nie były w sprawie istotne i organy zasadnie oddaliły te wnioski dowodowe Skarżącego.

Powyższe dowodzi jedynie zgodę Skarżącego na brak należytego sprawowania funkcji (ryzyko działań drugiego członka zarządu), a nie braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., w tym że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczął postępowania układowego.

Skoro Skarżący jako członek zarządu nie jest w stanie wskazać konkretnych wierzytelności Spółki nadających się do egzekucji, na podstawie prowadzonej księgowości, to tym bardziej nie może wymagać tego od organów podatkowych.

Podkreślić należy, że aby członek zarządu skutecznie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za długi Spółki musi wskazać fizycznie istniejący majątek, do którego Spółka posiada tytuł prawny. Dlatego też wskazanie przez Skarżącego na istnienie wierzytelności względem drugiego członka zarządu Spółki, z których możliwa byłaby egzekucja, jest niekonkretne i nie mogło odnieść pożądanego skutku.

Co więcej, z protokołu o stanie majątkowym Spółki sporządzonym ze Skarżącym jako jej likwidatorem w dniu 16 października 2014 r., oraz pisma z 29 sierpnia 2016 r. wynika jednoznacznie, że Spółka nie prowadzi działalności od 2012 r., nie posiada żadnych składników majątku ruchomego jak i nieruchomości, praw majątkowych oraz innych aktywów finansowych, do których można skierować skuteczną egzekucję. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od roku 2012 do chwili obecnej i generowała jedynie koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem. Skarżący zaś prowadził jedynie starania odzyskania skradzionego majątku przez wspólnika T. K., który zagarnął ok 218.000,00 zł z kont Spółki.

Sąd jeszcze raz podkreśla, że w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nieuzasadnione byłoby przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia.

Końcowo należy wskazać, że słusznie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odsetek od niezapłaconych w terminie należnych zaliczek miesięcznych za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2011 r., na podatek dochodowy od osób prawnych przez Spółkę wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 3.019,80 zł i w uchylonym zakresie umorzył postępowanie. Zobowiązania te bowiem wygasły dnia 31 grudnia 2016 r. wskutek przedawnienia na mocy art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p.

Odsetki zostały naliczone prawidłowo, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu wpłaty zaliczek do dnia 2 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 53 § 4 i art. 53a § 1 O.p., za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107 § 2 pkt 2 O.p. Trafnie orzeczono także o odpowiedzialności za koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.).

Na marginesie warto wskazać, że nieuczciwe działania wspólników (członków zarządu) spółki na szkodę innych wspólników (członków zarządu), których zaistnienie sugeruje w sprawie Skarżący, należy jednoznacznie ocenić jako wysoce naganne. Taka ocena, nie poparta jednak wykazaniem przesłanek negatywnych zawartych w art. 116 O.p., nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie o orzeczenie solidarnej odpowiedzialności.

Roszczeń Spółki a także swoich, w tym ewentualnie regresowych, wobec nieuczciwego wspólnika, Skarżący winien dochodzić na drodze cywilnoprawnej przed sądem powszechnym.

Innymi słowy faktycznie odsunięcie przez drugiego członka zarządu od możliwości zarządzania finansami spółki, nawet w wyniku fałszywych obietnic i twierdzeń, zwłaszcza w przypadku uprzedniej bierności tego członka zarządu i tolerowaniu takiej sytuacji, nie może być traktowane jako brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Z kolei po powzięciu podejrzeń wobec nieuczciwego wspólnika w związku z niespłacaniem należności publicznoprawnych, Skarżący by uniknąć solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki, winien był w swoim najlepiej pojętym interesie niezwłocznie zgłosić wniosek o upadłość Spółki.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu i skardze, zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a niezgłoszenie ww. wniosku nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zatem nie wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne.

Dodatkowo, wnioski dowodowe składane przez Skarżącego nie miały znaczenia dla sprawy, bowiem gdyby nawet potwierdziły wskazane w nich okoliczności i tak nie miałyby one wpływu na podjęte, przez organy rozstrzygnięcia.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.