Uzasadnienie
D. z siedzibą w K. dalej: (dalej: Spółka, Skarżąca) w dniu 16 września 2010 r. dokonała wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, wskazując jako adres miejsca siedziby oraz adres prowadzenia działalności gospodarczej - K., ul. [...].
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) na podstawie danych przesłanych z Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 września 2010 r. nadał Spółce numer identyfikacji podatkowej (dalej: NIP).
Następnie NUS decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. nr [...], działając na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r. poz. 467, ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 869, dalej: ustawa o NIP) uchylił Spółce NIP. Jako powód uchylenia wskazano fakt posługiwania się fałszywymi danymi adresowymi, tj. adresem siedziby oraz adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Dokonując weryfikacji danych Spółki ustalono bowiem, że pod wskazanym adresem upoważnieni do kontroli pracownicy urzędu skarbowego w dniach 5 sierpnia 2015 r. i 4 czerwca 2016 r. nikogo nie zastali.
Co więcej, budynek oznaczony numerem 11 - w ich ocenie - wyglądał na opuszczony. Ponadto stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako adres siedziby i adres działalności Spółki brak jest jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a korespondencja kierowana do Spółki pozostawiana jest na sąsiedniej posesji. Równocześnie w decyzji stwierdzono, że numer ten został uchylony do czasu zmian wyżej wymienionych danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji. Decyzji uchylającej NIP nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Następnie Spółka wniosła w dniu 23 sierpnia 2016 r. ponaglenie z dnia 11 sierpnia 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. (od 1 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: DIS lub odpowiednio DIAS), sporządzone na podstawie przepisu art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. u. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), z którego wynika, że NUS nie przekazał do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o przywróceniu Spółce numeru identyfikacji podatkowej, pomimo wniesienia przez nią w dniu 3 sierpnia 2016 r. zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-8 "celem przywrócenia NIP". W złożonym zgłoszeniu aktualizacyjnym wskazano jako adres siedziby oraz adres do korespondencji: C., ul. [...]. W ponagleniu tym Spółka zarzuciła, że pomimo dokonania przez nią powyższej aktualizacji, "do dnia dzisiejszego do Krajowego Rejestru Sądowego nie została przekazana informacja o przywróceniu NIP dla Spółki", a zgodnie z art. 8a ust. 4 ustawy o NIP, na który powołuje się Spółka, przekazanie do KRS informacji o NIP może nastąpić w terminie 3 dni, jeżeli w związku z nadaniem NIP zachodzi konieczność przeprowadzenia przez naczelnika urzędu skarbowego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy podmiotowi nie został uprzednio nadany NIP - po jego zakończeniu w CRP KEP ustala się lub nadaje NIP - a "w tym przypadku przywraca ten numer".
W związku z tym Spółka wniosła na podstawie art. 141 § 1 w związku z art. 140 O.p. o wyznaczenie ostatecznego terminu załatwienia sprawy przez NUS oraz wyjaśnienia czym jest spowodowana zwłoka w przywróceniu NIP Spółce.
Po analizie złożonego wniosku, DIS postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. nr [...], działając na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie objętej ww. ponagleniem. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, iż na dzień złożenia przez Spółkę przedmiotowego ponaglenia, tj. 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu ponaglenia do Urzędu Skarbowego K.), przed NUS nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie objętym ponagleniem.
Na ww. postanowienie Spółka złożyła w dniu 21 października 2016 r. zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w odniesieniu do złożonego w dniu 12 sierpnia 2016 r. ponaglenia.
DIS w dniu 20 grudnia 2016 r. wydał postanowienie nr [...], w którym stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Organ odwoławczy przyjął bowiem jako datę doręczenia postanowienia - zgodnie z art. 150 § 1-2 O.p. - datę 10 października 2016 r., a więc upływ ostatniego dnia czternastodniowego okresu, liczonego od dnia pierwszego awizo, tj. 26 września 2016 r. Jednakże, pomimo upływu tego terminu operator pocztowy nie zwrócił przesyłki nadawcy, lecz w dniu 17 października 2016 r. wydano przesyłkę J. K. - Prezesowi Zarządu Spółki D.. Zażalenie na postanowienie - datowane na dzień 19 października 2016 r. - zostało nadane w Urzędzie Pocztowym w dniu 21 października 2016 r., a zatem po upływie siedmiodniowego terminu do wniesienia odwołania.
