Uzasadnienie
W dniach [...].2002 r. - [...].2002 r. i [...].2002r. - [...].2002 w Biurze Usług Księgowych C. i M. Włoka sp. jawna w [...], została przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] kontrola podatkowa w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] 1998 r. do [...] 2002 r.
W protokole kontroli ustalono, iż zgłoszenie dla celów rejestracji VAT kontrolowana Spółka złożyła w [...] 1998 r. tj. przed dniem wykonania pierwszej czynności, deklarując i zaznaczając w nim, iż Spółka świadczy wyłącznie usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. Od [...].1998 r. do [...].2002 r. kontrolowana Spółka nie prowadziła ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT i nie sporządzała deklaracji podatkowych VAT-7. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów wartość sprzedaży i wydatków ujmowana była w kwotach brutto.
W trakcie kontroli ustalono, iż przedmiotem działalności kontrolowanej Spółki jest świadczenie usług księgowych z wyłączeniem doradztwa podatkowego. Kontrolowana Spółka swoje usługi klasyfikowała do symbolu KU 89 301 - prowadzenie usług księgowych. Powyższy symbol KU umieszczano na wystawianych od [...] 1998 r. do [...] 2002 r. rachunkach uproszczonych i fakturach VAT deklarując sprzedaż zwolnioną.
W piśmie z dnia [...].2002r. Podatnik wyjaśnił, iż stosował zwolnienie do wykonywanych przez siebie usług, o których mowa wyżej bazując na "uzupełnieniach ustawy z lat 1995-1997 związanych z wcześniejszą klasyfikacją usług" publikowanych między innymi w Biuletynie Informacyjnym Służb Ekonomiczno Finansowych. Wg Podatnika usługi księgowe świadczone przez osoby posiadające świadectwo kwalifikacyjne Ministra Finansów są zwolnione z podatku VAT.
W oparciu o zebrany materiał dowodowy Urząd Skarbowy Kraków Śródmieście w dniu 23.12.2002 r. wydał 56 decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r., 1999r., 2000r., 2001 r. oraz za miesiące od [...] do [...] 2002r.
Za 1998r. były to decyzje o nr [...] do [...], za 1999r. decyzje o nr [...] do [...], za 2000r. decyzje o nr [...] do [...], za 2001r. decyzje o nr [...] do [...], za 2002r. decyzje o nr [...] do [...].
Decyzjami tymi Urząd Skarbowy za okres objęty kontrolą określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe oraz określił wysokość zaległości podatkowych.
Od wyżej wymienionych decyzji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji W odwołaniu zarzuciła nie uwzględnienie faktu poinformowania Urzędu Skarbowego w trakcie rejestracji o zamiarze prowadzenia jedynie usług zwolnionych z VAT. Zdaniem podatnika przyjęcie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R bez żadnych zastrzeżeń przez Urząd Skarbowy utwierdziło go w przekonaniu o prawidłowości zadeklarowanego zwolnienia. Fakt ten był również przyczyną zaniechania przechowywania publikacji zawierających interpretacje zgodną z zachowaniem Spółki.
Podatnik zarzucił również nie uwzględnienie przez Urząd skutków społecznych i ekonomicznych dla Skarbu Państwa, jakie przyniosła pomyłka w zadeklarowaniu zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W odwołaniu podatnik złożył również wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka osoby przyjmującej zgłoszenie rejestracyjne.
Izba Skarbowa w [...] rozpatrując odwołanie podatnika uznała, iż Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT w okresie od [...] do [...] 1999 r.
Swoje stanowisko w tym zakresie oparła na art. 14 ust 6 ustawy w związku z art. 14 ust 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z póz. Zm.)
Zdaniem Izby w sytuacji, w której podatnik nie dokonuje wyboru zwolnienia określonego w art. 14 ust.6 w/w ustawy, nie można utożsamiać z rezygnacją ze zwolnienia. Zasady wyrażonej zaś w art.14 ust.7a nie stosuje się do podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego, którzy nie wybrali zwolnienia określonego w art.14 ust.6 tej ustawy.
Tym samym Spółka mogła skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT za okres od [...] do [...] 1999r czyli do momentu przekroczenia wartości sprzedaży towarów w kwocie [...] zł
W pozostałym zakresie Izba Skarbowa 48 decyzjami z dnia 21.03.2003 r o numerach kolejnych od [...] do [...] oraz od numeru od [...] do [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji:
W uzasadnieniu decyzji wykazano, iż Spółka rozpoczynając wykonywanie czynności z art.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 póz.50 z późn.zm.) nie złożyła oświadczenia o wyborze zwolnienia z podatku od towarów i usług VAT-6 pomimo, iż podatnik przed dniem dokonania pierwszej sprzedaży obowiązany jest do złożenia w urzędzie skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia.
