Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 20 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 742/23

Uzasadnienie

Prawidłowość obliczania przez B. Sp. z o. o. w L. podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2015 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień 2016 r. i październik 2016 r. była przedmiotem kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego przeprowadzonych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. W wyniku podjętych czynności stwierdzono, iż zadeklarowane za te okresy rozliczenie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. Zakwestionowano rzetelność przeprowadzonych przez skarżącą transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Stwierdzono bowiem, iż w tym zakresie skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na utworzeniu łańcuchów dostaw, w których jeden z podmiotów pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika" nieodprowadzającego podatku należnego. Skarżąca była kolejnym ogniwem w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Transakcje zawierane pomiędzy podmiotami z łańcucha nie miały celu gospodarczego, lecz poprzez stwarzanie pozorów dokonywania kolejnych zakupów oraz sprzedaży, ich maksymalne wydłużenie, a w konsekwencji wyłudzenie podatku od towarów i usług. Uznano, iż otrzymane i wystawione przez skarżącą faktury za olej rzepakowy nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Wyeliminowano zatem podatek odnoszący się do tych transakcji z rozliczenia skarżącej. Zakwestionowano również podatek wynikających z faktur za usługi transportowe związane z tymi transakcjami.

W konsekwencji decyzją z dnia 10 listopada 2021 r., nr 358000-CKK1-4..4103.13.2021.98 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie skorygował zadeklarowane rozliczenie określając skarżącej za grudzień 2015 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwotach innych niż zadeklarowane. Równocześnie określono za grudzień 2015 r. oraz kwiecień, maj, wrzesień i październik 2016 r. podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kwotach wynikających z faktur wystawionych w tych okresach tytułem sprzedaży oleju rzepakowego.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, podnosząc zarzuty przywołane następnie w skardze.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 6 czerwca 2023 r. wydał decyzję nr 358000-COP3.4103.7.2023.41, w której potwierdził poprawność ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji w zakresie udziału skarżącej w łańcuchu fikcyjnych transakcji w handlu olejem rzepakowym. Z uwagi jednak na fakt, iż w toku postępowania odwoławczego stwierdzono błędne (na niekorzyść skarżącej) wyliczenie kwoty zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r., zaszła konieczność wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia reformatoryjnego. W pozostałym zakresie - tj. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r., styczeń, luty, maj, wrzesień, październik 2016 r. oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., maj, wrzesień i październik 2016 r., - Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W przedmiocie zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych wedle organu doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny uznano zarzut, że czynności egzekucyjne były podejmowane na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości. Rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK1-4..4103.13.2021.98 z dnia 10.11.2021 r. został nadany postanowieniem z dnia 3.12.2021 r., nr 1201-SEW.4253.7.2021, wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie. W tym zakresie nie doszło do naruszenia art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. To, iż przepis ten mówi, iż rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie oznacza, iż właściwy do jego wydania był Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie.

Zarówno naczelnik urzędu skarbowego jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego są organami podatkowymi pierwszej instancji, jednak odrębne przepisy Inaczej określają ich właściwość rzeczową. Przesłanki nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób bezpośredni nie są związane z treścią decyzji wymiarowej; związane są przede wszystkim z sytuacją majątkową strony postępowania i możliwością wykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To z kolei oznacza, że organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia kwestii, czy przesłanki takie istnieją, jest organ, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z wydanej decyzji wymiarowej – a zatem zawsze będzie to naczelnik urzędu skarbowego, nawet w przypadku, gdy decyzję wymiarową wydaje naczelnik urzędu celno-skarbowego. Analogiczny zarzut skarżąca stawiała składając skargę, na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymujące w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2.06.2022 r., sygn. I SA/KR 420/22 oddalającym skargę skarżącej, oceniając tą kwestię wskazał, że "nie stwierdza w powyższym zakresie żadnego naruszenia prawa w zakresie właściwości organów czy naruszenia reguł proceduralnych". Wyjaśnił także; "zakres kompetencji poszczególnych organów podatkowych, w tym naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego reguluje w sposób szczegółowy ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie natomiast z art 28 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalenie, określenie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności no podstawie odrębnych przepisów, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych, wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.

Z kolei zadania naczelnika urzędu celno - skarbowego, ww. ustawa określa w art. 33 ww. ustawy, wskazując wśród nich m.in. ustalenie i określenie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. A zatem mając powyższe na uwadze, zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak również naczelnik urzędu celno-skarbowego są organami pierwszej instancji i mogą podejmować działania jedynie w zakresie przydzielonych im kompetencji. Słusznie organ odwoławczy konkludował, że skoro regulacja instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje się w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wykonanie decyzji" to ma bezpośredni związek z egzekucją należności pieniężnych, natomiast ustawa o KAS nie przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego uprawnień do wykonywania czynności związanych m. in. z poborem należności pieniężnych, czy też z zakresu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art 28 usf 1 pkt 3-4 ustawy o KAS wykonuje naczelnik urzędu skarbowego.