W wyniku złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi, DIS działając na podstawie przepisu art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: P.p.s.a.), postanowieniem z dnia 23 lutego 2017 r., nr [...] uwzględnił w całości skargę Spółki i uchylił zaskarżone postanowienie, stwierdzając jednocześnie niedopuszczalność złożonego zażalenia. W uzasadnieniu wydanego postanowienia DIS stwierdził, iż wydane przez niego jako organ I instancji postanowienie z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w ogóle nie weszło do obrotu prawnego. Według danych zamieszczonych w KRS na dzień wydania postanowienia DIS z dnia 22 września 2016 r. nr [...], siedziba Spółki mieściła się w K. przy ul. [...]. Pod ten adres wysłane zostało ww. postanowienie. Tymczasem Spółka w dniu 2 sierpnia 2016 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym Kraków-Podgórze zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8, w którym wskazała jako adres do korespondencji oraz miejsca wykonywania działalności gospodarczej: C., ul. [...], oraz zgłosiła zakończenie działalności gospodarczej pod adresem: K., ul. [...].
Do zgłoszenia Spółka załączyła kopię aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2016 r., rep. [...] oraz kopię umowy najmu nr [...], zawartej w dniu 14 lipca 2016 r. na wynajem pomieszczenia biurowego znajdującego się w C. przy ul. [...].
Organ stwierdził, że postanowienie nie zostało skutecznie doręczone, bowiem skierowane zostało pod adres, pod którym Spółka nie miała siedziby oraz nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. W dniu 20 marca 2017 r. ponowiono wysyłkę postanowienia z dnia 22 września 2016 r. nr [...] kierując ją tym razem pod adres wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym, t.j. C., ul. [...]. Wyżej wymienione postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 24 marca 2017 r. prezesowi Spółki - J. K..
Następnie Spółka złożyła zażalenie na postanowienie z dnia 22 września 2016 r. nr [...], wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy co do wniesionego przez nią ponaglenia.
Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 141 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozpoznanie ponaglenia wniesionego przez Spółkę, pomimo że powołany przepis przyznaje stronie prawo wniesienia ponaglenia i jego merytorycznego rozpoznania,
- 2. art. 165a § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, co doprowadziło do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, w której postępowanie mogło być wszczęte, a wniesione ponaglenie mogło zostać merytorycznie rozpatrzone,
- 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.
Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy co do wniesionego ponaglenia, którego dotyczy zaskarżone postanowienie.
DIAS postanowieniem z dnia 1 czerwca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 22 września 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie jest swoistym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym. Ma ono służyć zdyscyplinowaniu organu oraz zmierzać do jak najszybszego załatwienia sprawy w przypadku zwlekania organu bądź przekroczenia terminów określonych w przepisach O.p., szczególnie jeśli przekroczenie to nastąpiło bez powiadomienia strony o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Konstrukcja tej instytucji jest zatem związana tak ze sprawą podatkową (administracyjną), jak i z organem ją prowadzącym.
W związku z tym, że ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 O.p., przysługuje stronie na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie przez konkretny organ administracji publicznej, prowadzący konkretne postępowanie w sprawie, aby art. 141 O.p. mógł mieć w ogóle zastosowanie, na wstępie należy stwierdzić, czy toczy się postępowanie podatkowe przed organem podatkowym.
DIAS dalej podniósł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż w stosunku do Spółki w dniu 20 czerwca 2016 r. została wydana decyzja w sprawie uchylenia NIP z powodu posługiwania się przez nią fałszywymi danymi adresowymi. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIS w K. z dnia 3 października 2016 r. Z decyzji tej wprost wynika, że obowiązywała do czasu zmiany danych adresowych siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, tj. ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP. Rejestrem, w którym zamieszczony został adres siedziby Spółki jest Krajowy Rejestr Sądowy obsługiwany przez właściwy sąd rejonowy.
Dalej organ wskazał, że w ponagleniu z dnia 11 sierpnia 2016 r. Spółka zarzuca, że NUS "nie przekazał do KRS informacji o przywróceniu NIP, pomimo złożenia przez nią zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-8 w dniu 3 sierpnia 2016 r." wskazując przy tym, że zmieniła adres swojej siedziby na C.. Zgodnie z wyjaśnieniami przesłanymi przez NUS za pismem z dnia 23 sierpnia 2016 r. Spółka złożyła w tym urzędzie w dniu 2 sierpnia 2016 r. zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 wraz z dołączonymi dokumentami: kopią aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2016 r. rep. [...] oraz kopią umowy najmu nr [...] zawartej w dniu 14 lipca 2016 r. pomiędzy Spółką, a I. S.A. na wynajem pomieszczenia biurowego znajdującego się przy ul. [...] w C.. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 został wskazany jako adres do korespondencji: C., ul. [...] oraz zgłoszono zakończenie działalności gospodarczej pod adresem: K., ul. [...], w systemie CRP KEP zaktualizowano dane Spółki w tym zakresie.