Podniesiono również, iż Spółka klasyfikowała swoje czynności jako przedmiotowo zwolnione z podatku VAT na podstawie art.7 ust. 1 pkt2 w/w ustawy. Zgodnie z powoływanym przepisem zwolnieniu z podatku VAT podlega świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Świadczone przez Spółkę usługi nie zostały wymienione w tym załączniku, a zatem świadczenie ich podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku VAT. Oznacza to, iż od wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu w 1998r. Spółka stała się podatnikiem podatku od towarów zobowiązanym do rozliczania tego podatku w składanych deklaracjach.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa zauważyła, iż w sytuacji zawodowego prowadzenia stałej obsługi księgowej powoływanie się na informacje zawarte w publikacjach prasowych nie może być uznane za zasadne. Trudno przyjąć, aby tak ważne dla funkcjonowania Spółki kwestie jak podstawa prawna w oparciu, o którą Spółka stosowała zwolnienie z podatku VAT wynikała z interpretacji, których źródeł podatnik nie mógł określić.
Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie przedsiębiorstwa (prowadzenia dokumentacji), by nierzetelność w wywiązywaniu się z obowiązków zapisanych w ustawie nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika.
Odpowiadając na podniesiony zarzut, iż organ podatkowy I instancji nie udzielił pełnej informacji i wprowadził Spółkę w błąd skutkiem czego powstała przedmiotowa zaległość, Izba Skarbowa podniosła, iż żaden dokument znajdujący się w dokumentacji podatkowej oraz w aktach sprawy nie potwierdza, aby Spółka zwracała się do Urzędu z zapytaniem o udzielenie informacji czy wyjaśnienia związanego z przepisami regulującymi kwestie zwolnienia przedmiotowych usług z podatku od towarów i usług. Nie przedłożono również żadnego dowodu na to, iż Urząd Skarbowy udzielił Spółce jakiejkolwiek odpowiedzi w tej kwestii. Argument nieznajomości obowiązujących przepisów prawa, czy trudności z jego interpretacją nie może mieć wpływu na zmianę stanowiska organów podatkowych.
Podniesiono również, iż do kompetencji Urzędu Skarbowego nie należy prawidłowa kwalifikacja świadczonych przez podatników usług do właściwego symbolu PKWiU (dawniej KWiU i KU). Organem władnym do podejmowania decyzji w tej kwestii jest Urząd Statystyczny w [...] (dawniej Wojewódzki Urząd Statystyczny). Tym samym zarzut, w świetle którego odpowiedzialność za błędne klasyfikowanie świadczonych przez Spółkę usług ponosi Urząd Skarbowy (osoba przyjmująca zgłoszenie rejestracyjne) zdaniem Izby jest bezpodstawny.
Na rozstrzygnięcia Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której powtórzone zostały argumenty odwołania.
Zarzucono przede wszystkim, iż Izba Skarbowa w [...] nie uwzględniła argumentów spółki przedstawionych w toku przeprowadzenia czynności wyjaśniających, co do braku jakichkolwiek negatywnych skutków społeczno-gospodarczych i ekonomicznych dla Skarbu Państwa takiego działania, co stanowi naruszenie art. 5 Kodeksu Cywilnego, albowiem w tej sytuacji Organy Skarbowe czynią z prawa użytek, który jest sprzeczny ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa oraz z zasadami współżycia społecznego.
Zarzucono również naruszenie artykułów 7 i 9 Kodeksu Postępowania Administracyjnego oraz decyzji Ministra Finansów nr 2/ON z dnia 31 stycznia 1996 roku poprzez nie uwzględnienie faktu poinformowania Urzędu Skarbowego - w trakcie rejestracji - o zamiarze prowadzenia jedynie usług zwolnionych z VAT. W dalszej części skargi Spółka wywodzi, iż w wyniku pomyłki Skarb Państwa nie stracił a wręcz zyskał. Z jednej bowiem strony klienci biura nie odliczali podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez biuro, a z drugiej Spółka nie odliczała podatku naliczonego.
Ponadto podkreślono, iż Urzędy Skarbowe nie zadziałały wcześniej pomimo tego, iż Urząd Skarbowy [...] rejestrując spółkę otrzymał informacje o tym, iż spółka będzie prowadzić wyłącznie sprzedaż zwolnioną z VAT. Powołując się na decyzję nr 2/ON Ministra Finansów z 31.01.1996r. w sprawie "Wytycznych w sprawie organizacji prac w Urzędach Skarbowych w zakresie ewidencji i identyfikacji podatników" skarżący wskazuje odpowiednie punkty decyzji obligujące Urzędy Skarbowe do kontroli formalnej zgłoszeń identyfikacyjnych.
Zdaniem skarżącego pozytywną weryfikację prawidłowości działania Spółki pośrednio potwierdza fakt nadania Spółce - bez jakichkolwiek zastrzeżeń - numeru identyfikacyjnego NIP oraz fakt akceptacji - przez Urzędy Skarbowe do dnia kontroli - stanu rzeczy polegającego na nie składaniu przez spółkę deklaracji VAT
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w [...] wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z tymi przepisami.
