Uzasadnienie
W dniu 7 stycznia 2011 r. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U.z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) oraz §5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację nr [...] przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko "M" Spółki z o.o. w W. w zakresie określenia momentu powstania dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej- za nieprawidłowe.
Jak wskazano w jej uzasadnieniu spółka zamierza zostać kompementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (sprawa jest w trakcie rejestracji w sądzie), a następnie zamierza zostać akcjonariuszem tej spółki. I w związku z tym spółka pytała czy dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą prawną, podlega opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.
Zdaniem wnioskodawcy, na zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W świetle art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) spółka komandytowo - akcyjna jako spółka osobowa, nie mająca osobowości prawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że jeżeli spółka taka osiąga przychody to nie ona a jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. W przypadku, gdy wspólnikiem jest osoba prawna opodatkowana ona jest z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z ww. przepisu oraz z art. 5 updop, w świetle którego przychód jaki osiąga taki wspólnik z udziału w spółce nie będącej osobą prawną podlega doliczeniu do jego pozostałych przychodów w wysokości proporcjonalnej do jego udziału i jest uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, tak jak i koszty uzyskania przychodu, wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia, obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Dalej wnioskodawca wskazał, że w wyroku z dnia 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08 NSA stwierdził, że przychodem w przypadku takiego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego akcjonariuszem, z tytułu udziału w tej spółce, są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust.1 pkt 1 updop, a momentem powstania tego przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. W konsekwencji będzie on podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego.
Tym samym, zd. wnioskodawcy, akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje. Wynika to z interpretacji przepisów prawa podatkowego przy uwzględnieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh), które są niezbędne dla określenia pozycji akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. Z analizy tych przepisów dotyczących akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wynika, iż w przeciwieństwie do komplementariusza (drugi, niezbędny rodzaj wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej), akcjonariusz nie prowadzi spraw spółki, nie reprezentuje jej na zewnątrz, nie,ponosi odpowiedzialności za jej zobowiązania i jest anonimowy, ponieważ nie jest ujawniany w Krajowym Rejestrze Sądowym. A zatem nie prowadzi on działalności gospodarczej tylko jest biernym inwestorem nastawionym na zyski z inwestycji kapitałowych jakimi są akcje.
Jego pozycja zbliżona jest do pozycji akcjonariusza w spółce akcyjnej. Tym bardziej, ze podział zysku za rok obrotowy w części przypadającej dla akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej podlega zasadom właściwym dla spółek akcyjnych (art. 126 § l pkt 2 ksh), co oznacza, iż prawo akcjonariusza do udziału w zysku powstaje po spełnieniu określonych w ksh przesłanek, którymi są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podjęcie przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom za zgodą wszystkich komplementariuszy (art. 347 w zw. 2 art. 126 § l pkt 2 ksh oraz art. 146 § 2 pkt 2 ksh).
Co więcej, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są tylko ci akcjonariusze, którym przysługują akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym w statucie innym dniu po podjęciu tej uchwały (dzień dywidendy, art. 348 § 2 ksh). Tak więc prawo do zysku związane jest z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza. Do czasu spełnienia w danym roku wymienionych powyżej przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania spełnienia świadczenia przez spółkę. (Wyrok NSA z dnia 5 marca 2010r. Sygn. akt III SA/WA 1626/09). Dopiero z chwilą spełnienia się wszystkich wymienionych powyżej przesłanek następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak R. Czerniawski: Kodeks spółek handlowych. Przepisy o spółce akcyjnej. Komentarz - wyd. ABC 2004). A więc prawo do uczestniczenia w zysku wypracowanym przez spółkę nie przysługuje akcjonariuszom w ciągu roku, a zbycie akcji przed dniem dywidendy pozbawia ich tego prawa.
Dalej wnioskodawca wskazał, że nawet więc jeżeli spółka komandytowo-akcyjna osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej półki i winien być przez niego uwzględniany przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. W tym bowiem momencie osiągnie on przychód w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej nie ma zatem obowiązku na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 updop obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów spółki komandytowo-akcyjnej i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę, z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 4 grudnia 2009r. sygn.II FSK 1097/08).
Oceniając przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy organ stwierdził, że ustawa z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 zezm.) wymienia spółkę komandytowo-akcyjna jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 KSH). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 KSH, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś - przepisów dotyczących spółki akcyjnej.
Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 ksh komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowe - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną. Tym samym gdy mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o spółce osobowej nie sposób pominąć spółki komandytowe - akcyjnej, pomimo jej specyfiki. Status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r.
Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej będzie osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25 ust. 1cyt. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu, a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych. Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009, Nr 152, póz. 1223 ze zm.) nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania l wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.
Z przywołanych rozwiązań prawnych wynika niewątpliwy wniosek, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki i następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Na co wyraźnie należy przy tym zwrócić uwagę, to brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł).
Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.
Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo, w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku.
Biorąc powyższe pod uwagę, zd. organu,nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania. W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19 % uzyskanego przychodu.
Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.
W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania.
W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej -komandytowo-akcyjnej, przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.
"M" Spółka z o.o. w W. nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w terminie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie żądając uchylenia interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, że przychód(dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce winien podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 25 ust.1 cyt. ustawy tj. w miesięcznych zaliczkach odprowadzany na podatek dochodowy, z uwzględnieniem przy obliczaniu tych zaliczek części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane przez akcjonariusza w trakcie roku obrachunkowego akcje (a to zgodnie z art. 5 ustawy), podczas gdy akcjonariusz w rzeczywistości w trakcie roku podatkowego nie osiąga miesięcznego przychodu(dochodu) z udziału w zyskach tej spółki lecz może go osiągnąć raz w roku i to tylko wtedy, gdy spółka osiągnie zysk za dany rok obrotowy, a jej walne zgromadzenie podejmie uchwałę o podziale tego zysku, w konsekwencji czego, przychód(dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winien być opodatkowany w dniu otrzymania przypadającej na niego części zysku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z treści tego przepisu, jak słusznie wskazał w zaskarżonym akcie Minister Finansów, wynika iż w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi – a taką właśnie jest spółka komandytowo - akcyjna, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, osiągany przez wspólników jest doliczany do pozostałych ich przychodów w wysokości, ustalonej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a następnie uwzględniany przy obliczeniu podstawy opodatkowania.
Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia udziału w spółce, można jednak w oparciu o wykładnię językową przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszystkie przychody, wynikające z tego, że podatnik w takiej spółce uczestniczy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został przedstawiony słuszny pogląd, iż co prawda przepisy ksh nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności celem stwierdzenia, które z przysługujących mu świadczeń z tytułu udziału w spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak w wyroku z 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08, Lex Omega nr 550073). Wypada zatem wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 ksh).
Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 ksh powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 ksh o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.
Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, należy się więc zgodzić ze stroną skarżącą, iż do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku.
Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art.347 kodeksu spółek handlowych, Lex/El 2010, ust. 2)
W świetle powyższego należy podzielić pogląd, wyrażony w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 roku, iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że poza tym przepisem nie istnieje żadna inna podstawa prawa opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1, dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza.
Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi; przychód ten winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej nie ma zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce.
Zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art.. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem uzasadniony. Zaskarżoną interpretację należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego.
Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżoną interpretację, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.