Natomiast na dzień udzielenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odpowiedzi z dnia 23 sierpnia 2016 r. brak było zmiany siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. Dopóki zaś nie zostanie zmieniony adres siedziby Spółki w tym rejestrze, decyzja o uchyleniu NIP obowiązuje.
Z przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych sprawy wynika zatem, że na dzień złożenia ponaglenia z dnia 11 sierpnia 2016 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] nie toczyło się żadne postępowanie w zakresie objętym tym ponagleniem. Zgłoszenie NIP-8 nie inicjuje bowiem żadnego postępowania podatkowego przed organem podatkowym, a tym samym wyłączona jest możliwość zastosowania w takim przypadku instytucji ponaglenia, o której mowa w art. 141 § 1 O.p. Złożenie przez Spółkę do organu I instancji formularza NIP-8 obejmującego ww. dane uzupełniające nie inicjowało w tym organie żadnego postępowania - za wyjątkiem zmiany danych zamieszczonej w bazie CRP KEP, co też zostało dokonane.
W ocenie organu odwoławczego, zasadnie zatem organ I instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 O.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ustawy zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może zostać wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyną, która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte, jest między innymi brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania o danej treści w trybie postępowania podatkowego. Ponaglenie wnoszone na postawie art. 141 § 1 O.p. dotyczy przewlekłości już toczącego się postępowania, nie może zatem podlegać rozpatrzeniu, skoro w ogóle brak jest przedmiotu tego ponaglenia.
Argumentem wskazującym na to, że instytucja ponaglenia ma zastosowanie jedynie do będących w toku spraw podatkowych jest okoliczność, że przepisy dotyczące ponagleń ustawodawca zamieścił w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe", co wprost wskazuje na możliwość jej zastosowania w odniesieniu do postępowania podatkowego. Takie stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1419/16 wydanym na skutek skargi Spółki Dalin złożonej m.in. na ostateczne postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia złożonego w analogicznym jak rozpatrywany stanie faktycznym.
Dalej organ wskazał, że nie można również uwzględnić zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., ponieważ w przepisach O.p. brak jest podstawy do rozpatrzenia ponaglenia w sytuacji, gdy nie toczy się żadne postępowanie podatkowe, a organ podatkowy nie mógł zadośćuczynić żądaniu Spółki i rozpoznać go merytorycznie.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca w istocie ponowiła zarzuty sformułowane uprzednio w zażaleniu zarzucając:
- 1. naruszenie art. 141 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wniesione przez Skarżącą ponaglenie nie może zostać merytorycznie rozpoznane, pomimo że powołany przepis przyznaje stronie prawo do wniesienia ponaglenia i jego merytorycznego rozpoznania,
- 2. naruszenia art. 165a § 1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że nie może być wszczęte postępowanie w sprawie wniesionego przez Skarżącą ponaglenia, pomimo że postępowanie to mogło być wszczęte;
- 3. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
- 4. naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 141 § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem ww. przepisów.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji.
Uzasadniając podniesione zarzuty wskazała, że zgodnie z art. 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie stronie służy ponaglenie - oznacza to, że strona ma prawo wnieść ponaglenie, które zostanie merytorycznie rozpoznane. Nawet, jeżeli organ uznaje wniesione ponaglenie za niezasadne, winien wskazać to w postanowieniu merytorycznym, a nie odmawiać wszczęcia postępowania z powodu rzekomo braku możliwości wszczęcia postępowania w tej sprawie. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. o sygn. akt III SA/Po 597/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że "nie ulega wątpliwości, iż w związku ze złożeniem ponaglenia konieczne jest rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia także w przypadku uznania ponaglenia za nieuzasadnione, np. gdy organ rozstrzygający ponaglenie uzna je za bezzasadne, bądź też stwierdzi, że czynności organu nie mogą zostać zakończone przed upływem terminu wyznaczonego na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji".
WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że w takim przypadku organ rozpatrujący ponaglenie powinien w formie postanowienia orzec, że ponaglenie nie zostało uwzględnione - takie postanowienie stanowi rozstrzygnięcie kwestii merytorycznej co do bezczynności organu. Wobec powyższego należy uznać, że organ II instancji nie zastosował powołanego przepisu na skutek czego uznał, że wniesione przez Skarżącą ponaglenie nie może być merytorycznie rozpoznane, co doprowadziło go do nieprawidłowego zastosowania art. 165a § 1 O.p. na skutek stwierdzenia, że w sprawie zaszła przesłanka zastosowania tego przepisu, jaką jest brak możliwości wszczęcia postępowania. Trzeba zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ przywołał okoliczności, które uzasadniałyby ewentualnie uznanie wniesionego ponaglenia za bezzasadne, ale które nie stanowią takich okoliczności, które uniemożliwiałyby wszczęcie postępowania w sprawie wniesionego ponaglenia i jego merytoryczne rozpoznanie.
Organ uznał zatem, że przesłanki, które w jego ocenie uzasadniają uznanie ponaglenia za bezzasadne, stanowią o niemożliwości wszczęcia postępowania w sprawie tego ponaglenia, co należy uznać za błędne. Tym samym organ II instancji naruszył także zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, która została wyrażona w art. 121 § 1 O.p.
Dalej Skarżąca wskazała, że organ II instancji wydając zaskarżone postanowienie naruszył również art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 141 § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem przez ten organ tych samych, ww. przepisów, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Skarżącej organ II instancji nie tylko nie dostrzegł wskazanych naruszeń, z którymi wydane zostało postanowienie z dnia 22 września 2016 r., ale podzielając błędne przekonanie o prawidłowości zastosowania wskazanych w tej skardze przepisów wydał zaskarżone postanowienie utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie organu I instancji, nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy DIAS w K. zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia w przedmiocie przywrócenia numeru NIP.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że WSA w Krakowie rozpatrując sprawę Skarżącej w analogicznym stanie faktycznym, prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1419/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę Spółki. W wyroku tym Sąd zajął stanowisko, że nowe zgłoszenie identyfikacyjne nie inicjuje postępowania podatkowego, a tym samym instytucja ponaglenia określona w art. 141 § 1 O.p. nie mogła mieć zastosowania w sprawie, gdyż nie toczyło się postępowanie podatkowe. Dlatego też Sąd stanowisko zajęte przez organ ocenił jako prawidłowe.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku, przyjmuje je jako swoje, jednocześnie wskazując, że ponaglenie jest swoistym środkiem prawnym, ponieważ nie jest skierowane przeciwko konkretnej czynności procesowej lub aktowi administracyjnemu, lecz ma na celu spowodowanie wypełnienia przez organ obowiązku urzędowego polegającego na przeprowadzeniu czynności postępowania i ich zakończeniu wydaniem decyzji albo rozstrzygającej o istocie sprawy, albo kończącej sprawę w danej instancji. Nie dotyczy więc ono samego przedmiotu postepowania podatkowego, ale tylko doprowadzenia do zakończenia zawisłości sprawy przed danym organem podatkowym. Przedmiotem ponaglenia jest niezałatwienie sprawy we właściwym terminie ustawowym lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. Jest to więc prawny instrument umożliwiający stronie wymuszenie na organie podatkowym załatwienie sprawy.
Wykładnia gramatyczna art. 141 O.p. jednoznacznie wskazuje, że ponaglenie przysługuje stronie toczącego się postepowania podatkowego. Również wykładnia systemowa prowadzi do ustalenia, że warunkiem sine qua non dopuszczalności wykorzystywania tej instytucji jest zarzut bezczynności w załatwieniu sprawy przez organ podatkowy w warunkach toczącego się postępowania podatkowego.
Przepis art. 141 § 1 O.p. jest umieszczony w rozdziale 4 działu IV O.p. a więc w przepisach dotyczących postępowania podatkowego wyznaczających standardy właściwe dla załatwiania spraw. Przepisy działu IV rozdziału 4 O.p., zatytułowanego "Załatwianie spraw", są rozwinięciem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności chodzi tu wprost o realizację zasady szybkości postępowania (art. 125 O.p.). W rozdziale tym określono terminy załatwiania sprawy podatkowej, od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do jego zakończenia przez organ I instancji (art. 139 § 1 i 2 O.p.), jak również termin załatwienia sprawy przez organ odwoławczy (art. 139 § 3 O.p.). W rozdziale tym zawarto również przepisy dotyczące obowiązku zawiadomienia o uchybieniu terminu (art. 140 O.p.) i właśnie zwalczania bezczynności organu jak również przewlekłości postepowania w trakcie toczącego się postępowania (art. 141 O.p.).