Nie można się również zgodzić z twierdzeniem, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zostało doręczone wadliwie - pełnomocnikowi skarżącej reprezentującym ją w sprawie prowadzonej przed Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zamiast bezpośrednio skarżącej. Odnośnie tej kwestii aktualnie istnieje ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, zgodnie z którym pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zostało ono także potwierdzone w uchwale NSA z dnia 7.03.2022 r., sygn. I FPS 4/21, w której stwierdzono, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, narusza art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Także kwestia prawidłowości doręczenia przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie pełnomocnikowi skarżącej była oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2.06.2022 r., sygn. I SA/KR 420/22.

Sąd rozpatrując skargę skarżącej stwierdził, że takie działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie było prawidłowe. W konsekwencji - skoro przedmiotowe postanowienie o nadaniu decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone w sposób prawidłowy - za niezasadny uznać należy zarzut, według którego czynności egzekucyjne podjęte na jego podstawie obarczone są wadą i nie mogły wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie taki skutek wystąpił, a zatem sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ powołany również do ścigania przestępstw jest zobowiązany (zgodnie z art. 118 § 1 pkt 2 i art. 133 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego oraz art. 303 Kodeksu postępowania karnego) do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania przygotowawczego w razie zaistnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa. Informacje ujawnione w toku przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe uzasadniały takie podejrzenie. Wszczęcie w dniu 15.12.2021 r. postępowania przygotowawczego dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania skarżącej związane było zatem z wydaniem w dniu 10.11.2021 r. decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKKl4..4103.13.2021.98, w której nastąpiło skonkretyzowanie ustaleń wskazujących na możliwość popełnienia takiego przestępstwa.

W niniejszej sprawie uznano, że rozważania na temat tej okoliczności jako zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej były niecelowe ponieważ wcześniej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia - jak wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do skutecznego zastosowania środków egzekucyjnych doszło już w dniu 10.12.2021 r.

Wedle organu odwoławczego dokonano w sprawie ustalenia istnienia łańcuchów fikcyjnych transakcji, w których jeden z podmiotów pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika". Elementem tych łańcuchów były przeprowadzone przez skarżącą transakcje zakupu oleju rzepakowego od F. Sp. z o.o., F.1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o. oraz jego dalszej sprzedaży do B. Sp. z o.o. i D. s.r.o.. Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych będących tzw. "znikającymi podatnikami", był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów tworzących łańcuch fikcyjnych transakcji. Wykazano, iż szczegółowy przebieg oraz cała działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym odbywała się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej. Działalność skarżącej w zasadzie ograniczała się jedynie do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów.

Po otrzymaniu faktur od dostawców sporządzała ona faktury na rzecz swoich odbiorców. Rodzaj asortymentu i jego ilość była dokładnym powieleniem danych wskazanych na fakturach zakupowych. Skarżąca co do zasady nie odpowiadała za transport, nie kontrolowała i nie interesowała się jakością towarów. Czynności te miał zawsze wykonywać inny podmiot (z innego etapu transakcji). Nikt ze strony skarżącej nie był przy załadunku oraz rozładunku. Nikt tego towaru nie widział. Transakcje zostały zorganizowane w taki sposób, że skarżąca w zasadzie nie była za nic odpowiedzialna. Jej udział w transakcjach był w istocie zbędny – nie przyczyniała się ona do finalizacji dostaw. Skala zawieranych transakcji była duża (zarówno pod względem ilości przeprowadzanych transakcji jak i ich wartości). Mimo dużej ilości transakcji opiewającej na duże wartości, co do zasady przebiegały one bardzo sprawnie. W ciągu jednego, czy najwyżej kilku dni dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami.

Skarżąca praktycznie nie musiała wyszukiwać kontrahentów. Można zauważyć, powtarzający się schemat transakcji, który z założenia nie był obarczony ryzykiem gospodarczym, bo wiadome było gdzie towar zostanie natychmiast dalej sprzedany. Transakcje były odformalizowane - nie stosowano pisemnych umów zwiększających poziom bezpieczeństwa w obrocie. Za towar skarżąca płaciła w formie przedpłat w kwocie kilkuset tysięcy złotych - przed otrzymaniem faktury i dokonaniem dostawy, bez weryfikacji jakości towaru, ilości, jego źródła pochodzenia i to nawet w przypadku pierwszego kontaktu z nieznanymi wcześniej, niezweryfikowanymi dostawcami. Wystąpienie transakcji przeprowadzonych w powyższy sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne. Odnośnie samych dostawców skarżącej stwierdzono, że były nimi wyłącznie podmioty działające na rynku w charakterze "pośredników w sprzedaży".

Były to więc firmy występujące na tym samym poziomie obrotu handlowego, które z założenia powinny być dla siebie konkurencyjne - powinny zabiegać o uzyskanie najlepszych dostawców, w tym producentów oraz rywalizować o rynki zbytu. W tym wypadku jednak firmy te sprzedawały towar pomiędzy sobą. Ich charakterystyka była bardzo podobna. Były to podmioty w większości bez potencjału gospodarczego, a na pewno bez infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności gospodarczej w branży olejowej i to stosownej do wykazywanych przez nie obrotów, często utworzone jako gotowe spółki na sprzedaż i często również dysponujące jedynie siedzibą w "wirtualnym biurze". Co do zasady podmioty posiadały niski kapitał zakładowy często na poziomie minimalnym tj. 5.000 zł, nie zatrudniały pracowników (lub byli to nieliczni pracownicy wykonujący czynności biurowe). Tylko kilka podmiotów miało możliwość magazynowania towaru (przy czym jedynym ujawnionym w postępowaniu miejscem, które można było w taki sposób wykorzystać była baza w J. przy ul. [...]).

