Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 725/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r., znak: [...], Wójt Gminy Z. ustalił J.F. wysokość łącznego zobowiązania podatkowego za 2014 rok w kwocie 130 943 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przywołał ustalenia poczynione na podstawie zebranego materiału dowodowego. Wskazano, że w wyniku przeprowadzenia przez Wójta Gminy Z. czynności sprawdzających stwierdzono, że jest możliwe, iż część nieruchomości nieleżących do J.F. zmieniła swoje przeznaczenie, które stanowiło podstawę do wydania decyzji podatkowej znak [...] z dnia 31 maja 2013 roku. Skutkiem tego było wszczęcie postępowania podatkowego - postanowieniem znak [...] z dnia 15 czerwca 2016 roku. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 24 czerwca 2016 roku. Wójt Gminy Z. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2014 r. od nieruchomości położonych: w miejscowości R. - działka nr [...], w miejscowości S. - działka nr [...] oraz w Z. - działki nr [...].

Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że J.F. wykorzystuje wskazane powyżej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym zabudowanie nieruchomości infrastrukturą, ogrodzenie terenu, wynajmowanie dróg dojazdowych dla samochodów Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych w Z. dowożących płynne nieczystości do przepompowni ścieków. Ponadto, na terenie tym organizowane były liczne imprezy, które miały charakter odpłatny. Tak więc, zdaniem Wójta Gminy Z. teren którego dotyczy decyzja - tzw. "[...]" w roku 2014 był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał i opisał szczegółowo ogłoszenia oraz reklamy potwierdzające przeznaczenie tego terenu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Od powyższej decyzji odwołanie złożył J.F., zarzucając:

1. a) rażące naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 165 § 1 i 2 o.p. i art. 128 o.p. w zw. z art. 247 § l pkt 4 o. p. poprzez prowadzenie postępowania przed jego oficjalnym wszczęciem i poprzez gromadzenie materiału w sprawie przed formalnym wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie i następnie wydanie decyzji dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej ostateczną decyzją w sprawie ustalenia podatku za ten sam przedmiot opodatkowania w tym samym roku podatkowym, którego dotyczy decyzja od której złożono odwołanie,
2. b) naruszenie zasad postępowania dowodowego, w szczególności poprzez uznanie za dowody w sprawie informacji z internetu, bez ich weryfikacji i bez udokumentowania ich protokołem,
3. c) naruszenie art. art. 125 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p. i art. 188 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły wraz z nieprawidłowym ustalenie stanu faktycznego,
4. d) naruszenie art 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego,
5. e) naruszenie treści art. 200 o.p., poprzez niedotrzymanie wyznaczonego stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, co naruszyło prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu,
6. f) naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, przez ich niewłaściwe zastosowanie

Ponadto w treści odwołania J.F. wskazał na treść art. 68 § 1 i § 2 o.p podnosząc, że nie zaistniały przesłanki o których mowa w treści § 2.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 24 marca 2020 r., znak: [...], na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 ust 1 i ust 2, art. 3, art. 4 art. 6 ust 1,2,5,7, art.7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170) oraz art. 1, 3, art. 4, ust. l pkt. 2, art. 6 ust. 1 pkt. 2, art. 6a ust. 1,2, 3, art. 4a, 6, art.13, art. 13b, art. 13d ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, § 67 i § 68 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia gmin oraz miast do jednego z czterech okręgów podatkowych, uchwały Rady Gminy Z. Nr [...] z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta do celów wymiaru podatku rolnego (Dz. Urz.

Woj. Małopolskiego z 2013 r., poz. [...]), oraz uchwały Rady Gminy Z. Nr [...] z dnia 25 października 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego z 2013 r., poz. [...]), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazano, iż regulacja art. 68 § 2 pkt 2 o.p stanowi uzupełnienie unormowania pomieszczonego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją - tak NSA w wyroku z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3484/17. W rozpoznawanej przez Kolegium sprawie nie ulega wątpliwości, że Wójt Gminy Z. prowadząc czynności sprawdzające uzyskał dowody potwierdzające inne, niż wykazane w treści deklaracji przeznaczeniu przedmiotu opodatkowania (karty 3 - 118 akt sprawy).

