Uzasadnienie
Decyzją z 28 czerwca 2023 r. znak: 358000-COP3.4102.3.2023.14, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik UCS) utrzymał w mocy decyzję własną z 23 stycznia 2023 r., określającą M.S. (dalej: Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 216.389 zł.
Przedstawiając stan sprawy Naczelnik UCS podał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest wysokość kosztów uzyskania przychodu związanych z fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego z tytułu dostawy towarów i usług przez następujące podmioty: (-) K. sp. z o.o.; (-) N. sp. z o.o.; (-) T. sp. z o.o.; (-) R. i odpowiedź na pytanie, czy faktury wystawione przez te podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a co za tym idzie, czy dają Skarżącemu prawo do zaliczenia kwot z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji obniżenia podstawy opodatkowania. Skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarcza pod nazwą "L.". Skarżący nie wyraził zgody na jego przesłuchanie, jak również pisemne odpowiedzi na kierowane do niego wezwania były niezwykle lakoniczne. Wobec tego stan faktyczny został ustalony w oparciu o inne dostępne Naczelnikowi UCS dowody.
Jednym z dowodów było przesłuchanie w charakterze świadka H.S., który prowadził działalność w tym samym miejscu co Skarżący i jest jego ojcem. Z zeznań tych wynika, że uczestniczył w działalności Skarżącego, choć nie był formalnie zatrudniony w jego firmie, ale wspierał go w jego działalności gospodarczej i faktycznie zajmował się prawie wszystkim. Świadek nie znał (nie kojarzył) przedstawicieli podmiotów, od których firma Skarżącego miała nabywać towary i usługi tj. P.J., P.Ż., D.S., K.W., K.T., kojarzył natomiast M.P. jako dostawcę do firmy Skarżącego, reprezentującego spółkę K., którego poznał osobiście oraz
M.B. z firmy N.. Poza potwierdzeniem rzetelności faktur z kontrahentami: T., N., K., świadek nie był w stanie udzielić odpowiedzi na szczegółowe pytania jak np. kto z ramienia tych Spółek realizował dostawy, jakiego rodzaju towar (usługa) jest określony na fakturach. W trakcie przesłuchania zapytano również świadka o fragment zastrzeżeń do protokołu kontroli złożonych przez niego w imieniu L. sp. z o.o., w których podważa zeznania świadków A.C. i K.N., na co odparł, że w całości podtrzymuje wyrażoną w tym piśmie treść. Świadek dodał, że wymienieni pracownicy popełniali błędy, dokumenty ginęły i trzeba było występować o ich duplikaty lub odnajdywały się z opóźnieniem, a z Panią
K.N. współpraca zakończyła się w złej atmosferze. W trakcie pracy. Pani K.N. nie była karana dyscyplinarnie. Osobami świadczącymi pracę bezpośrednio bądź pośrednio na rzecz firmy Skarżącego były K.N. oraz A.C. Osoby te zostały przesłuchane.
Z zeznań Pani K.N., wynika m.in., że były takie sytuacje, iż dostawała polecenie zafakturowania sprzedaży towaru lub usługi gdzie według jej wiedzy nie było takiego towaru. Świadek zeznała, że nigdy nie widziała towaru, który miał być dostarczany przez takie podmioty jak: T. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., jak również nigdy nie miała kontaktu z tymi firmami. Dla niej były to fikcyjne faktury. Faktury od tych podmiotów dostarczał jej H.S. Również w dokumentacji nie było żadnych danych, które potwierdzałyby przywóz towarów wymienionych na fakturach pochodzących od tych firm. Z kolei A.C. zeznała, że trudno jej było zorientować się kto jest zatrudniony w jakiej firmie. Dla niej i wszystkich pracowników była to jakby jedna działalność. Od właścicieli dostawali informacje na jakie podmioty wystawiać lub odbierać faktury.
W przypadku N. Sp. z o.o., która miała wykonywać usługi budowlane na rzecz Skarżącego ustalono, że płatności regulowane były gotówką. Z danych rejestrowych tej spółki wynika, że sąd rejestrowy wszczynał w stosunku do niej postępowania przymuszające w związku z brakiem wypełnienia obowiązku sprawozdawczego polegającego na złożeniu sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2013 - 2015, 2017, 2018, umarzając je następnie ze względu na brak kontaktu ze spółką. Naczelnik UCS ustalił, że ujawniony w KRS adres siedziby tej spółki nie był zgodny z rzeczywistością, gdyż z uwagi na zaległości czynszowe najem został jej wypowiedziany i w konsekwencji od 18 sierpnia 2014 r. nie mogła się nim posługiwać. Jak ustalono umowa dotyczyła jedynie najmu adresu siedziby dla celów rejestracyjnych oraz obsługi korespondencji; nie obejmowała swym zakresem przechowywania i prowadzenia dokumentacji podatkowej. Jedynym udziałowcem i prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki był K.W., który potwierdził, że był prezesem, lecz w rzeczywistości nie zarządzał spółką, tylko M.B.