Mimo braku stosownego potencjału osiągana przez nie wielkość obrotów świadczyła jednak o prowadzeniu działalności na dużą skalę, a co więcej, często była uzyskiwana w krótkim okresie od rozpoczęcia tej działalności, co w przypadku wielu z tych podmiotów nastąpiło w podobnym okresie (krótko przed przeprowadzeniem spornych transakcji). Nie wykazywały one przy tym charakterystycznego dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą na danym istniejącym już i rozwiniętym rynku trudności w pozyskaniu kontrahentów objawiającym się w stopniowym przyroście obrotu. Przeciwnie, od samego początku wolumen sprzedaży i zakupu poszczególnych firm był bardzo wysoki. Mimo to w wielu wypadkach podmioty te po krótkim okresie znikały z rynku i tracono z nimi kontakt - zarówno w miejscu siedziby (którego najem wygasał lub umowę rozwiązywano), jak też z osobami zarządzającymi. Ewentualnie zaprzestawały one prowadzenia działalności w tej branży.

Część podmiotów w ogóle nie wykazywała, że prowadzi działalność związaną z handlem olejem rzepakowym - w KRS wskazywano inny jej zakres. Podmioty te nie posiadały stron internetowych. W żaden sposób się nie reklamowały a i tak miały one kontrahentów. Co do zasady podmioty te nie miały również znaczącego kapitału - płatności były regulowane pieniędzmi otrzymywanymi od nabywcy. Podmioty te nie były odpowiedzialne za transport - zapewniany miał być przez wcześniejszego dostawcę zagranicznego - jak również na inne aspekty przeprowadzania transakcji (załadunek, rozładunek, badanie jakości). W przypadku części podmiotów oficjalne funkcje pełnili w nich obcokrajowcy. Stwierdzono także przypadki, w których za faktyczną działalność spółek odpowiadały inne osoby niż te, które oficjalnie zostały wskazane w KRS. Dokonując ustaleń odnośnie uczestników transakcji stwierdzono również okoliczność występowania firm powiązanych oraz rozpoczynanie prowadzenia działalności przez kolejne firmy powiązane.

Ponadto podmioty, które miały uczestniczyć w łańcuchu dostaw znały się nawzajem. Zaobserwowano przy tym również wymianę firm, które występowały na poszczególnych etapach transakcji - nieuzasadnione i nagłe zaprzestanie działalności przez jeden podmiot i zastąpienie go nowym. Charakterystyka firm i okoliczności transakcji pozostawały przy tym identyczne. Transakcje były zawierane w różnych konfiguracjach, dochodziło do wydłużania łańcucha dostaw, mimo iż były przypadki świadczące o tym, że pominięcie niektórych podmiotów było możliwe, a zatem pośrednicy ci byli zbędni. W sposób charakterystyczny transakcje pomiędzy dwoma ogniwami łańcucha były dokładnym powieleniem transakcji z poprzedniego etapu - każdej transakcji sprzedaży można przyporządkować transakcję zakupu - olej rzepakowy, który był jej przedmiotem nie był dzielony, a w łańcuchy transakcji przekazywano "fakturowo" całe partie towaru.

Mimo istnienia długiego łańcucha pośredników towar miał być bowiem transportowany z ich pominięciem - bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Istotna jest okoliczność, że podmioty mające zgodnie z fakturami być "dostawcami" skarżącej - fakturując na jej rzecz towar bezpośrednio lub ewentualnie na rzecz jej dostawców - okazały się tzw. "znikającymi podatnikami", z którymi nie ma żadnego kontaktu. Podmioty te nie zapłaciły podatku należnego związanego z nabyciem towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Polski czy też podatku należnego związanego z dokonaną sprzedażą. Wystawiały one natomiast faktury, które u kolejnych odbiorców faktur stawały się podstawą do odliczenia podatku. Niepłacenie przez nie podatku umożliwiało również obniżenie ceny towaru. Ceny takiej nie udałoby się uzyskać w normalnych rynkowych warunkach legalnego obrotu.

Zawierając transakcje skarżąca wiedziała, że zarówno ona, jak i jej bezpośredni dostawcy są pośrednikami i nie starała się tej pozycji zmienić. Nie była ona zainteresowana np. kupnem towaru bezpośrednio od producentów. Powszechnie znana była również okoliczność gdzie olej ostatecznie miał trafiać. Skarżąca musiała przy tym mieć świadomość, że jej uczestnictwo jest wydłużeniem łańcucha transakcji. Skarżąca przyjęła zatem rolę pośrednika w sprzedaży oleju rzepakowego, zdając sobie sprawę, że jej pośrednictwo w tych transakcjach nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia. Występując jako kolejny podmiot pośredniczący wydłużała ona jedynie łańcuch transakcji.

W konsekwencji stwierdzono, że skarżąca stanowiła jedno z ogniw oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku w ramach sztucznego łańcucha transakcji i co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w takim procederze. Taka ocena sprawy została obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w której szczegółowo przedstawiono ustalenia faktyczne oraz argumenty za nią świadczące.

