Uzasadnienie
T.M. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji prowadzonej działalności gospodarczej jako działalności badawczo-rozwojowej.
Analizując ww. wniosek organ stwierdził, że zachodzi konieczność doprecyzowania opisu okoliczności sprawy - w szczególności w kontekście braku wystarczających przesłanek dla dokonania oceny, czy prowadzona przez Skarżącego działalność wypełnia znamiona działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym organ pismem z 12 kwietnia 2023r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.
Po nadesłaniu odpowiedzi organ uznał, że Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku w sposób nieprecyzyjny, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności.
Organ stwierdził, że na podstawie udzielonych przez Skarżącego odpowiedzi nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez Skarżącego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT
Z uwagi na powyższe postanowieniem z dnia 10 maja 2023r. znak 0113- KDIPT1-3.4011.12,2023.2.MK Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.
W zażaleniu wniesionym od ww. postanowienia skarżący zarzucił naruszenie:
art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651, ze zm.; dalej jako: O.p.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), które miały podlegać interpretacji;
art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;
art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i postanowieniem z dnia 30 czerwca 2023r. znak: 0113-KDIPT1-3.4011.12.2023.3. MWJ orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia wydanego w I instancji.
Organ wskazał, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pełni on bowiem następujące funkcje:
jest podstawą faktyczną dla rozstrzygnięcia problemu prawnego będącego tematem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
określa "indywidualną sprawę" wnioskodawcy, służąc tym samym wykazaniu jego "zainteresowania" wydaniem interpretacji indywidualnej;
wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.
Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za odpowiadający wymaganiom określonym przepisami Ordynacji podatkowej, jeżeli pozwala na realizację ww. funkcji. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
Zdaniem organu Skarżący nie przedstawił we wniosku w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym, wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco.
Z kolei w odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał, że "że prowadzona działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r. (Dz. U. z 2020r. poz. 85, ze zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej", a także, że "w opinii Wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych przez niego usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w Jego działalności gospodarczej. Wnioskodawca oferuje i będzie oferował produkty, procesu, usługi w swojej działalności, które jego zdaniem są efektem prac rozwojowych." Wnioskodawca oświadczył także, że "nie wie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kieruje do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej."
Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego organ stwierdził, że forma przytoczonych wyżej wypowiedzi zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenia przyszłe przedstawia opinię Skarżącego, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego rozstrzygnięcia, ponieważ w zacytowanej odpowiedzi, Skarżący nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe.
Nie odpowiedział zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez skarżącego, obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Organ zauważył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość uznania za działalność badawczo-rozwojową taką działalność podatnika, która oprócz cech wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy PIT takich jak systematyczność czy twórczość, warunkuje również, aby działalność ta obejmowała badania naukowe lub prace rozwojowe. Podejmowanie prac rozwojowych lub badań naukowych nie jest więc równoznaczne z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową.
Ponadto w celu stwierdzenia, czy Skarżący prowadzi działalność badawczo- rozwojową, należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy PIT).
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce również stanowią przepisy podatkowe poprzez odesłanie do nich i powinny podlegać interpretacji. Tym samym nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 14b§1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych które miały podlegać interpretacji.
Skoro Skarżący nie dokonał samodzielnie analizy i obiektywnie nie wskazał, czy prowadzona działalność opiera się na pracach rozwojowych, a co jest niezbędne w celu przeprowadzenia wykładni art. 5a pkt 38 ustawy PIT to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie jest w stanie takiej odpowiedzi udzielić, bowiem nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Organ nie ma bowiem stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności czy też i innych cech w kontekście działalności badawczo-rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową.
Kwestie, o których uzupełnienie wezwano Skarżącego stanowią opis sytuacji faktycznej i muszą być przedstawione w treści tego opisu. Gdyby przyjąć, że to organ interpretacyjny miałby zakwalifikować aktywność Skarżącego do prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować ww. przepisy z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Skarżącego prac programistycznych (przeprowadzić postępowanie bądź czynności sprawdzające). Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego.
Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez Skarżącego w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ podkreślił, że taki sposób procedowania z wnioskami, które wymagają zdefiniowania pojęć z różnych gałęzi prawa, jest ogólnie przyjęty i akceptowany przez sądy administracyjne.
W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący opisaną we wniosku działalność, należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach znajdujących się w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Organ stwierdził, że nie ma narzędzi, by potwierdzić lub zanegować, że podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na współtworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Nie dokonuje on interpretacji przedstawionego stanu faktycznego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych.
Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego pod określone regulacje.
Tymczasem, w odpowiedzi na wezwanie Skarżący wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych.
Co również jest kluczowe w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oceny dokonane przez Skarżącego odnośnie charakteru prowadzonych prac mogłyby być podważone przez organ podatkowy w drodze postępowania dowodowego. W rezultacie funkcja gwarancyjna (ochronna), jaką - w świetle art. 14k O.p. - pełnić ma interpretacja indywidualna, byłaby w istocie iluzoryczna.
Odpowiedzi Skarżącego, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 ustawy PIT które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. były jednak wymijające. Tymczasem, to na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy.
Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Podkreślono, że ww. informacje były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych przez Skarżącego okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko Skarżącego dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box.
W ocenie organu zadane pytania były zasadne zarówno w kontekście ciążącego na organie obowiązku oceny stanowiska Skarżącego, jak również w kontekście funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi skarżącego nie były wyczerpujące i precyzyjne. Trudno oczekiwać, żeby organ oceniał jako prawidłowe albo nieprawidłowe stanowisko, którego szczegóły nie są wyraźnie określone (jak miało to miejsce w niniejszym przypadku). Organ nie zgodził się więc z zarzutami naruszenia art. 14g § 1 wzw. z art. 14b § 3 O.p.
W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, organ był zobowiązany do skierowania wezwania w celu jego doprecyzowania, wskazując jednoznacznie, jakie elementy są istotne w celu prawidłowego jego uzupełnienia, wskazując także podstawy prawne, jakimi się kierował. Tym samym, w prowadzonym postępowaniu wypełnione zostały również przesłanki wynikające z art. 120 i art. 121
O.p.
Biorąc pod uwagę, że interpretacja indywidualna nie może wychodzić poza zakres opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia i nie może zakładać w tym zakresie jakichkolwiek domniemań, organ przyjął, że mimo wezwania wniosek nie został skutecznie uzupełniony. To oznacza, że "uzupełniony" w wyniku wezwania opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie był wyczerpujący w rozumieniu art. 14b§3 O.p. i nie mógł stanowić podstawy faktycznej dla wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie.
Końcowo, odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń wskazujących na słuszność jego stanowiska, organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite. Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:
art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2023r. (sygn.: 0113-KDIPT1-3.4011.12.2023.2.MK), w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 12 kwietnia 2023r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy ustawy PIT, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów ustawy o PIT odnoszących się do preferencji IP BOX;
art. 2, 7 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Mianowicie, organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Poprzez utrzymanie w mocy zażalonego postanowienia. Organ naruszył podstawowe zasady państwa prawa.
W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego organ interpretacyjny pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p., tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 O.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość.
Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony. W tym przedmiocie powstał dorobek orzeczniczy, który aprobuje zdroworozsądkową wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego" Skarżący wskazał m.in. na wyroki NSA: z dnia 18 maja 2018r. sygn. II FSK 1392/16, z dnia 15 stycznia 2020r, sygn. II FSK 345/18, z dnia 10 stycznia 2019r. sygn. II FSK 196/17, z dnia 16 stycznia 2020r. sygn. II FSK 358/18. Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo- rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej.
Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.
Skarżący zarzucił, że organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 ustawy PIT. W związku z tym, że organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych, biorąc za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez Wnioskodawcę, że w ramach działalności wykonuje on badania naukowe i/lub prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową - sprawiłoby, że wydana interpretacja - wbrew twierdzeniu organu - nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego.