Jak wyjaśnił od 2015 r. jest osobą bezrobotną, w Spółce miał wykonywać jedynie pomocnicze prace fizyczne o charakterze remontowo-budowlanym. Dostawał wynagrodzenie w zależności od wykonanej pracy na budowach. Po okazaniu mu faktur wystawionych przez N. na Skarżącego, zaprzeczył jakoby to on wystawił dokumenty sprzedaży i stwierdził, że parafki widniejące na okazanych fakturach nie są jego parafkami i nie wie do kogo mogą należeć. Z uwagi na poważne problemy zdrowotne nie było możliwe przesłuchanie M.B. Jednakże w odpowiedzi pisemnej zaprzeczył, aby spółkę N. łączyły jakiekolwiek relacje handlowe ze Skarżącym.
Z kolei aktualny udziałowiec i prezes zarządu D.S. - obywatel Ukrainy, kategorycznie zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom ze spółką N.. Nie wiedział, że jest jej udziałowcem i prezesem zarządu. Spółka N. nie składa zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych począwszy od 2015 r., w szczególności Spółka nie złożyła zeznań podatkowych CIT- 8 za lata 2017- 2020. Nie złożyła także deklaracji PIT-4R, nie figurowała jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, począwszy od 2017 r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka ta składała deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia 2017 r. do października 2017 r. (bez marca 2017 r.).
Naczelnik UCS zwrócił się do drugiego podmiotu, który miał wystawiać na rzecz Skarżącego zakwestionowane faktury, tj. do spółki T. o złożenie pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenie stosownych dowodów w zakresie współpracy gospodarczej z firmą Skarżącego, lecz pismo zawierające wezwanie nie zostało podjęte. Jak ustalono, osobą zakładającą tę spółkę miała być P.J. widniejąca jako prezes jednoosobowego zarządu oraz jedyny udziałowiec. W dniu 24 marca 2017 r. miało dojść do sprzedaży całości udziałów spółki na rzecz obywatela Ukrainy – M.P. i który tego dni miał objąć funkcje prezesa jednoosobowego zarządu. Nie było możliwe ustalenie aktualnych danych adresowych nowego udziałowca i prezesa zarządu w Polsce. Figuruje on także jako jedyny udziałowiec w dwóch innych spółkach. Spółka T., podobnie jak i te dwa podmioty w których M.P. był udziałowcem oraz prezesem zarządu, nie wypełniały obowiązków sprawozdawczych i nigdy nie złożyły w KRS sprawozdań finansowych.
Przesłuchana P.J. zeznała, że spółka została założona i prowadzona na jej nazwisko. Namawiał ją do tego P.Ż., którego danych kontaktowych nie potrafiła jednak podać. Świadek zaprzeczyła, aby rzeczywiście prowadziła działalność w ramach tej spółki i wprost stwierdziła, że nie była w niej osobą decyzyjną. Zaprzeczyła jakoby to ona wystawiła dokumenty sprzedaży na rzecz firmy Skarżącego. Świadek nie rozpoznała także okazanych jej kopii deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2017 r., złożonych przez T. sp. z o.o. Dalej Naczelnik UCS stwierdził, że wskazany podczas rejestracji adres tej spółki był niezgodny z rzeczywistością. Pod podanym adresem mieści się "wirtualne biuro" świadczące m.in. usługi udostępniania podmiotom gospodarczym adresu siedziby oraz usługi odbioru korespondencji i spółka T. nie jest tam w ogóle znana i nigdy nie posiadała umowy na najem adresu dla celów rejestracyjnych.
Również aktualny adres siedziby tej spółki ujawniony w KRS, jest niezgodny z rzeczywistością. Także i pod tym adresem mieścił się "wirtualny adres" i spółka korzystała z niego w okresie od 24 marca 2017 r. do 23 września 2017 r. Spółka ta wskazywała również ten adres jako adres prowadzenia rachunkowości i przechowywania jej ksiąg rachunkowych, do czego nie była uprawniona, gdyż Biuro nie świadczyło żadnych usług polegających na prowadzeniu jej ksiąg rachunkowych. Spółka nie złożyła w KRS sprawozdań finansowych za lata 2016 – 2017. Nie składała także zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8), w tym nie złożyła zeznania CIT za 2017 r. Nie zatrudniała żadnych pracowników, brak również informacji o otwartych obowiązkach podatkowych PIT- Płatnik.
Skarżący płatności na rzecz tej spółki miał dokonywać gotówką. W ocenie Naczelnika UCS na uwagę zasługuje także fakt, że łączna suma samej tylko zafakturowanej na rzecz Skarżącego wartości netto sprzedaży w styczniu 2017 r. nie znajduje żadnego potwierdzenia w "zerowej" deklaracji VAT-7 tej spółki za ten okres.