Skarżąca wiedziała, że towar (w większości przypadków) nie trafia do jej bezpośrednich odbiorców lecz do innych - dalszych podmiotów, wiedziała, że towar pochodzi z zagranicy, wiedziała, że handluje jedynie z "pośrednikami w sprzedaży", a więc podmiotami wyższego ryzyka i świadomie tylko takie podmioty wybierała, wiedziała również, iż istnieje łańcuch takich firm. Część z nich znała ponieważ były wymieniane na dokumentach. Co więcej sama skarżąca wydłużała ten łańcuch - w większości sprzedawała ona bowiem towar do firmy powiązanej (B.), która już wcześniej uczestniczyła w tych łańcuchach. Skarżąca przy tym nie miała wiedzy o swoich kontrahentach. Nie byli oni przez nią weryfikowani. Twierdziła ona co prawda, że dokonywała ich weryfikacji od strony formalnej - poprzez dostępne narzędzie (np. pod kątem rejestracji VAT i na podstawie odpisów KRS), jednak stwierdzono, że nawet taka weryfikacja była jedynie pozorna skoro poza faktem, że dany podmiot istnieje i jest zarejestrowany, skarżąca nie interesowała się konkretnymi informacjami wynikającymi z rejestru, w tym np. kto jest uprawniony do reprezentowania danego podmiotu - przez co przeprowadzała transakcje z osobami, których umocowanie do działania w imieniu danego podmiotu było nieznane (a nawet do współpracy z osobę, której umocowanie zostało wykreślone z KRS i podmiot w imieniu którego działała nie posiadał żadnych organów), czy też tym, że są to podmioty bez historii gospodarczej, z minimalnym kapitałem zakładowym, z siedzibą znajdującą się w wirtualnym biurze, czasem z określonym w KRS zupełnie innym przedmiotem działalności.

Nie funkcjonowały one również w przestrzeni internetowej - brak jest stron internetowych, które świadczyłyby o ich działalności i ją uwiarygadniały. W chwili nawiązania współpracy z kontrahentami skarżąca dysponowała zatem informacjami, które powinny co najmniej wzbudzić zainteresowanie, w jaki sposób podmioty, z którymi zamierza handlować funkcjonują na tym rynku. Żadnych faktycznych działań sprawdzających funkcjonowanie danych podmiotów, ich możliwości przeprowadzenia transakcji, skarżąca natomiast nie podejmowała. Nie interesowała się także tym dlaczego to do niej (czy też jej spółki córki) kierowane są takie oferty i dlaczego transakcje mają być przeprowadzane na takich zasadach.

Co więcej, w przypadku skarżącej nie można mówić, iż jej uczestnictwo w zawieranych transakcjach stanowiło jedynie efekt zbiegu okoliczności, czy pomyłki. Skarżąca zdecydowała się wejść w taki rodzaj relacji handlowych i brała udział w transakcjach przeprowadzanych na takich zasadach przez dłuższy czas (już od 2014 r.), a nie jednorazowo, co można by wytłumaczyć przypadkowym uwikłaniem się w podejrzaną transakcję. Pomimo nietypowego obrotu gospodarczego, występowania cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego, świadomości wydłużania łańcucha transakcji, występowania nierynkowych cen, skarżąca nie zrezygnowała z handlu prowadzonego w taki sposób oraz z łatwego i szybkiego "zysku" związanego z pozorowanym obrotem towarem. Podmiot gospodarczy powinien zachować przezorność i ostrożność w zawieraniu transakcji w przypadku gdy towarzyszące im okoliczności wzbudzają podejrzenia co do sposobu w jaki są przeprowadzane.

Skarżąca powinna zatem podjąć działania, aby właściwie chronić swoje interesy i nie zostać uwikłaną w oszustwo podatkowe. Od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy bowiem wymagać należytej staranności.

Skarżąca znała wcześniejszych dostawców oleju. W takiej sytuacji naturalnym działaniem byłoby zorientowanie się jakie warunki oni oferują i czy mogłaby handlować z nimi bezpośrednio. Gdyby zwróciła się z jakimkolwiek zapytaniem do tych zagranicznych podmiotów, uzyskałaby informacje świadczące, iż wbrew logice i racjonalności ekonomicznej, w tych wypadkach korzystniej i zyskowniej było handlować z dodatkowymi polskimi pośrednikami.

Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, nie podzielając ich.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