Skarżący podniósł również, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo- rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Skarżący uważa, że zgodnie z kształtującą się od 2021 r. linią orzeczniczą, odnoszącą się do ulgi IP Box - to organ powinien ocenić, czy podejmowana działalność spełnia cechy prac rozwojowych i/lub badań naukowych, a tym samym, czy stanowi działalność badawczo-rozwojową. Ponadto Skarżący podniósł, że organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez niego wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego. Pozostawienie przez organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, jest w takiej sytuacji bezpodstawne. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Z kolei zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady, powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
W konsekwencji skarga zasługuje na uwzględnienie.
W sprawie poddanej osądowi, zagadnienie prawne, nakreślone pytaniami, odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania), stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie 1). Pozostałe pytania zadane przez skarżącego były uzależnione od dokonania powyższego ustalenia. Zdaniem skarżącego, już na etapie wniosku, organ był w posiadaniu niezbędnych informacji do oceny dokonania stosownej wykładni ww. przepisu w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Z kolei w ocenie organu, skoro skarżący nie potrafił samodzielnie ocenić, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez niego działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, to tym bardziej organ w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.
W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.
W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 14b§ 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy.
Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b§3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169§1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną, winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b§3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.
W kontrolowanej sprawie istotą rzeczy było, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT.
Powyższe jasno wynika z postawionego we wniosku pytania nr 1, tj. czy podejmowana przez Stronę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT.
Nie można tracić z pola widzenia, że skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo- rozwojowej. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, o ile zasadnie odnosiło się do dodatkowego doprecyzowania tejże działalności w kontekście ww. definicji, to samo wezwanie z pkt 2b tj. dotyczące wskazania, czy określone we wniosku oprogramowanie, bądź jego część zostało wytworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT - stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu.
Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.
Wbrew argumentacji organów, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na skarżącego, gdyż jak wynika z uzasadnienia stanowiska organów, w tym w szczególności ze stanowiska organu I instancji, wskazano skarżącemu, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualne. Ograniczono się przy tym do przywołania definicji z art. 5a pkt 38 ustawy PIT dotyczącej działalności badawczo-rozwojowej, wskazano na czym taka działalność polega, oraz wywiedziono, iż skoro wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.
Podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b§1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSAz dnia 18 maja 2018r., sygn. II FSK 1392/16).
W tym kontekście wskazać należy, iż z akt sprawy, a to wniosku o wydanie interpretacji, wezwania organu, doprecyzowania wniosku i uzasadnień stanowiska organów wynika, iż skarżący podkreślał, iż ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.
Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.
Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.
Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. W trybie art. 169§1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy PIT (wyrok tezowany NSAz dnia 23 listopada 2021r. sygn.. akt: II FSK 1049/21-CBOSA).
Konkludując wskazać należy, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidulną. W tym zakresie, w badanej sprawie, skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni. Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy a priori od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ naruszył art. 14b§3 O.p. Wniosek, co do zasady w sposób wyczerpujący opisywał stan faktyczny niezbędny dla rozstrzygnięcia, w konsekwencji organ błędnie zastosował w sprawie art. 14g O.p.
Z uwagi natomiast na stwierdzone powyższej kwalifikowane naruszenia wskazanych przepisów postępowania, a w konsekwencji bezpodstawnie zastosowanie trybu przewidzianego w art. 169§4 O.p. zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, należało wyeliminować z obrotu prawnego. Uchybienie to miało oczywisty wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby powyższych błędów organy nie popełniły, wnioskowi nadałoby dalszy bieg.
Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez Organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.
W dalszym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.) konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez organ przyczyny.
Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że w konstrukcji zaskarżonego postanowienia, podstawę prawną rozstrzygnięcia zamieszczono dopiero na samym końcu aktu administracyjnego, po części zawierającej pouczenie. Podstawa prawna rozstrzygnięcia również jest przedmiotem kontroli ze strony Sądu administracyjnego i nie jest dodatkiem do aktu administracyjnego.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 597,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (100,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).
- - ---------------------- 1 10 16 11