Odnośnie kolejnej spółki, tj. K. sp. z o.o. Naczelnik UCS podał, że miała ona wystawić na rzecz Skarżącego jedną fakturę. Pismo wzywające do potwierdzenia dokonanej czynności, nie zostało przez tę spółkę podjęte. Osobą zakładającą tę spółkę miała być K.T. - widniejąca jako prezes jednoosobowego zarządu oraz jedyny udziałowiec. W dniu 31 maja 2017 r. miało dojść do sprzedaży całości udziałów na rzecz obywatela Ukrainy – I.S., który tego samego dnia miał zostać prezesem jednoosobowego zarządu, zaś jego danych adresowych nie udało się ustalić. Przesłuchana K.T. kategorycznie zaprzeczyła, aby faktycznie była zaangażowana w działalność tego podmiotu. Wyjaśniła, że do udziału w tej spółce namówiona została przez osobę o imieniu P., lecz bliższych danych osobowych tej osoby nie znała. Miała świadomość, że posłużono się jej danymi w celu założenia firmy i była jedynie figurantem w tym przedsięwzięciu, gdyż faktycznie nie pełniła żadnych funkcji i nie decydowała o działaniach spółki.
K.T. figuruje (bądź też figurowała) jako członek organów statutowych i udziałowiec również w dwóch innych spółkach. Spółki te, podobnie jak K. nie wypełniały obowiązków sprawozdawczych i nigdy nie złożyły w KRS sprawozdań finansowych. Wskazywany, przy rejestracji spółki w KRS, adres siedziby był niezgodny z rzeczywistością, gdyż mieściło się tam tzw. "wirtualne biuro", gdzie spółka nie była w ogóle znana i nigdy nie posiadała umowy na najem adresu dla celów rejestracyjnych. Spółka ta korzystała z adresu innego "wirtualnego biura" do 30 listopada 2017 r., choć bezprawnie wskazywała, że jest to adres prowadzenia rachunkowości i przechowywania jej ksiąg rachunkowych. Spółka ta nie składała w ogóle zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8), jak również nie odnotowano w KRS wpływu jakichkolwiek jej sprawozdań finansowych. Nie zatrudniała żadnych pracowników (nie odnotowano deklaracji PIT-4R i PIT-11).
Spółka składała deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy od lutego 2016r. do marca 2016 r. oraz od czerwca 2016 r. do kwietnia 2018 r. Z deklaracji VAT-7 za 01.2018 r. wynika wysoka kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, lecz nie została ona zapłacona. Jedyna wykazana sprzedaż, dotyczyła innego podmiotu niż Skarżący.
Kolejny podmiot, który miał wystawić na rzecz Skarżącego kwestionowaną fakturę, to T.C., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą R. Wystawił on na rzecz Skarżącego faktury obejmujące: Druk i kolportaż materiałów reklamowych (skrzynki pocztowe, na skrzyżowaniach do rąk kierowców, do domów jednorodzinnych) oraz jazda mobilnym banerem po Krakowie. Spośród wystawionych faktur, uwzględniono jedynie te, które obejmowały jazdę mobilnym banerem po Krakowie, gdyż uznano, że T.C. mógł usługę tę wykonać. Naczelnik UCS przedstawił łańcuch dostaw, których końcowym odbiorcą miał być Skarżący: I. sp. z o.o. sp.k. – W. – R. – Skarżący.
Analizując te transakcje zwrócono się w pierwszej kolejności do R. o udzielenie pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenie stosownych dowodów w zakresie współpracy gospodarczej z firmą Skarżącego. Z wyjaśnień T.C. wynika, że jego firma zajmuje się pośrednictwem w druku oraz kolportażem materiałów reklamowych na terenie Krakowa i okolic. Firma drukuje własne gazetki: informator branżowy rozdawany na skrzyżowaniach do rąk kierowców oraz informator dzielnicowy (krowoderski, podgórski i nowohucki), dostarczany do skrzynek pocztowych. Współpracę z firmą Skarżącego M.C. rozpoczął w październiku 2017 roku. Zaznaczył, że wszystkie materiały dla firmy Skarżącego oraz wszystkich kontrahentów firmy R. są zamawiane w firmie W., która dostarcza wszystkie zamówione materiały. Jego firma nie posiada żadnych urządzeń drukarskich i dlatego zleca drukowanie wszystkich materiałów reklamowych jednej firmie, czyli W. Wyjaśnił czym zajmują (zajmowali) się jego pracownicy: E.K., J.F., K.K., D.C., dodając, że w okresie od 2017 do 2020 roku nikt inny poza w.w. osobami nie pracował w jego firmie. Zatrudniał jedynie wielu pracowników sezonowych (głównie studenci), którzy pracowali przez krótki czas, bez umowy (nie posiada ich danych) i płacił im do ręki.
Pracownik R. D.C. zeznając jako świadek podał, że pracował w tej firmie w okresie od 2008 do lutego 2019 roku jako kolporter materiałów reklamowych (ulotek); nie zajmował się w Firmie innymi sprawami. Usługi firmy polegały na dostarczaniu materiałów reklamowych do bloków, skrzynek pocztowych i na skrzyżowaniach do rąk kierowców. Nie znał pochodzenia kolportowanych materiałów. Zeznał, że nakład gazetek był drukowany po 50 tys. szt. aż do ich rozdania; dodruk był realizowany po rozkolportowaniu wcześniejszej partii tj. po upływie 1,5 do 2,5 miesiąca. Ulotki były dodatkiem do gazetki i były roznoszone razem z gazetkami. Świadek nie kojarzył, aby firma R. świadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz firmy Skarżącego, a po okazaniu świadkowi skanów ulotek, folderów reklamowych firmy Skarżącego, składających się z 2 kart w specyficznym formacie między A3 a A4, oświadczył, że nie kojarzy takich materiałów i widzi je pierwszy raz.