Rozpoznając niniejszą sprawę
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art 2 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegały miedzy innymi usługi świadczone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.
Przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano montażowe. Taką klasyfikacją była najpierw KU, która pod symbolem 89 301 wymieniała usługi obsługi biurowej, w tym organizowanie rachunkowości. Na ten symbol KU w rachunkach uproszczonych powoływała się spółka jawna. Jednakże traktowała ona wymienione usługi jako zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Tymczasem żaden przepis o tym podatku nie zwalniał tej usługi od podatku od towarów i usług.
Dlatego też uznać należy, iż skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia przedmiotowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa.
Wyżej wymienione okoliczności są jednak bezsporne. Podatnik nie kwestionował bowiem faktu, iż świadczenie usług księgowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.W trakcie postępowania podatkowego przed organami podatkowymi obu instancji, wybór zwolnienia przez spółkę był natomiast tłumaczony z jednej strony posłużeniem sie interpretacją w Biuletynie Informacyjnym, z drugiej wprowadzeniem w błąd przez pracownika Urzędu Skarbowego przyjmującego zgłoszenie rejestracyjne VAT - R
Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie.
Tak więc wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nimi uprawnienia wynikać mogą tylko i wyłącznie z ustaw podatkowych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z 6.08.1992 stwierdzając, iż obowiązek podatkowy jest kategorią prawną faktycznie zobiektywizowaną Oznacza to, iż powstaje warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania rożnych środków jego realizacji. Wskutek tego zobowiązanie podatkowe, jako konkretny - kwotowy - wyraz tego obowiązku winno być ustalone według wymogów prawa. (Wrok NSA z 6.08.1992 r. sygn akt II SA 709/92).
Dlatego podatnik nie może skutecznie zasłaniać sie nieznajomością prawa jak również w zakresie powstałego zobowiązania podatkowego powoływać się na interpretację zawarte w biuletynie informacyjnym nie będącym nawet periodykiem Ministerstwa Finansów. Taka interpretacja nie stanowi bowiem źródła prawa podatkowego
Jeżeli natomiast podatnik chce uzyskać informację w indywidualnej sprawie, powinien wystąpić do organu podatkowego w trybie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, który to przepis (w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r.) stanowił, że właściwy organ podatkowy I instancji, na żądanie podatnika (płatnika lub inkasenta), jest obowiązany do udzielenia pisemnych informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego w jego (ich) indywidualnych sprawach, w których nie wszczęto postępowania. Zastosowanie sie przez podatnika do interpretacji urzędowej prawa podatkowego nie może mu szkodzić.
Występując jednak z takim żądaniem, podatnik, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.
W niniejszej sprawie skarżący nie zwracał się do organów podatkowych z żądaniem interpretacji określonego indywidualnego problemu, dlatego też nie można stosować zasad wynikających z wyżej powołanych przepisów.
Nie można również uznać, iż postępowanie w sprawie rejestracji w zakresie podatku od towarów usług ma charakteru postępowania w zakresie interpretacji urzędowej problemu podatkowego. Rejestracja ma charakter ewidencyjny a ponadto jest warunkiem niezbędnym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług płacącym ten podatek korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy z 1993 r. o VAT, jakim jest możliwość pomniejszenia własnego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym podatnik nie może w oparciu wyniki postępowania rejestracyjnego decydować o istnieniu bądź nieistnieniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z mocy samego prawa z chwilą dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynika to z samej konstrukcji tego podatku.
Dlatego też stanowisko organu ewidencyjnego, nawet jeżeli jest błędne, nie może mieć wpływu na istnienie bądź nieistnienie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż w niniejszej sprawie nie można jednak nawet uznać, iż skarżąca spółka została wprowadzona w błąd przez organ ewidencyjny.
Przyjęcie bowiem zgłoszenia rejestracyjnego oraz jego potwierdzenie przez organ ewidencyjny nie oznacza merytorycznego zatwierdzenia skutków podatkowych wynikających z jego treści. Postępowanie to jest bowiem postępowaniem odrębnym, niezwiązanym z postępowaniem podatkowym oraz mającym inne cele. Również fakt wydania decyzji o nadaniu numeru NIP nie ma bezpośredniego związku ani wpływu na istnienie zwolnień podmiotowych w podatku od towarów i usług.
Odnosząc się natomiast do za rzutu naruszenia art. 5 kodeksu cywilnego należy uznać, iż jest on bezzasadny.
Prawo administracyjne, a w szczególności prawo podatkowe nie daje podstaw do uwzględnienia zasad współżycia społecznego bądź innych ważnych względów społeczno-gospodarczych, gdy chodzi o tzw. klauzule generalne. Prawo podatkowe nie zna bowiem odpowiednika jakim w prawie cywilnym jest art. 5 kodeksu cywilnego.
Sąd także nie dopatrzył się innych naruszeń przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, a uzasadniającego uchylenie zaskarżonych decyzji.
W świetle powyższego na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.