1. - art. 70 w zw. z art. 239b § 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji, pomimo że zobowiązanie podatkowe w niej określone uległo przedawnieniu z uwagi na fakt, iż czynności egzekucyjne podejmowane były na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego z naruszeniem przepisów o właściwości;
2. - zasady czynnego udziału w postępowaniu - art. 200 O.p., zgodnie z którym organ wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;
3. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie - art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wybiórczo traktując materiał dowodowy, nie mając ku temu faktycznych podstaw, stawia tezę, jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej;
4. - zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym - art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, a jedynie ograniczył się do gromadzenia poszlak mających w założeniu potwierdzić tezę jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, pomijał wnioski dowodowe skarżącej, a organ drugiej instancji zaakceptował taki sposób prowadzenia postępowania dowodowego;
5. - zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy - art. 191 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, podczas gdy w niniejszej sprawie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie dokonał oceny całego materiału dowodowego, gdyż pominął wszelkie dowody i okoliczności wskazujące na brak świadomości skarżącej co do przestępczych zachowań jej kontrahentów;
6. - zasady oficjalności postępowania dowodowego - art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, podczas gdy w niniejszej sprawie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego ignorował wszelkie dowody stanowiące zaprzeczenie własnej tezy jakoby skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej;
7. - art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia oleju rzepakowego i usług transportowych dotyczących tego towaru;
8. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup towarów w następstwie przyjęcia, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji w której obrót towarem był rzeczywisty i żaden przepis prawa krajowego warunkujący możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie został naruszony, zaś przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1) sprzeciwiają się praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;
9. - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatek wykazany w fakturach sprzedaży był podatkiem należnym w związku z tym, że dostawy zostały faktycznie dokonane.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

U podstaw uznania za bezzasadne najdalej idących zarzutów skargi, a to zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Sąd przyjmuje za własną ocenę organów, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a to na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Istotnie bowiem czynności egzekucyjne były podejmowane na podstawie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wydanego na podstawie przepisów o właściwości. Rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK1-4..4103.13.2021.98 z dnia 10.11.2021 r. został nadany postanowieniem z dnia 3.12.2021 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie.

Nie doszło przy tym do naruszenia art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. To, iż przepis ten mówi, iż rygor natychmiastowej wykonalności jest nadawany przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie oznacza, iż właściwy do jego wydania był Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie. Organem podatkowym właściwym do rozpatrzenia rzeczonej kwestii jest organ, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z wydanej decyzji wymiarowej, a zatem zawsze będzie to naczelnik urzędu skarbowego, nawet w przypadku, gdy decyzję wymiarową wydaje naczelnik urzędu celno-skarbowego. Organy trafnie dostrzegają, że analogiczny zarzut skarżąca stawiała składając skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymujące w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2.06.2022 r., sygn. I SA/KR 420/22 oddalającym skargę skarżącej wskazał, że "nie stwierdza w powyższym zakresie żadnego naruszenia prawa w zakresie właściwości organów czy naruszenia reguł proceduralnych".

Wyjaśnił także, że "zakres kompetencji poszczególnych organów podatkowych, w tym naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego reguluje w sposób szczegółowy ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie natomiast z art 28 ustawy o KAS do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy m.in. ustalenie, określenie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności no podstawie odrębnych przepisów, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych, wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych.

Z kolei zadania naczelnika urzędu celno - skarbowego, ww. ustawa określa w art. 33 ww. ustawy, wskazując wśród nich m.in. ustalenie i określenie podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów. A zatem mając powyższe na uwadze, zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak również naczelnik urzędu celno-skarbowego są organami pierwszej instancji i mogą podejmować działania jedynie w zakresie przydzielonych im kompetencji. Słusznie organ odwoławczy konkludował, że skoro regulacja instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności znajduje się w rozdziale 16a Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Wykonanie decyzji" to ma bezpośredni związek z egzekucją należności pieniężnych, natomiast ustawa o KAS nie przyznaje naczelnikowi urzędu celno-skarbowego uprawnień do wykonywania czynności związanych m. in. z poborem należności pieniężnych, czy też z zakresu egzekucji administracyjnej należności pieniężnych i zabezpieczenia należności pieniężnych, które to zadania, zgodnie z art 28 usf 1 pkt 3-4 ustawy o KAS wykonuje naczelnik urzędu skarbowego.

Chybiony jest przy tym zarzut, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zostało doręczone wadliwie, gdyż pełnomocnikowi skarżącej reprezentującym ją w sprawie prowadzonej przed Naczelnikiem Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, zamiast bezpośrednio skarżącej. Zgodzić należy się z organami, że ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych przemawia za przyjęciem, iż pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a co zostało potwierdzone w uchwale NSA z dnia 7.03.2022 r., sygn. I FPS 4/21. Także kwestia prawidłowości doręczenia przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie pełnomocnikowi skarżącej była oceniana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 2.06.2022 r., sygn. I SA/KR 420/22.

Sąd rozpatrując skargę skarżącej stwierdził, że takie działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie było prawidłowe. W konsekwencji - skoro przedmiotowe postanowienie o nadaniu decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane i doręczone w sposób prawidłowy - za niezasadny uznać należy zarzut, według którego czynności egzekucyjne podjęte na jego podstawie obarczone są wadą i nie mogły wywołać skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie taki skutek wystąpił, a zatem sporne zobowiązania nie uległy przedawnieniu.