Świadek nie kojarzył również usługi druku i kolportażu okazanych mu katalogów inwestycyjnych, dotyczących firmy Skarżącego. Nazwa tej firmy też mu nic nie mówiła i nie roznosił tego typu katalogów. Świadek kojarzył katalogi branżowe, które były rozdawane na skrzyżowaniach ulic, jednak firma Skarżącego nic mu nie mówi i nie kojarzy firmy, która przez cały rok kalendarzowy (cały czas non stop) korzystałaby z kolportażu materiałów reklamowych.
Przesłuchana w charakterze świadka P.C. zeznała, że w firmie R. była przedstawicielem handlowym, dokładnych dat zatrudnienia nie pamięta, prawdopodobnie była zatrudniona od września 2017 roku przez ponad rok. Do jej obowiązków należało kontaktowanie się z klientami i przedstawianie oferty firmy. Oferta dotyczyła tylko kampanii reklamowych na skrzyżowaniach. Świadek dostarczała dokumenty klientom na prośbę pana C. Zeznała, że nie zajmowała się kolportażem ulotek, folderów, bo tym zajmowały się inne osoby, ale nie zna ich i nie potrafi wskazać ich danych osobowych. Świadek nie kojarzyła nazwy firmy Skarżącego i nie pamiętała, aby taka firma była obsługiwana przez firmę R. Po okazaniu świadkowi skanów ulotek, folderów reklamowych firmy Skarżącego, składających się z 2 kart w specyficznym formacie między A3 a A4, oświadczyła, że nie kojarzy takich materiałów. Świadek nie kojarzyła również usługi druku i kolportażu okazanych jej katalogów inwestycyjnych dotyczących firmy Skarżącego, dodając że nie wiedziała, że takie katalogi były wykonywane przez firmę R..
Świadek znała natomiast katalogi branżowe, które były rozdawane na skrzyżowaniach ulic, ponieważ jej praca polegała na przedstawianiu oferty w tym zakresie. Świadek nie kojarzyła firmy W. i nie miała wiedzy skąd pochodziły materiały reklamowe.
W sprawie przeprowadzono dowód z zeznań W.B. –W., który potwierdził, że jest on autorem niepodpisanego pisma przewodniego wraz z załącznikami (fakturami wystawionymi przez W. na rzecz R., umową o współpracy, fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano I. sp. z o.o. sp.k., a jako nabywcę W. W.B. i potwierdzeniami przelewów bankowych) a w przygotowaniu odpowiedzi pomagał mu M.G. (członek rodziny). Poproszony o ustosunkowanie się do zakwestionowania przez I. sp. z o.o. sp.k. dostawy towarów/usług na rzecz jego firmy stwierdził, że posiada potwierdzenia przelewów bankowych i nie wie co ma sądzić na ten temat. Nie potrafił też odpowiedzieć, dlaczego I. twierdzi, że nie ma od niego żadnych płatności w formie przelewów. Świadek dodał, że współpracę z firmą I. rozpoczął w 2017 r., w ramach której zlecał wykonanie poligrafii (ulotki, katalogi, informatory). Zamówień dokonywał telefonicznie, ale numeru telefonicznego do kontaktu nie podał.
Parę lat temu był w siedzibie firmy w Ł., pod starym adresem przy ul. [...]. Po około tygodniu od złożenia zamówienia materiały były dostarczane do K. pod jego siedzibę przy ul. [...], a następnie paczki z ulotkami przepakowywał do mniejszego pojazdu [...], który nie był jego własnością. Samochód ten należał do osoby, która świadczyła usługi taxi bagażowego, ale dla niego miał wykonywać kursy bez rachunków. Tym pojazdem materiały były przewożone na ul. [...]. Firma funkcjonowała od lipca 2017 roku, miał wówczas trudną sytuację życiową i to była jego inicjatywa aby założyć działalność gospodarczą. Zapytany o M.G., wyjaśnił, że czasami coś mu podpowiada w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jest dużo młodszy od niego i bardziej współcześnie patrzy na różne sprawy (świadek jest jego wujkiem). Przelewów dokonywał on albo M.G., który był upoważniony do obsługi konta. Co do środków trwałych wyjaśnił, że nie miał ich, wszystko pożyczał od znajomych (ozonatory, szlifierki, kompresory), a sprzęt przechowywał tam gdzie wykonywał prace. Nie zatrudniał żadnych pracowników.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że z analizy danych dotyczących plików JPK_VAT, pochodzących z systemu KAS WRO-SYSTEM wynika, że sprzedaż towarów i usług przez firmę I. do firmy W. nigdy nie miała miejsca. I. złożyła pliki JPK_VAT m.in. za okres 01.2017 r. - 10.2020 r., w których nie wykazała żadnej sprzedaży towarów/usług na rzecz W., a ponadto W.B. W. złożył m.in. piki JPK_VAT za okres 01.2018 r. -10.2020 r., w których wykazał nabycie od I. o łącznej wartości netto 7.554.681,00 zł, co stanowiło 90,80 % ogółu jego zakupów za w.w. okres. Poza tym, w odpowiedzi na wezwanie I. sp. z o.o. sp.k. oświadczyła, że nie dokonywała sprzedaży towarów, ani usług na rzecz W., nie odnotowała płatności ani w formie przelewu, ani gotówką w kasie Spółki i osoba W.B. nie jest Spółce znana. Spółka zaprzeczyła również, aby zawierała jakiekolwiek transakcje gospodarcze z firmą R. i aby znała T.C.