W sprawie zastosowanie znajdzie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., gdzie wskazano wyraźnie, że to zaniedbanie podatnika prowadzi do przedłużenia terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym nie jest zasadny zarzut przedawnienia.

Odnosząc się do określenia podatku Kolegium wskazało, że zgromadzony w 8 tomach akt sprawy materiał dowodowy pozwala przyjąć iż J.F. dokonał w roku 2014 zajęcia nieruchomości położonych: w miejscowości R. - działka nr [...], w miejscowości S. - działka nr [...] oraz w Z. - działki nr [...] na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Dowody które to potwierdzają to w szczególności:

1. 1. dowody z internetu - ogłoszenia, reklamy, treść konta facebook, z których wynika wprost przeznaczenie i wykorzystywanie tego obszaru na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (karta 3 do 118 akt sprawy);
2. 2. informacje prasowe potwierdzające wykorzystywanie tzw. [...] na imprezy plenerowe;
3. 3. dokumenty dołączone do akt postanowieniem Wójta Gminy Z. z dnia 7 grudnia 2016 roku dotyczące otrzymanych przez J.F. zezwoleń na sprzedaż i podawanie napojów alkoholowych na imprezach plenerowych organizowanych na trenie stanowiącym przedmiot opodatkowania w dniach: 23, 24, 25 maja 2014 roku; 4,5, 8, 12,13, czerwca 2014 roku; 9, 10 lipca 2014 roku; 12,13 i 14 września 2014 r.;
4. 4. dokumenty dołączone do akt postanowieniem Wójta Gminy Z. z 7 grudnia 2016 z dnia 2 lutego 2017 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów przekazanych przez Wydział Rozwoju i Promocji Urzędu Gminy Z., wymienionych i opisanych szczegółowo na stronach od 14 do 21 decyzji Wójta Gminy Z. z 6 grudnia 2019 r.;
5. 5. treść informacji przekazanych przez PINB, który pismem z 7 czerwca 2017 r. poinformował, iż toczą się postępowania administracyjne dotyczące legalności budowy obiektów budowlanych na działce nr [...] (przed podziałem) w R. oraz dotyczące legalności budowy 14 budynków na działce nr [...] (przed podziałem) w S.;
6. 6. zeznania świadka A.L. oraz zeznania świadka A.P., świadka T.U.;
7. 7. informację Komendanta Miejskiej PSP, iż w roku 2014 jednostka OSP w Z. 11 razy brała udział w zabezpieczaniu imprez organizowanych na [...];
8. 8. wyrok Sądu Rejonowego w K. z dnia 14 grudnia 2917 roku wydany do sygnatury akt [...].

Wedle organu całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadził do takich samych ustaleń faktycznych. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, co jak wyżej wskazano ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez J.F. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucił on:

1. - nieważność decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w stosunku do odwołania strony wniesionego w dniu 24 grudnia 2019 r., gdy w związku ze złożonym dnia 23 grudnia 2019 r. wnioskiem o uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji termin odwoławczy nie rozpoczął swojego biegu, a tym samym pismo z dnia 24 grudnia 2019 roku nie stanowiło odwołania. Dowodzi tego zawiadomienie datowane na dzień 29 stycznia 2020 r., gdzie organ na zasadzie art. 200 § 1 O.p. zawiadomił pełnomocnika strony o możliwości zapoznania się z materiałem w sprawie, gdy na skutek wydania postanowienia przez organ I instancji o odmowie uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji w dniu 27 stycznia 2020 r. pełnomocnik złożył osobiście odwołanie na dzienniku podawczym, a do dnia 6 lutego 2020 roku nie zostało ono nawet przekazane organowi odwoławczemu, o czym pełnomocnik przekonał się osobiście zapoznając się z aktami postępowania w siedzibie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Odwołanie z dnia 27 stycznia 2020 roku nie jest tożsame w zarzutach i w treści do dokumentu złożonego 24 grudnia 2019 roku. Organ procedował nie w oparciu o odwołanie pełnomocnika strony, lecz z urzędu w oparciu o dokument nie mogący stanowić podstawy do kontroli instancyjnej. Organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu w związku z istniejącym w obrocie upomnieniem dotyczącym 2014 roku i określającym zobowiązanie podatkowe na 2014 rok. Organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii, czy wspomniane upomnienie stanowić może ekwiwalent decyzji, ani czy dokument ten był poprzedzony decyzją podatkową za rok 2014. Organ nie odniósł się również w stosunku do zarzutu nieważności w związku z zarzutem, iż E.B. i podlegli jej pracownicy winny zostać wyłączeni z przedmiotowego postępowania. Decyzja Organu II instancji jest wewnętrznie sprzeczna i w zakresie uzasadnienia wskazuje, że jest decyzją reformatoryjną pomimo, iż wstępnie organ stwierdza o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Jednocześnie w jej treści zachodzi bezpośrednia sprzeczność z ustaleniami organu Instancji gdyż w stosunku do nieruchomości składających się z działek o nr ewid. [...] w miejscowości S. oraz w Z. - działki nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że prawidłowo ustalił organ I instancji, że są one przeznaczone na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie Wójt Gminy Z. w swojej decyzji stwierdził ze ww. nieruchomości należy opodatkować podatkiem rolnym i na tej podstawie wyliczył podatek rolny w stosunku do tych nieruchomości. Powyższe przesądza, że decyzja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna, a tym samym nie da się ustalić, czy organ odwoławczy podziela ustalenia organu I instancji, czy też stwierdza, że Wójt Gminy Z. błędnie zakwalifikował te nieruchomości jako podlegające opodatkowaniu podatkiem rolnym, gdy zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego winny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Powyższe wskazuje na brak zapoznania się przez organ odwoławczy nawet z uzasadnieniem decyzji organu I instancji. Ponadto A.T. była osobą prowadząca postępowanie w przedmiotowej sprawie, aż do wydania decyzji przez organ I instancji. Pomimo wielokrotnych wniosków kierowanych o wyłączenie ww. pracownika organu była ona nadal głównym prowadzącym postępowanie w sprawie, nawet po powzięciu informacji przez organ o zawiśnięciu sporu sądowego przed sądem powszechnym. Postanowienie w tej sprawie wpłynęło do organu odwoławczego wraz z pismem z dnia 11 lutego 2020 roku, a okoliczność ta nie znalazła żadnego odzwierciedlenia w decyzji SKO z dnia 24 marca 2020 roku [...];
2. - naruszenie art. 128 o.p. w zw. z art. 240 - 245 o.p. poprzez wydanie decyzji w sprawie, w której organ uprzednio ustalił już wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2014,
3. - upomnienie z dnia 17 czerwca 2016 roku nr komp. [...], w którym to upomnieniu organ podatkowy wprost stwierdza, że podatnik winien uiścić podatek rolny w wysokości 5810,00 zł.,
4. - art. 165 § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 120, 121, 123§ 1 o.p. poprzez pominięcie faktu, że organ I instancji prowadził postępowania przed jego oficjalnym wszczęciem i poprzez gromadzenie materiału w sprawie przed formalnym wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie,
5. - art. 121 o.p. w zw. z art. 123 o.p. i art. 192 o.p. poprzez nie wyjaśnienie kwestii charakteru osoby J.C. w postępowaniu, jak i dokumentów przez niego sporządzonych;
6. - art. 197 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo wyraźnych wniosków dowodowych podatnika oraz faktu, że organ I instancji sam przyjął, że sprawa wymaga zasięgnięcia opinii biegłego (postanowienie o powołaniu na biegłego Ł.G.) i bezprawna rezygnacja z powołania nowego biegłego po odwołaniu z funkcji biegłego Ł.G. pomimo, że w sprawie nie został przeprowadzony dowód z opinii biegłego,
7. - art. 197 o.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oparcie się na dowodzie niezgodnym z prawem nazywanym przez organ "szczególnym dokumentem", tj. dokumencie nie mającego waloru opinii biegłego dołączonego z akt niezakończonej kontroli podatkowej znak: [...], dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2019 sporządzonym przez J.C. bez wydania postanowienia o powołaniu tej osoby na biegłego w przedmiotowym postępowaniu, unikaniu odpowiedzi co do charakteru dokumentu i wprowadzania w błąd podatnika co do charakteru J.C. w postępowaniu, niewykazanie w jaki sposób dokument sporządzony w 2019 roku po oględzinach wykonanych latem 2019 roku może dowodzić stanu nieruchomości w 2014 roku;