Uprawnione jest także stanowisko, że brak jest podstaw do przyjęcia, aby wszczęte wobec skarżącej postepowania przygotowawcze miało instrumentalny charakter. Wszczęcie takiego postepowania związane było z wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzji, w której nastąpiło skonkretyzowanie ustaleń wskazujących na możliwość popełnienia przestępstwa.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Rozpoznając zarzuty skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy zakwestionowano rzetelność przeprowadzonych przez skarżącą transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Stwierdziły, iż w tym zakresie skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na utworzeniu łańcuchów dostaw, w których jeden z podmiotów pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika" nieodprowadzającego podatku należnego. Skarżąca była kolejnym ogniwem w łańcuchu firm działających w celu popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Transakcje zawierane pomiędzy podmiotami z łańcucha nie miały celu gospodarczego, lecz poprzez stwarzanie pozorów dokonywania kolejnych zakupów oraz sprzedaży, ich maksymalne wydłużenie, a w konsekwencji wyłudzenie podatku od towarów i usług. Uznano, iż otrzymane i wystawione przez skarżącą faktury za olej rzepakowy nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych i wyeliminowano podatek odnoszący się do tych transakcji z rozliczenia skarżącej. Zakwestionowano również podatek wynikających z faktur za usługi transportowe związane z tymi transakcjami.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów zauważyć należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności wskazały na istnienie łańcuchów fikcyjnych transakcji, w których jeden z podmiotów pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika". Elementem tych łańcuchów były przeprowadzone przez skarżącą transakcje zakupu oleju rzepakowego od F. Sp. z o.o., F.1 Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o. oraz jego dalszej sprzedaży do B. Sp. z o.o. i D. s.r.o.. Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych będących tzw. "znikającymi podatnikami", był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów tworzących łańcuch fikcyjnych transakcji. Wykazano, iż szczegółowy przebieg oraz cała działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym odbywała się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej. Działalność skarżącej w zasadzie ograniczała się jedynie do wystawiania dokumentów potwierdzających sprzedaż towarów. Po otrzymaniu faktur od dostawców sporządzała ona faktury na rzecz swoich odbiorców.

Rodzaj asortymentu i jego ilość była dokładnym powieleniem danych wskazanych na fakturach zakupowych. Skarżąca co do zasady nie odpowiadała za transport, nie kontrolowała i nie interesowała się jakością towarów. Czynności te miał zawsze wykonywać inny podmiot (z innego etapu transakcji). Nikt ze strony skarżącej nie był przy załadunku oraz rozładunku. Nikt tego towaru nie widział. Transakcje zostały zorganizowane w taki sposób, że skarżąca w zasadzie nie była za nic odpowiedzialna. Jej udział w transakcjach był w istocie zbędny – nie przyczyniała się ona do finalizacji dostaw. Skala zawieranych transakcji była duża (zarówno pod względem ilości przeprowadzanych transakcji jak i ich wartości). Mimo dużej ilości transakcji opiewającej na duże wartości, co do zasady przebiegały one bardzo sprawnie. W ciągu jednego, czy najwyżej kilku dni dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami.

Skarżąca praktycznie nie musiała wyszukiwać kontrahentów. Można zauważyć, powtarzający się schemat transakcji, który z założenia nie był obarczony ryzykiem gospodarczym, bo wiadome było gdzie towar zostanie natychmiast dalej sprzedany. Transakcje były odformalizowane - nie stosowano pisemnych umów zwiększających poziom bezpieczeństwa w obrocie. Za towar skarżąca płaciła w formie przedpłat w kwocie kilkuset tysięcy złotych - przed otrzymaniem faktury i dokonaniem dostawy, bez weryfikacji jakości towaru, ilości, jego źródła pochodzenia i to nawet w przypadku pierwszego kontaktu z nieznanymi wcześniej, a przy tym niezweryfikowanymi dostawcami. Wystąpienie transakcji przeprowadzonych w taki sposób w normalnych warunkach gospodarczych nie może być uznane za prawdopodobne. Odnośnie samych dostawców skarżącej stwierdzono, że były nimi wyłącznie podmioty działające na rynku w charakterze "pośredników w sprzedaży".

Były to więc firmy występujące na tym samym poziomie obrotu handlowego, które z założenia powinny być dla siebie konkurencyjne - powinny zabiegać o uzyskanie najlepszych dostawców, w tym producentów oraz rywalizować o rynki zbytu. W tym wypadku jednak firmy te sprzedawały towar pomiędzy sobą. Ich charakterystyka była bardzo podobna. Były to podmioty w większości bez potencjału gospodarczego, a na pewno bez infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności gospodarczej w branży olejowej i to stosownej do wykazywanych przez nie obrotów, często utworzone jako gotowe spółki na sprzedaż i często również dysponujące jedynie siedzibą w "wirtualnym biurze". Co do zasady podmioty posiadały niski kapitał zakładowy często na poziomie minimalnym tj. 5.000 zł, nie zatrudniały pracowników (lub byli to nieliczni pracownicy wykonujący czynności biurowe). Tylko kilka podmiotów miało możliwość magazynowania towaru (przy czym jedynym ujawnionym w postępowaniu miejscem, które można było w taki sposób wykorzystać była baza w J. przy ul. [...]).

Mimo braku stosownego potencjału osiągana przez nie wielkość obrotów świadczyła jednak o prowadzeniu działalności na dużą skalę, a co więcej, często była uzyskiwana w krótkim okresie od rozpoczęcia tej działalności, co w przypadku wielu z tych podmiotów nastąpiło w podobnym okresie (krótko przed przeprowadzeniem spornych transakcji). Nie wykazywały one przy tym charakterystycznego dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą na danym istniejącym już i rozwiniętym rynku trudności w pozyskaniu kontrahentów objawiającym się w stopniowym przyroście obrotu. Przeciwnie, od samego początku wolumen sprzedaży i zakupu poszczególnych firm był bardzo wysoki. Mimo to w wielu wypadkach podmioty te po krótkim okresie znikały z rynku i tracono z nimi kontakt - zarówno w miejscu siedziby (którego najem wygasał lub umowę rozwiązywano), jak też z osobami zarządzającymi. Ewentualnie zaprzestawały one prowadzenia działalności w tej branży.