Również z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wynika, że w oparciu o dane finansowe zgromadzone w systemie teleinformatycznym izby rozliczeniowej (STIR) stwierdzono brak zapisów o przepływach finansowych (bankowych) między W. W.B. a I. sp. z o.o. sp.k. Poza tym ustalono, że I. wskazuje inny adres, aniżeli wskazywany przez W.B. – W..
Ponadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W.B. w zakresie rzetelności rozliczenia podatku VAT za lata 2018-2020 wynika, że nie prowadził on we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej i jego celem było umożliwienie innym podmiotom skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur przez niego wystawionych. Poza tym, z protokołu kontroli wynika, że analiza zapisów na rachunkach bankowych W.B. nie wykazała wpłat na rzecz I. - rzekomego dostawcy towarów i usług.
Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik UCS stwierdził, że wynika z niego, iż pomimo faktu wystawienia przez opisane podmioty na rzecz Skarżącego faktur sprzedaży towarów i usług, a także twierdzeń Skarżącego, że dostawy te były wykonane, zdarzenia gospodarcze opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Przede wszystkim wskazane podmioty nie dysponowały towarem i możliwością wykonania usług, na sprzedaż/ świadczenie których wystawiały faktury dla Skarżącego, bądź podmioty, od których je nabyły (kontrahenci kontrahentów Skarżącego) nie dysponowały takimi możliwościami.
W przypadku spółek T., N. oraz K. brak było z nimi kontaktu (niepodejmowanie adresowanej do nich korespondencji), posługiwanie się fałszywymi danymi adresowymi (adresami ich siedzib, prowadzenia rachunkowości i przechowywania ksiąg podatkowych) i obieranie na adresy siedzib tzw. "adresów wirtualnych", które nie są adekwatne do zakresu działalności tych spółek i pod którymi nie ma możliwości skontaktowania się z uprawnionymi do reprezentacji osobami, ujawnieni w KRS reprezentanci tych spółek (prezesi zarządu) w rzeczywistości nie mieli wpływu na sprawy spółek - prowadzenie "działalności" odbywało się przez podstawione osoby, które faktycznie pełniły rolę "słupa", w organach reprezentujących Spółki występowali obywatele obcych państw (Ukrainy), nie posiadający stałego lub czasowego miejsca zamieszkania w Polsce, z którymi nawiązanie kontaktu było niemożliwe, bądź utrudnione; nie było dostępu do źródłowej dokumentacji podatkowo- księgowej spółek - w trakcie prowadzonych czynności podmioty te nie nawiązały kontaktu z organem i nie przedłożyły żadnych dowodów źródłowych tj. faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów księgowych, brak było zewnętrznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej tj. brak siedziby, brak tytułu prawnego do zajmowania lokalu wskazanego w KRS jako siedziba spółki, brak zatrudnianych pracowników, czy informacji o dysponowaniu magazynami, płatności za faktury miały być realizowane w gotówce (w przypadku, których faktury opiewały najczęściej na kilkadziesiąt tysięcy złotych, a nawet ponad 200 tys. złotych), spółki nie były obecne w przestrzeni publicznej - np. brak firmowej strony internetowej, spółki nie miały wypracowanej pozycji rynkowej (podmioty nowo- lub niedawno utworzone, bez doświadczenia na rynku stolarki otworowej lub "nieobecne" wcześniej na tym rynku), spółki nie korzystały z usług biura rachunkowego, spółki nie składały sprawozdań finansowych ani zeznań w podatku dochodowym, nie ma raportów o zakupach i sprzedaży w postaci plików JPK_\/AT, albo przekazywano szczątkowe dane w tym zakresie.
