Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 744/23

Uzasadnienie

1.1. W dniu 19 stycznia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek D.B. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

1. 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
3. 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) usługi księgowe i doradcze; b) zakup i użytkowanie samochodu; c) zakup sprzętu komputerowego oraz elektronicznego; d) usługi telekomunikacyjne; w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
4. 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?
5. 1.2. Z uwagi na braki formalne wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 15 marca 2023 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.
6. 1.3. Pismem z dnia 17 marca 2023 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.

1. 2. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.54. 2023.2.GG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ – zdaniem Organu – wniosek nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in. że z uwagi na zakres kompetencji Organu ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji w części dotyczącej uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazuje, że Jego wątpliwości dotyczą zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Organ. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego Organ nie jest uprawniony.

Ponieważ odpowiedź na pytanie nr 1 stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości, nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do pozostałych sformułowanych pytań.

1. 3. Pismem z dnia 19 kwietnia 2023 r. Wnioskodawca wniósł zażalenie na ww. postanowienie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. 1. art. 14b § 1 O.p. i art. 3 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, bowiem przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe poprzez odesłanie do nich i powinny podlegać interpretacji;
2. 2. art. 165a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie nie może być wszczęte na podstawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzasadnieniem;
3. 3. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na odmowie wszczęcia postępowania, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;
4. 4. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

1. 4. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.54. 2023.3.IR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że z treści złożonego wniosku i uzupełnienia wynikało, że:

1. - Wnioskodawca oczekiwał, że Organ pierwszej instancji w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzi m.in.: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" (pytanie oznaczone we wniosku nr 1;
2. - wobec wątpliwości co do zakresu wniosku, wezwaniem z 15 marca 2023 r. Organ pierwszej instancji poprosił o wyjaśnienie, czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził albo prowadzi badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy;
3. - z analizy całokształtu odpowiedzi na wezwanie wynika, że w ramach pytania pierwszego Wnioskodawca oczekiwał od Organu pierwszej instancji oceny, czy Jego działalność opisana we wniosku obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zatem Dyrektor zgodził się z postanowieniem pierwszej instancji, że wniosek w zakresie postawionych pytań wykracza poza zakres prawa podatkowego. Z treści wyjaśnień przedstawionych w uzupełnieniu wniosku wynika bowiem, że przedmiotem wniosku jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z uwagi na zakres kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ograniczający się do interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydanie interpretacji dotyczącej uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), jest nieuprawnione. Całokształt okoliczności przedstawionych w opisie sprawy w kontekście sformułowanego pytania nr 1 oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej w tym zakresie wskazuje, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie oznaczałoby bowiem konieczność dokonania wykładni przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego Organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przytoczył poglądy sądów administracyjnych.

Ponadto kwestia prowadzenia przez podatnika prac rozwojowych stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może on skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy.

W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Pana – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ pierwszej instancji nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom Strony – tj. czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości czy w istocie Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – Organ pierwszej instancji musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony.

W związku z powyższym zasadnie wydano postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, bowiem dotyczy ona zagadnienia, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym – zdaniem Organu – niezasadne są zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dalej Organ wyjaśnił, iż – uznając, że braki wniosku są usuwalne – wystosował do Wnioskodawcy wezwanie na podstawie. art 169 § 1 Ordynacji podatkowej o ich usunięcie. Tym samym dokonał wszelkich starań aby umożliwić Wnioskodawcy otrzymanie interpretacji indywidualnej. Informacje zawarte w odpowiedzi na wezwanie natomiast – co zostało wyjaśnione w kwestionowanym postanowieniu – nie pozwoliły na wydanie interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji – w ocenie Organu – nie doszło do naruszenia wskazanych przez Wnioskodawcę w zażaleniu przepisów prawa.

