Uzasadnienie
W dniu 18 kwietnia 2007 roku J. C. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT 36, w który wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 roku, w wysokości 19.499,00 zł. Następnie w dniu 6 lutego 2009 roku Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego za 2006 rok, w związku z otrzymaniem w 2008 roku zwrotu podatku zapłaconego z tytułu wykonywanej pracy w 2006 roku w H. kwocie 8.054,32 zł. Korekta zeznania związana była także z wnioskiem PIT-AZ o umorzenie zaległości podatkowej i zwrot podatku dochodowego za 2006r. złożonej na podstawi ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP (Dz. U. Nr 143 poz. 894), zwaną dalej ustawą abolicyjną.
Decyzją z dnia 23 grudnia 2009 roku Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. C. wysokość zobowiązania podatkowego - należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości 11.444 zł, czyli w takiej wysokości, jak wynikała z pierwszej wersji PIT-36. Organ podatkowy uznał bowiem, że zwrócony w 2008 roku z zagranicy podatek, który uprzednio był odliczony w zeznaniu za 2006 rok, należy doliczyć do należnego podatku dochodowego za rok 2008, zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) i dlatego brak jest podstaw do korekty PIT-36.
W odwołaniu J.C. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, podnosząc, iż ponieważ w 2008 roku otrzymał zwrot podatku za 2006 rok, to był zobowiązany złożyć korektę za 2006 rok. Dodatkowo, korekta ta była niezbędna w związku ze złożonym wnioskiem abolicyjnym za rok 2006.
Decyzją z dnia 9 marca 2010 roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji stwierdzając, że podatek dochodowy za 2006 rok został określony przez organ w prawidłowej wysokości. Skarżący otrzymał w 2008 roku zwrot zapłaconego podatku w H. z tytułu pracy wykonywanej za granicą w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2006 rok w wysokości 8.054,32 zł. Zgodnie z art. 45 ust. 3a pkt 5 u.p.d.o.f., w przypadku otrzymania zwrotu
Uprzednio zapłaconego za granicą i odliczonego podatku w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone. Przepis ten został wprowadzony od dnia 1 stycznia 2007 roku ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588), zatem przepis ten, zdaniem organu odwoławczego znajduje zastosowanie do zdarzeń zaistniałych po dniu 1 stycznia 2007 roku i nie ma znaczenia okoliczność, że zwrot podatku dotyczy lat ubiegłych (w przedmiotowej sprawie 2006 roku).
Zatem organ I instancji prawidłowo uznał, ze przy obliczaniu wysokości należnego podatku dochodowego za 2006 rok należy odliczyć od podatku za ten rok, podatek faktycznie zapłacony w 2006 roku za granicą, tj. w kwocie 11.200,46 zł, a nie jak to wynika z PIT-36 w wysokości 3.146,32 zł. Nadto Dyrektor podkreślił, że określenie należnego podatku za 2006 rok, jest niezbędne do prawidłowego rozpoznania (w odrębnym postępowaniu) wniosku abolicyjnego za 2006 rok.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. C. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie prawa. Skarżący ponownie podniósł, że powodem złożenia korekty był zwrot w 2008 roku podatku zapłaconego w H. z tytułu pracy w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2006 roku oraz wejście w życie ustawy o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium RP. Dodatkowo skarżący podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przedmiotowy zwrot podatku za 2006 roku powinien wykazać w zeznaniu podatkowym za 2008 rok., ponieważ z art. 4 ust. 1 ustawy abolicyjnej wynika, że do wniosku należy dołączyć oświadczenie według ustalonego wzoru, potwierdzające wysokość uzyskanych przychodów oraz wysokość zapłaconego za granicą podatku. Ponieważ w 2008 roku otrzymał częściowy zwrot podatku zapłaconego w H. w 2006 roku, powinien w chwili składania wniosku o abolicje podatkową podać wysokość podatku faktycznie zapłaconego od otrzymanych w 2006 roku dochodów.
Tym bardziej, że powołana ustawa nie mówi o zapłaconym w danym roku podatku, tylko o podatku zapłaconym za granicą od osiągniętych dochodów w danym roku podatkowym. Zatem jeśli nastąpił zwrot podatku przed złożeniem wniosku o abolicję należało złożyć korektę za 2006 rok. Doliczenie otrzymanego zwrotu podatku za 2006 rok do dochodu za 2008 rok mijałoby się z celem tej ustawy, tym bardziej, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o abolicji podatkowej, wyraźnie zapisano, że jej celem jest zrównanie sytuacji podatników uzyskujących dochody ze źródeł położonych poza terytorium RP.
Dodatkowo Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nieprawidłowo powołują się na art. 45 ust. 3a pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, gdyż nie ma on zastosowania do dochodów osiągniętych w 2006 roku, co wynika z konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz.. Powołany przepis może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do dochodów osiąganych po 2007 roku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.
Mając powyższe na względzie należy podnieść, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia prawidłowego rozliczenia zwrotu podatku z H., za rok 2006, otrzymanego przez skarżącego w 2008 roku.
Zgodnie z art.
45. 3a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) w przypadku otrzymania zwrotu uprzednio zapłaconego za granicą i odliczonego podatku w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, podatnik jest obowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c, kwoty uprzednio odliczone. Przepis ten został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2007 roku na podstawie art. 1 ust. 50 lit. c ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588). Z art. 21 powołanej ustawy wynika, że przepisy art. 1 mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 15 lit. i-k, pkt 28 lit. a oraz pkt 37 lit. a, które mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2009 r. Zatem z treści tego przepisu wynika, że nowe brzmienie ustawy zmieniającej stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2007 roku, a zwrot podatku, nawet w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest traktowany jako dochód, a jedynie jako doliczenie do podatku. Powyższy pogląd zgodny jest z wyrokiem WSA w Białymstoku z dnia 18 lutego 2010 roku sygn. akt I SA/Bk 497/09.
Dodatkowo stwierdzić należy, że z prac Komisji Finansów Publicznych obradującej m.in. nad rządowym projektem w/w ustawy nie wynikało, aby wprowadzone do art. 45 ust. 3a pkt 5 nowe rozwiązanie dotyczyło konieczności doliczenia do podatku zwrotu podatku zapłaconego za granicą od dochodów uzyskanych przed 1 stycznia 2007 roku miało zastosowanie do sytuacji, gdy zwrot ten wystąpił po 2007 roku.
W konsekwencji uznać należy, że skarżący postąpił prawidłowo, korygując PIT-36 za 2006 rok, w związku z otrzymanym w 2008 roku zwrotem podatku z H. za 2006 rok w kwocie 8.054,32 zł..
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a na podstawie art. 135 powołanej ustawy orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającego zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.