Spółki składały deklaracje \/AT-7, które nie skutkowały koniecznością zapłaty podatku do urzędu skarbowego, podmioty te zostały wykreślone z urzędu z rejestru podatników VAT, w związku z brakiem składania deklaracji i/ lub brakiem kontaktu z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Jeśli chodzi o składane przez w.w. spółki deklaracje VAT-7, to uwagę zwraca deklarowanie takich wartości kwotowych, które nie skutkowały koniecznością zapłaty podatku do urzędu skarbowego, co miało na celu jedynie pozorowanie rzeczywistej działalności przez te podmioty. Ponadto, spółka N. nie zadeklarowała podatku VAT, ani nie rozliczyła części z zafakturowanej sprzedaży za listopad 2017 r. Spółka ta nie miała możliwości realizacji sprzedaży na rzecz Skarżącego, gdyż nie sprzedawała żadnych towarów. Nie miała również potencjalnej możliwości świadczenia usług budowlanych, gdyż nie zatrudniała żadnych pracowników.
Z kolei, co do nawiązania współpracy i kontaktów z poszczególnymi podmiotami, Skarżący wyjaśnił m.in., że jeśli chodzi o spółkę N., to kontaktował się wyłącznie z M.B., którego poznał w 2016 roku na budowie w K., jednakże M.B. stanowczo zaprzeczył znajomości ze Skarżącym, stwierdzając, że nie zna takiej osoby, ani jego firmy. Skarżący nie wskazał natomiast żadnej konkretnej osoby do kontaktu z ramienia spółki K., zaś odnośnie spółki T. podał, że kontaktował się w tym zakresie wyłącznie z M.P., z którym miał spotkać się na budowie w 2016 roku. Podobnej treści zeznania co do nawiązania współpracy złożył H.S. Tymczasem, M.P. został prezesem zarządu Spółki dopiero w marcu 2017 r. (wcześniej ze Spółką związana była P.J. jako prezes zarządu) i nie ma żadnych informacji wskazujących na to, że M.P. w 2016 r. był przedstawicielem/reprezentantem, czy choćby pracownikiem Spółki T. upoważnionym do prowadzenia takich rozmów. Co warte podkreślenia P.J. nie była znana Skarżącemu, ani też jego ojcu, mimo że w czasie kiedy miała zostać nawiązana współpraca w KRS figurowała jako osoba reprezentująca spółkę.
Zdaniem Naczelnika UCS, okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter transakcji jest także wskazana w fakturach gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji jak w przypadku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Sam Skarżący nie wskazał też nikogo komu miałby wręczać tę gotówkę. Próby wyjaśniania tej okoliczności sprowadzały się do ogólnikowych twierdzeń; że towary (usługi) dokumentowane fakturami zostały mu dostarczone (wykonane) i płacił za nie gotówką; jednakże należy zauważyć; że nie ma świadków, którzy mogliby to potwierdzić. W przekonaniu Naczelnika UCS, dlatego, że Skarżący i jego kontrahenci działali bezprawnie, to nie pozostawiali materialnych śladów swego działania, co jest charakterystyczne dla schematu działania podmiotów posługujących się "fikcyjnymi fakturami".
Powyższe okoliczności, świadczą zatem o tym, że podmioty te nie koncentrowały się na prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, a na tworzeniu pozorów jej prowadzenia za pomocą podstawionych osób i generowania fikcyjnych faktur.
W odniesieniu do transakcji z firmą R. podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w łańcuchu dostaw, podmiot, który miał być początkowym dostawcą nie potwierdził transakcji z podmiotami "pośredniczącymi", które miały sprzedawać towar/usługę do firmy Skarżącego. Wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury nie dokumentowały zatem rzeczywistej sprzedaży, co stwierdzały wyniki kontroli podatkowej (decyzje organu podatkowego) - dotyczy W. W.B.. Zdaniem Naczelnika UCS trudno dać wiarę twierdzeniom Skarżącego i zeznaniom kontrahenta T.C. o rzetelności wszystkich zawartych między nimi w 2017 roku transakcji. Z przedstawionego łańcucha dostaw materiałów reklamowych, w którym I. miała być pierwszym "ogniwem" dostarczającym w.w. materiały i ulotki do podmiotu pośredniczącego tj. firmy W. W.B. i poczynionych w tym zakresie ustaleń wynika, że transakcje te nigdy nie miały miejsca. Przesłuchany w charakterze świadka W.B. (przedkładający organowi elektroniczne wydruki przelewów bankowych mające dokumentować płatności na rzecz spółki I.) nie potrafił tej okoliczności w żaden sposób wyjaśnić, a dodatkowe informacje o braku zaplecza magazynowego, osobowego, technicznego, brak środków trwałych umożliwiających np. transport materiałów reklamowych, nie potwierdzają jego wersji.
Na rzeczywisty udział w obrocie gospodarczym W.B. nie wskazują również ustalenia kontroli podatkowej dokonane w jego sprawie, które znalazły potwierdzenie w decyzji wymiarowej od której nie złożył odwołania. Stwierdzono w niej, że W.B. bezprawnie wykazywał podatek VAT na wystawianych fakturach VAT, w tym na rzecz T.C. R., który ujmował je w swojej dokumentacji podatkowej, przez co obniżał wartość podatku VAT. Z zeznań T.C., jego pracownika D.C. i zgromadzonych dokumentów wynika, że ani W.B., ani T.C. nie dysponowali innymi źródłami, z których mogłyby pochodzić materiały reklamowe dla firmy Skarżącego, a podmioty te nie dysponowały możliwościami, aby wytworzyć te materiały we własnym zakresie (brak zaplecza organizacyjnego, osobowego i odpowiedniego sprzętu). Poza tym, przesłuchani w charakterze świadków, pracownicy firmy R. – D.C. i P.C. nie kojarzyli jakichkolwiek materiałów dotyczących firmy Skarżącego.