Z kolei wyjaśnienie przyczyn bezczynności organu lub przewlekłości działań organu i ustalenie winnych temu pracowników będzie dokonywane poza postępowaniem podatkowym w ramach uprawnień nadzorczych przysługujących z racji zwierzchnictwa organizacyjnego i służbowego (art. 142 O.p.).
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka wniosła do DIS pismo zatytułowane ponaglenie wskazując jednoznacznie jako podstawę prawną swojego żądania przepis art. 141 w zw. z art. 140 O.p. z którego to pisma wynika, że NUS nie przekazał do Krajowego Rejestru Sądowego informacji o przywróceniu Spółce numeru identyfikacji podatkowej, pomimo wniesienia przez nią w dniu 2 sierpnia 2016 r. zgłoszenia aktualizacyjnego na formularzu NIP-8 "celem przywrócenia NIP". Odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnić należy, że decyzją z dnia 20 czerwca 2016 r. NUS uchylił nadany wcześniej Skarżącej numer identyfikacji podatkowej z powodu posługiwania się przez Spółkę fałszywymi danymi adresowymi tj. fałszywym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z decyzji tej wprost wynika, że obowiązuje ona do czasu zmiany danych adresowych siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, tj. ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP.
Rejestrem właściwym dla spółki kapitałowej, w którym umieszcza się adres siedziby spółki, jest rejestr przedsiębiorców funkcjonujący w ramach Krajowego Rejestru Sądowego prowadzony zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 700) przez właściwy sąd rejonowy (sąd gospodarczy) obejmujący swoją właściwością obszar województwa lub jego część.
Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca złożyła do NUS w dniu 2 sierpnia 2016 r. zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 wraz z dołączonymi dokumentami: kopią aktu notarialnego z dnia 26 lipca 2016 r. rep. [...] oraz kopią umowy najmu nr [...] zawartej w dniu 14 lipca 2016 r. pomiędzy Spółką, a I. S.A. na wynajem pomieszczenia biurowego znajdującego się przy ul. [...] w C.. W zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8 został wskazany jako adres do korespondencji: C., ul. [...] oraz zgłoszono zakończenie działalności gospodarczej pod adresem: K., ul. [...]. W systemie CRP KEP zaktualizowano dane Spółki w tym zakresie. Natomiast brak było zmiany siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym wymaganej przepisem art. 8c ust. 4 zdanie drugie ustawy o NIP.
Zgodnie z przepisem art. 8c ust. 4 ustawy o NIP naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. W myśl przepisu art. 8d ust. 1 ustawy o NIP, w zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP, unieważnienia lub uchylenia nadanego NIP oraz do innych postępowań z zakresu ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Postępowanie w przedmiocie uchylenia i przywrócenia NIP wykazuje duże różnice w porównaniu do typowego postępowania podatkowego regulowanego przepisami rozdziału IV O.p. Zgodnie bowiem z art. 8d ust. 2 ustawy o NIP do postępowania w sprawie uchylenia NIP nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzji o unieważnieniu lub o uchyleniu NIP nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności.
Ponadto, zgodnie z art. 8c ust. 4 zdanie drugie powołanej ustawy, z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP w CRP KEP. Do przywrócenia NIP stosuje się odpowiednio przepisy art. 8a (art. 8c ust. 4 zdanie trzecie). W art. 8a ustawy o NIP uregulowano procedurę nadawania NIP. Od dnia 1 września 2011 r. tj. od zmiany ustawy o NIP dokonanej ustawą z dnia z dnia 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (DZ.U. z 2011 r., nr 171, poz.1016), NIP nadawany jest przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w formie czynności materialno-technicznej, po dokonaniu zgłoszenia identyfikacyjnego, tym samym ustawodawca odstąpił od wydawania decyzji w sprawie nadania NIP. Powyższe oznacza, że złożenie zgłoszenia identyfikacyjnego nie inicjuje postępowania podatkowego w rozumieniu działu IV O.p. W kontekście przedstawionych przepisów należy zauważyć, że odpowiednie stosowanie przepisów innej ustawy oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano.
W ustawie o NIP uregulowano odrębną procedurę nadawania, unieważniania i uchylania jak również przywracania NIP, tym samym zakres stosowania przepisów O.p. uzależniony jest od konkretnego stanu faktycznego.
Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że w ocenie Sądu działający w sprawie organ podatkowy (jako organ I oraz II instancji), słusznie przyjął, że w momencie złożenia ponaglenia nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe dotyczące Skarżącej, w zakresie wskazanym w ponagleniu, w trakcie którego Skarżąca mogłaby skutecznie złożyć ponaglenie w rozumieniu przepisu art. 141 § 1 O.p., tym samym zarzut naruszenia przepisu art. 141 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wniesione przez Skarżącą ponaglenie nie może zostać merytorycznie rozpoznane, okazał się bezzasadny.
Przechodząc do wskazanej w postanowieniu z dnia 22 września 2016 r. podstawy prawnej jego wydania, mianowicie przepisu art. 165a § 1 O.p., w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 O.p. było odróżnienie postępowania wstępnego polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Innymi słowy chodziło o odróżnienie etapu obejmującego wszczęcie lub odmowę wszczęcia postępowania od etapu merytorycznego rozstrzygnięcia żądania. Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego.
Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Postanowienie wydane na podstawie wymienionego przepisu art. 165a § 1 O.p. ma charakter wyłącznie proceduralny. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2016 r., VII SA/Wa 87/16).
Niewątpliwie przepis art. 165a § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 O.p.), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie. Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 O.p. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06).
Artykuł 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".
W literaturze wskazuje się (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2016, s. 879), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:
- - braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego),
- - sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe,
- - gdy w sprawie zapadła już decyzja.
Instytucja odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, określona w art. 165a § 1 O.p., jest uregulowana w sposób tożsamy, jak instytucja odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego w art. 61a § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (tj. Dz.U z 2017 r. poz. 1257; dalej: K.p.a.)
Treść art. 165a § 1 O.p., co do drugiej przesłanki uzasadniającej odmowę wszczęcia postępowania, uprawnia do wniosku, że jest ona nieprecyzyjna i bardzo ogólna, co może prowadzić do pewnych problemów z ustaleniem zakresu znaczeniowego tejże przesłanki. Ustawodawca dopuścił bowiem odmowę wszczęcia postępowania, gdy z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", nie wskazując zarówno w treści normatywnej, jak i w uzasadnieniu projektu nowelizacji K.p.a., żadnych punktów orientacyjnych pozwalających na odkodowanie tej normy. Konieczne jest zatem sięgnięcie do celów regulacji art. 61a K.p.a., która delimitować ma postępowanie wstępne od postępowania właściwego (tak: J. Chmielewski, Art. 61a K.p.a. jako podstawa odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, Monitor Prawniczy z 2014 r. nr 2).
Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa powinna być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.
Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 K.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że organ w sposób prawidłowy zastosował przepis art. 165 § 1 O.p., tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia tego przepisu. Przyczyna odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia była jednoznaczna i oczywista, gdyż nie toczyło się postępowanie podatkowe w przedmiocie opisanym w ponagleniu, w trakcie którego mogłaby być zastosowana instytucja ponaglenia. Jeszcze raz należy podkreślić, że instytucja ponaglenia związana jest toczącym się postępowaniem podatkowym i brak jest podstaw do stosowania jej poza postępowaniem podatkowym. Merytoryczne rozpoznanie ponaglenia jest możliwe jedynie w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego w konkretnej sprawie podatkowej.
Należy wskazać, że powołany przez Skarżącą w zażaleniu i skardze wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Po 597/07, jak słusznie podniósł organ odwoławczy w postanowieniu i odpowiedzi na skargę, dotyczył stanu faktycznego innego, niż ten który jest przedmiotem rozpoznania Sądu.
Za niezasadny należy uznać również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 141 § 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem ww. przepisów. Skoro DIAS nie naruszył przepisów art. 141 § 1 i art. 165a § 1 O.p., tym samym nie naruszył przepisu art. 233 § 1 ust.1 O.p. utrzymując w mocy postanowienie własne z dnia 22 września 2016 r.
Odnosząc się do ostatniego z zarzutów skargi dotyczącego naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych należy wskazać, że to Skarżąca wybrała drogę zwalczania istniejącej jej zdaniem bezczynności NUS w zakresie przywrócenia NIP, wskazując jednoznacznie podstawę prawną swojego żądania. W tej sytuacji organ tylko prawidłowo zastosował przepisy obowiązującego prawa. Trudno zarzucić organowi naruszenie zasady zaufania kiedy dział na podstawie prawa i w ramach przysługujących mu uprawnień. Sytuacja taka w żadnym wypadku nie może być oceniana jako naruszająca zasadę zaufania do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 P.p.s.a.