Część podmiotów w ogóle nie wykazywała, że prowadzi działalność związaną z handlem olejem rzepakowym - w KRS wskazywano inny jej zakres. Podmioty te nie posiadały stron internetowych. W żaden sposób się nie reklamowały a i tak miały one kontrahentów. Co do zasady podmioty te nie miały również znaczącego kapitału - płatności były regulowane pieniędzmi otrzymywanymi od nabywcy. Podmioty te nie były odpowiedzialne za transport - zapewniany miał być przez wcześniejszego dostawcę zagranicznego - jak również na inne aspekty przeprowadzania transakcji (załadunek, rozładunek, badanie jakości). W przypadku części podmiotów oficjalne funkcje pełnili w nich obcokrajowcy. Stwierdzono także przypadki, w których za faktyczną działalność spółek odpowiadały inne osoby niż te, które oficjalnie zostały wskazane w KRS. Dokonując ustaleń odnośnie uczestników transakcji stwierdzono również okoliczność występowania firm powiązanych oraz rozpoczynanie prowadzenia działalności przez kolejne firmy powiązane.

Ponadto podmioty, które miały uczestniczyć w łańcuchu dostaw znały się nawzajem. Zaobserwowano przy tym również wymianę firm, które występowały na poszczególnych etapach transakcji - nieuzasadnione i nagłe zaprzestanie działalności przez jeden podmiot i zastąpienie go nowym. Charakterystyka firm i okoliczności transakcji pozostawały przy tym identyczne. Transakcje były zawierane w różnych konfiguracjach, dochodziło do wydłużania łańcucha dostaw, mimo iż były przypadki świadczące o tym, że pominięcie niektórych podmiotów było możliwe, a zatem pośrednicy ci byli zbędni. W sposób charakterystyczny transakcje pomiędzy dwoma ogniwami łańcucha były dokładnym powieleniem transakcji z poprzedniego etapu - każdej transakcji sprzedaży można przyporządkować transakcję zakupu - olej rzepakowy, który był jej przedmiotem nie był dzielony, a w łańcuchy transakcji przekazywano "fakturowo" całe partie towaru.

Mimo istnienia długiego łańcucha pośredników towar miał być bowiem transportowany z ich pominięciem - bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy. Istotna jest okoliczność, że podmioty mające zgodnie z fakturami być "dostawcami" skarżącej - fakturując na jej rzecz towar bezpośrednio lub ewentualnie na rzecz jej dostawców - okazały się tzw. "znikającymi podatnikami", z którymi nie ma żadnego kontaktu. Podmioty te nie zapłaciły podatku należnego związanego z nabyciem towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Polski czy też podatku należnego związanego z dokonaną sprzedażą. Wystawiały one natomiast faktury, które u kolejnych odbiorców faktur stawały się podstawą do odliczenia podatku. Niepłacenie przez nie podatku umożliwiało również obniżenie ceny towaru. Ceny takiej nie udałoby się uzyskać w normalnych rynkowych warunkach legalnego obrotu.

Organy akcentowały, że zawierając transakcje skarżąca wiedziała, że zarówno ona, jak i jej bezpośredni dostawcy są pośrednikami i nie starała się tej pozycji zmienić. Nie była ona zainteresowana kupnem towaru bezpośrednio od producentów. Powszechnie znana była również okoliczność, gdzie olej ostatecznie miał trafiać. Skarżąca musiała przy tym mieć świadomość, że jej uczestnictwo jest wydłużeniem łańcucha transakcji. Przyjęła zatem rolę pośrednika w sprzedaży oleju rzepakowego, zdając sobie sprawę, że jej pośrednictwo w tych transakcjach nie ma żadnego gospodarczego uzasadnienia. Występując jako kolejny podmiot pośredniczący wydłużała ona jedynie łańcuch transakcji.

W konsekwencji stwierdzono, że skarżąca stanowiła jedno z ogniw oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku w ramach sztucznego łańcucha transakcji i co najmniej powinna mieć świadomość, że uczestniczy w takim procederze. Skarżąca wiedziała, że towar (w większości przypadków) nie trafia do jej bezpośrednich odbiorców lecz do innych, dalszych podmiotów, wiedziała, że towar pochodzi z zagranicy, wiedziała, że handluje jedynie z "pośrednikami w sprzedaży", a więc podmiotami wyższego ryzyka i świadomie tylko takie podmioty wybierała, wiedziała również, iż istnieje łańcuch takich firm. Część z nich znała ponieważ były wymieniane na dokumentach.