D.C. był osobą zatrudnioną w firmie R. przez wiele lat i świadczył pracę jako kolporter materiałów reklamowych w postaci ulotek. Trudno zatem przyjąć, że świadek - wieloletni pracownik, zajmujący się kolportażem materiałów reklamowych, nie kojarzył nietypowych i charakterystycznych ze względu na duży format i ekskluzywny wygląd ulotek (folderów), gdyby rzeczywiście były one drukowane i kolportowane w ilościach wskazanych na fakturach, zwłaszcza, że ze względu na zamawiane ilości, materiały kolportowane byłyby przez dłuższy czas (setki tysięcy, a nawet ponad milion ulotek przez okres roku). Z uwagi zatem, na wykazany obiektywny brak możliwości dysponowania towarem, w tym przez firmę W., brak było również możliwości nabycia tego towaru przez Skarżącego za pośrednictwem T.C. R. Na marginesie Naczelnik UCS zaznaczył, że z przykładowo przedłożonych folderów (ulotek) reklamowych dotyczących firmy Skarżącego za lata 2017-2020 nie wynika w żaden sposób powiązanie firmy z terenem Krakowa.
Na ulotkach, które mają reklamować firmę działająca na rynku krakowskim nie ma jakiegokolwiek odniesienia do Krakowa; na ulotkach tych wskazano jedynie adres firmy Skarżącego z N., nie ma też oznaczenia, czy chodzi o firmę L. czy L. sp. z o.o., dysponującą w tamtym czasie biurem handlowym w K. przy ul. [...].
Z kolei, dwie faktury wystawione przez T.C. na rzecz Skarżącego dokumentujące jazdy mobilnym banerem po Krakowie, druk i kolportaż materiałów reklamowych; druk kalendarzy, teczek, billboardów, które w swej treści zawierają również usługę jazdy mobilnym banerem po Krakowie, zostały uwzględnione na etapie postępowania podatkowego. Z zeznań T.C. oraz jego pracownika D.C. wynika, że T.C. osobiście świadczył usługi polegające na obwożeniu po Krakowie baneru reklamowego znajdującego się na przyczepie (lawecie) ciągniętej przez samochód. T.C. okazał również ewidencję środków trwałych, w której wykazane są środki transportowe, co oznacza, że miał możliwość świadczenia tego typu usług. A dodatkowo, z jego zeznań wynika, że w kilku przypadkach materiały reklamowe zamieszczone na mobilnym banerze (bilboardzie) pochodziły z innego źródła aniżeli z firmy "W.", co do której przyjęto, że nie miała możliwości technicznych, organizacyjnych, kadrowych dostarczenia tych materiałów we własnym zakresie, ani z innego źródła.
Ze względu na brak możliwości precyzyjnego określenia zakresu i rozmiaru usług jazdy banerem mobilnym w stosunku do całości usług wskazanych w fakturach, a także uwzględniając rozstrzyganie istniejących wątpliwości faktycznych na korzyść Skarżącego, odstąpiono od zakwestionowania rzetelności tych dwóch faktur.
W oparciu o tak ustalony stan faktyczny, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki wykazane na zakwestionowanych fakturach i z ich pominięciem określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji Naczelnika UCS naruszenie:
- I. Przepisów postępowania podatkowego, tj.:
1/ art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.) – poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego;
2/ art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP – poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej;
3/ art. 193 § 2 – 6 O.p. – poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne;
4/ art. 127 w zw. z art. 221a § 1 O.p. w kontekście art. 2, art. 32 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz w związku z art. 6 Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE – poprzez naruszenie prawa do rzetelnego procesu w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności;
- II. Przepisów prawa materialnego, tj.:
1/ art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) – poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;
2/ art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm. – dalej: u.p.p.) – poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiały dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tribuitario).
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami.
Odpowiadając na skargę, Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że za prawidłowy uznaje ustalony w sprawie przez Naczelnika UCS stan faktyczny sprawy, jak również dokonaną ocenę dowodów, i tym samym uznaje go za podstawę do orzekania w przedmiocie wniesionej skargi.
Tytułem wstępu zauważenia wymaga, że sporządzone uzasadnienie skargi jest niezwykle ogólnikowe, bazujące na powoływaniu znaczenia zarzucanych przepisów z powołaniem się na orzecznictwo TSUE, odnoszące się jednak do innego podatku – od towarów i usług, gdy w rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest podatek dochodowy. Powoływane orzecznictwo tego Trybunału jest zatem nieadekwatne do realiów rozpatrywanej sprawy. Brak jest wobec tego podstaw do odnoszenia się do niego.