1. 5.1. Pismem z dnia 11 lipca 2023 r. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:
2. 1. art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) poprzez wydanie i późniejsze utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 15 marca 2023 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
3. 2. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
4. 3. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), które miały podlegać interpretacji;
5. 4. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT) odnoszących się do preferencji IP BOX;
6. 5. art. 170 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzekazanie sprawy do organu właściwego do określenia, czy opisana we wniosku o interpretację podatkową działalność mogłaby stanowić działalność badawczo-rozwojową;
7. 6. art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiorczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia, Organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 6.4. Na wstępie zaznaczyć należy, że w art. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.) ustawodawca, w poszczególnych punktach tego artykułu określił pewne definicje ustawowe, stwierdzając m.in. że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

1. 38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
2. 39) badaniach naukowych - oznacza to:
3. a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),
4. b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;
5. 40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce
6. 6.5. Zasadniczy spór prawny w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wykładnia przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do której odsyłają bezpośrednio m.in. powołane wyżej przepisy ustawy podatkowej mieści się w definicji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z tą definicją, zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. Przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Zdaniem Skarżącego przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce są również przepisami podatkowymi i powinny podlegać interpretacji. Z kolei w ocenie Organu, przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie jest zagadnienie niezwiązane z zastosowaniem przepisów prawa podatkowego, a dotyczące oceny prowadzonej przez wnioskodawcę działalności w świetle przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W sporze tym należy przyznać rację Skarżącemu.

1. 6.6. Stanowisko organu oparte jest wprawdzie na orzeczeniach sądów administracyjnych (WSA w Łodzi oraz WSA w Szczecinie), są to jednak poglądy mniejszościowe, odosobnione.

W kwestii tej istnieje bowiem ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16; 15 stycznia 2020 r., II FSK 345/18; 10 stycznia 2019 r., II FSK 196/17; 165 stycznia 2020 r., II FSK 358/18; 28 czerwca 2012 r., I FSK 1465/11; 13 października 2015 r., II FSK 2020/13; 15 stycznia 2020 r., 344/18; 6 lutego 2019 r., II FSK 347/17; 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2108/12; 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14; 14 listopada 2014 r., II FSK 2524/12; 27 stycznia 2009 r., I FSK 1871/07 oraz powołane tamże orzecznictwo).

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zajmowane w powyższych orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją nich zawartą.

6.7. Zdaniem Sądu pojęcie "przepisów prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać się wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie - wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zważyć należy, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, czy wysokość tych zobowiązań, a także podstaw do zwolnienia od opodatkowania od zdarzeń, czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach niebędących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w związku z art. 3 pkt 1 O.p. Są to m.in. przepisy prawa cywilnego, budowlanego lub handlowego. Mimo że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te znajdą w wielu przypadkach zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Wypełnienie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa niż przepisy podatkowe stanowi nieraz podstawę dla dokonywania analizy konkretnych przepisów podatkowych, jako że przepisy inne aniżeli przepisy aktów prawnych o charakterze podatkowym stanowią warunek sine qua non ich zastosowania, a co za tym idzie ustalenia konsekwencji podatkowych dla danego podmiotu.

Nie można zatem obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej.

Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, to jest podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych.

W konsekwencji – zdaniem Sądu – należy opowiedzieć się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Jednak z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego.

6.8. W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż Skarżący podkreślał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

6.9. Dodatkowo – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga (na co również zwraca uwagę Skarżący), że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

W przedmiotowej sprawie istotą rzeczy było, czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.t.u. (pytanie nr 1).

We wniosku Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest pytanie 3) lit. a) wezwania Dyrektora z dnia 15 marca 2023 r. do uzupełnienia wniosku, w którym – zdaniem Organu – Wnioskodawca powinien uzupełnić wniosek poprzez doprecyzowanie:

Czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

Czy w ramach "bezpośrednio podejmowanej przez Pana działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych" samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy?

Zdaniem Sądu tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek Skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak Organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę.

W tym przypadku oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącego, gdyż jak wynika ze stanowiska Organu, warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, lecz to Skarżący powinien w treści wniosku sam wskazać w sposób jednoznaczny (czyli de facto – przesądzić) czy prowadzi On badania naukowe / prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Taki sposób postępowania Organu wypacza sens interpretacji, gdyż – jak już wspomniano – wezwanie organu do doprecyzowania wniosku nie może prowadzić do skutku aby to sam Wnioskodawca przesądził kwestię, o którą wszak sam wprost zapytał we wniosku o wydanie interpretacji, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Skoro zatem Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to Organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

6.10. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 13 kwietnia 2023 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

1. 6.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 597 zł.