Co więcej sama skarżąca wydłużała ten łańcuch; w większości sprzedawała ona bowiem towar do firmy powiązanej (B.), która już wcześniej uczestniczyła w tych łańcuchach. Skarżąca przy tym nie miała wiedzy o swoich kontrahentach. Nie byli oni przez nią weryfikowani. Twierdziła co prawda, że dokonywała ich weryfikacji od strony formalnej - poprzez dostępne narzędzie (np. pod kątem rejestracji VAT i na podstawie odpisów KRS), jednak stwierdzono, że nawet taka weryfikacja była jedynie pozorna skoro poza faktem, że dany podmiot istnieje i jest zarejestrowany, skarżąca nie interesowała się konkretnymi informacjami wynikającymi z rejestru, w tym np. kto jest uprawniony do reprezentowania danego podmiotu - przez co przeprowadzała transakcje z osobami, których umocowanie do działania w imieniu danego podmiotu było nieznane (a nawet do współpracy z osobę, której umocowanie zostało wykreślone z KRS i podmiot w imieniu którego działała nie posiadał żadnych organów), czy też tym, że są to podmioty bez historii gospodarczej, z minimalnym kapitałem zakładowym, z siedzibą znajdującą się w wirtualnym biurze, czasem z określonym w KRS zupełnie innym przedmiotem działalności.

Nie funkcjonowały one również w przestrzeni internetowej - brak jest stron internetowych, które świadczyłyby o ich działalności i ją uwiarygadniały. W chwili nawiązania współpracy z kontrahentami skarżąca dysponowała zatem informacjami, które powinny co najmniej wzbudzić zainteresowanie, w jaki sposób podmioty, z którymi zamierza handlować funkcjonują na tym rynku. Żadnych faktycznych działań sprawdzających funkcjonowanie danych podmiotów, ich możliwości przeprowadzenia transakcji, skarżąca nie podejmowała. Nie interesowała się także tym dlaczego to do niej (czy też jej spółki córki) kierowane są takie oferty i dlaczego transakcje mają być przeprowadzane na takich zasadach.

Co więcej, w przypadku skarżącej nie można mówić, iż jej uczestnictwo w zawieranych transakcjach stanowiło jedynie efekt zbiegu okoliczności, czy pomyłki. Skarżąca zdecydowała się wejść w taki rodzaj relacji handlowych i brała udział w transakcjach przeprowadzanych na takich zasadach przez dłuższy czas (już od 2014 r.), a nie jednorazowo. Pomimo nietypowego obrotu gospodarczego, występowania cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego, świadomości wydłużania łańcucha transakcji, występowania nierynkowych cen, skarżąca nie zrezygnowała z handlu prowadzonego w taki sposób, a przecież od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą należy wymagać należytej staranności.

Skarżąca znała wcześniejszych dostawców oleju. W takiej sytuacji naturalnym działaniem byłoby zorientowanie się jakie warunki oni oferują i czy mogłaby handlować z nimi bezpośrednio. Gdyby zwróciła się z jakimkolwiek zapytaniem do tych zagranicznych podmiotów, uzyskałaby informacje świadczące, iż wbrew logice i racjonalności ekonomicznej, w tych wypadkach korzystniej i zyskowniej było handlować z dodatkowymi polskimi pośrednikami.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.

Organ II instancji nie naruszył przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Nieuprawniony jest zarzut naruszenia czynnego udziału strony w postepowaniu poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się na temat pisemnych wyjaśnień spółki B.; zgodzić należy się bowiem z oceną organu odwoławczego, że wyjaśnienia te stanowiły część materiału dowodowego znanego skarżącej co najmniej na etapie postepowania odwoławczego, a mimo to ani w odwołaniu, czy jego uzupełnieniu, ani w toku postepowania odwoławczego strona nie sformułowała w tym przedmiocie zarzutów. Stąd wskazywane przez skarżącą uchybienie organu nie miało istnego znaczenia dla wyniku sprawy

Za chybione uznać należy także zarzuty w przedmiocie zakwestionowania cen stosowanych przez skarżącą w obrocie olejem rzepakowym, w szczególności dotyczące ustalenia, że dochodziło do zaniżenia cen zakupu oleju rzepakowego w relacji do cen rynkowych. Organy szczegółowo uzasadniały, ze posłużyły się przy ustalaniu owych cen obiektywnym kryterium, tzn. cenami giełdowymi, ponieważ są one wyznacznikiem cen w obrocie tym towarem. Wskazały, iż sama skarżąca twierdziła, że ceny FOB Rotterdam były stosowane w kontraktach na dostawy oleju, a spółka miała dostęp do tych cen publikowanych wszak na stosownym portalu. Choć skarżąca twierdzi, że ceny te były wskaźnikiem kalkulacji, to jednak znamiennym jest, że kalkulacja ta zawsze polegała na obniżeniu ceny giełdowej, a przy tym cenę tą ustalał odbiorca. Organy trafnie dostrzegły, że wskazywane przez skarżącą przykłady stosowania przez nią niższych cen z innych obszarów jej działalności dotyczą zakupów dokonywanych bezpośrednio od producentów, co jest sytuacją odwrotną w relacji do kontraktów ze spółkami K. i E.2.

Podkreślić należy przy tym, że ceny niższe, niż rynkowe dotyczyły wszystkich transakcji dostawy oleju, niezależnie od czasu kiedy były zawierane i to mimo faktu, ze skarżąca znajdowała się kilka ogniw za producentem towaru.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, w tym prawa europejskiego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.

1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady.

Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116). Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że w realiach niniejszej sprawy miał miejsce "obrót karuzelowy", to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)