8. - art. 199 o.p. w zw. z art. 188, art. 122, art. 180 § 1 o.p. poprzez wadliwą weryfikację przez organ odwoławczy faktu nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania podatnika pomimo, że sam wnosił o przeprowadzenia tego dowodu, a poprzednie terminy przesłuchania zostały wyznaczone dopiero po trzech latach prowadzenia postępowania i podatnik prawidłowo usprawiedliwił swoją nieobecność na wyznaczonych terminach dwukrotnie przedkładając zwolnienie lekarskie;
9. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w zw. z art. 120, 121 i 122 o.p. poprzez brak ujęcia w uzasadnieniu wyników rozpoznania sprawy i ograniczenie się do kilku lakonicznych stwierdzeń nie pozwalających na sądowo-administracyjną kontrolę toku myślenia organu odwoławczego;
10. - art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 188 o.p. poprzez prowadzenie postępowania z jednoczesnym pominięciu dowodów kluczowych (dowód z opinii biegłego oraz dowód z przesłuchania podatnika) nawet gdyż zarzut ich nieprzeprowadzenia zawierał się w odwołaniu podatnika;
11. - art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzesłuchanie J.F., pomimo wielokrotnie ponawianego wniosku o przesłuchanie podatnika i prowadzenie postępowania w sprawie przez ponad trzy lata, a ponadto gdy w postępowaniach zawierających taki materiał dowodowy tj. postępowaniu o znakach [...] i [...] organ postanowił przesłuchać J.F. Nie zgromadzenie dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy oraz biegłego z zakresu rolnictwa pomimo, iż kwestia rozstrzygane w postępowaniu wymagały informacji specjalistycznych, niewyjaśnienie i wydanie sprzecznych w treści postanowień dotyczących materiałów wytworzonych przez J.C., w tym brak postanowienia o powołaniu biegłego i przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Organ pomimo zawarcia w odwołaniu wskazania, że takie dowody były konieczne, takich dowodów nie przeprowadził, nie wskazał dlaczego jego zdaniem nie było takiej potrzeby;
12. - art. 122 o.p., 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p., poprzez opierania się w postępowaniu dowodowym na niezweryfikowanych wydrukach internetowych, lub wpisów na portalach internetowych których wytworzenie nie jest udokumentowane żadnym protokołem, a informacje w nich zawarte nie były w inny sposób weryfikowane, pomimo, że podatnik takie notarialne protokoły w przypadku doręczania wydruków przedstawiał. Pomimo złożonych w stosunku do tychże wydruków zastrzeżeń w odwołaniu organ II instancji nie wskazał dlaczego uznał je za wiarygodne, ani dlaczego nie wypowiedział się o wydrukach przedstawionych przez stronę. Co więcej, organ odwoławczy mógł sam zweryfikować treść czego nie uczynił;
13. - art. 122,187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez całkowicie dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy drugiej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że działki zostały przeznaczone na działalność gospodarczą pomimo, że odwołujący wskazał na braki logiczne jak i dowodowe w treści odwołania;
14. - art. 121 § 1, art. 123 § 1 i 2 i art. 200 o.p., poprzez niedotrzymanie 7-dniowego terminu strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, przez co stronie uniemożliwiono zgłoszenie nie zgłosiła m.in. żądania przesłuchania podatnika i żądania przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości oraz z zakresu rolnictwa co spowodowało naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także prawo czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powyższe miało miejsce w trakcie pozbawienia strony wglądu w akta postępowania w związku z zamknięciem siedziby organu odwoławczego, a tym samym pozbawieniem strony udziału w sprawie. Nie jest możliwe bowiem aby pismem z dnia 29 stycznia 2020 Organ odwoławczy zawiadomił o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym materiałem, gdy odwołanie zostało przesłane do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wraz z pismem Wójta Gminy Z. 10 lutego 2020 r.;
15. - art. 121, 122, 123, 188 i 216 o.p. poprzez niewydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia zgłoszonych przez odwołującego wniosków dowodowych, co uniemożliwiło stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których powołanie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych;
16. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w zw. z art 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na naliczeniu podatku od nieruchomości od gruntów stanowiących użytki rolne, pomimo niewykazania, że grunty te były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz art 4 ust 7 i 8 u.p.o.l. poprzez określenie wartości należnego podatku bez powołania i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i braku wskazania w decyzji wartości budowli znajdujących się na konkretnej nieruchomości i potraktowaniu ich zbiorczo, co nie pozwala na weryfikacje tych wartości.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Wbrew argumentacji skarżącego decyzję wydano w następstwie i w zakresie odwołania wniesionego po wydaniu postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji przez organ I instancji, a nie sugerowanego w skardze odwołania wniesionego w dniu 24 grudnia 2019 roku. Przywołane w skardze zawiadomienie datowane na 29 stycznia 2020 roku o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie nie naruszyło praw skarżącego, gdyż do dnia wydania decyzji tj. 24 marca 2020r. miał on wystarczająco dużo czasu na zapoznanie się z przeprowadzonymi przez organ dowodami, nadto organ odwoławczy nie gromadził już dodatkowego materiału uznając, iż dotychczas zebrany, obszerny materiał jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia.

Nie sposób podzielić zarzutu w przedmiocie wyprowadzanych przez skarżącego skutków prawnych z upomnienia dotyczącego 2014 r., albowiem organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do rzeczonej kwestii wywodząc prawidłowo, iż niezgodne z prawdą deklaracje podatkowe w zakresie przeznaczenia i wykorzystania spornych gruntów (karty 3 - 118 akt sprawy) umożliwiają wydanie decyzji przy zastosowaniu art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Decyzja odwoławcza, mimo odmiennego stanowiska skarżącego, nie miała charakteru reformatoryjnego; w zakresie niewielkiej części gruntów organ I instancji uznał je za rolne, co zaakceptował organ odwoławczy. Okoliczność, iż organ II instancji nie wypowiedział się w tej kwestii wynika z faktu, że nie było to przedmiotem sporu, skoro skarżący, co do wszystkich gruntów objętych decyzją wskazywał na taki ich charakter. Organ odwoławczy wypowiedział się natomiast co do pozostałych spornych gruntów wskazując na dowody, na jakich się oparł. Powyższe wskazuje, że decyzja organu odwoławczego nie jest wewnętrznie sprzeczna, a w konsekwencji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, co do zakwalifikowania części nieruchomości, jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Wnioski o wyłączenie pracowników organu nie odniosły w postepowaniu podatkowym zamierzonego przez skarżącego skutku, zatem zarzuty w tym zakresie artykułowane na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie mogą prowadzić do wzruszenia tego stanu rzeczy, czy zgoła prowadzić do przyjęcia wadliwości decyzji.

Nie mogą także odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "o.p"). Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).

Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły nadzwyczaj obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, że J.F. wykorzystywał wskazane powyżej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym zabudowanie nieruchomości infrastrukturą, ogrodzenie terenu, wynajmowanie dróg dojazdowych dla samochodów Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych w Z. dowożących płynne nieczystości do przepompowni ścieków. Ponadto, na terenie tym organizowane były liczne imprezy, które miały charakter odpłatny. Teren którego dotyczy decyzja - tzw. "[...]" w roku 2014 był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał i opisał szczegółowo ogłoszenia oraz reklamy potwierdzające przeznaczenie tego terenu na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań administracyjnych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie.

Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżącego sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej analizy materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niego dowodów i faktów.

Rozważając powyższe wskazać należy na jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę przedstawionej przez organy faktografii. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń przedstawionych w uzasadnieniach decyzji.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Sąd podziela i przyjmuje za własną drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę dowodów osobowych. Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Podatniczce zapewniono pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

Z uwagi na powyższe, oddalono skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.