Zaakcentować należy, że poza lakonicznymi stwierdzeniami, iż Naczelnik UCS błędnie ustalił stan faktyczny, gdyż zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości miały miejsce, nie wskazano już jakie konkretnie błędy zostały przez organy popełnione, jak również dlaczego dokonana ocena dowodów była nieprawidłowa. Brak jest wobec powyższego podstaw, aby w tej części uzasadnienia dokonywać ponownego przytoczenia ustaleń organów podatkowych. Byłoby to konieczne jedynie wówczas, gdyby w skardze wskazano na uchybienia do których należałoby się odnieść.
W skardze za takie wykazanie można jedynie uznać stwierdzenie, że "W ocenie podatnika przedstawiona w protokole badania ksiąg argumentacja zmierzająca do zakwestionowania rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych opiera się wyłącznie na wykazaniu naruszeń prawa, uchybień obowiązkom rejestracyjnym, braku regulowania należności publicznoprawnych, realizacji obowiązków sprawozdawczych, które to uchybienia bądź to w całości obciążają podmioty trzecie, na których działania Kontrolowany nie miał wpływu, bądź wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu, pozostających również poza możliwą sferą oddziaływania samego podatnika".
Do tak sformułowanej argumentacji, pozostającej w oczywistej sprzeczności z dokonanymi przez Naczelnika UCS i zaakceptowanymi przez Sąd ustaleniami, nie sposób szczegółowo się odnieść. Sąd wskazuje jednak, że w przypadku Spółek T., N., K. wyraźnie stwierdzono, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogły wykonać na rzecz Skarżącego czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Uchybienie obowiązkom rejestracyjnym, czy też rozliczenia publicznoprawne, stanowiły jedynie dodatkowe argumenty za przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że sam Skarżący nie dostarczył Naczelnikowi UCS jakichkolwiek danych, które mogłyby potwierdzić rzeczywisty charakter tych czynności.
Odnośnie zaś współpracy z T.C., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą R., szczegółowo wykazano, że choć firma ta prowadziła działalność gospodarczą, nie mogła wykonać wszystkich usług na rzecz Skarżącego. Przede wszystkim zaś świadczą o tym zeznania pracownika tej firmy D.C., który powinien mieć wiedzę o świadczeniu usług na rzecz Skarżącego. Właściwie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ulotki miały być nietypowe i rozprowadzane w dużej ilości, więc niemożliwym jest, aby nie zostały przez niego zapamiętane. Nie można również pomijać i tego, że w stosunku do T.C. wydana została decyzja ostateczna, z której jednoznacznie wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Znamiennym przy tym jest, że T.C. nie składał odwołania od tej decyzji. Stwarza to domniemanie, że "przyznał" tym samym nierzetelność wystawionych faktur.
Sąd zwraca również uwagę, że w sprawie Skarżącego w odniesieniu do podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., orzekał WSA w Krakowie w wyroku z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 121/23. W sprawie zakończonej wydaniem tego wyroku, przedmiotem sporu były te same transakcje, wykazane tymi samymi fakturami, czyli orzeczenie zapadło na tle tożsamego stanu faktycznego. Wobec tego w dalszej części uzasadnienia, przy odniesieniu się do zarzutów postawionych w skardze, wykorzystana częściowo zostanie argumentacja zawarta w tym wyroku.
Skoro w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak prawa materialnego, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.
Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów.
Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.
Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.
Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Naczelnik UCS dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżący. Jednakże, Naczelnik USC należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.
W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji, Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna. Przedstawiono w niej schemat działania Skarżącego i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentowano charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem sporu są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.
Skarżący nie skorzystał z prawa do złożenia zeznań, nie wyraził zgody na przesłuchanie. Pomimo tego Naczelnik UCS, chcąc w jak najpełniejszym zakresie umożliwić Skarżącemu czynny udział w postępowaniu, kierował do niego zapytania, na które Skarżący bądź odpowiedzi nie udzielał, bądź też były one niezwykle ogólnikowe i uniemożliwiały ewentualne dalsze poszukiwanie dowodów, mogących przyczynić się do potwierdzenia stanowiska Skarżącego.
Oceniając postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, zaś Skarżący nie współdziałał czynnie w ustaleniu stanu faktycznego, choć to on mógł mieć, jako osoba rzekomo uczestnicząca w zakwestionowanych transakcjach, najpełniejszą o nich wiedzę. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji.
W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok NSA z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20 – powoływane wyroki dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Spełnienie tej przesłanki (łącznie z brakiem wystąpienia nieprawidłowości ksiąg o czym mowa § 3 tego przepisu), powoduje, że księgi podatkowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew jednak twierdzeniom Skarżącego, Naczelnik UCS udowodnił, że zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż nie dokumentują zdarzeń w nich opisanych. Tym samy zasadnie odmówił księgom podatkowym Skarżącego mocy dowodowej. Zachowana została przy tym procedura uznania ksiąg za nierzetelne.
Sąd nie podziela także zarzutów Skarżącego odnośnie naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Z zasady tej wynika między innymi, że organ odwoławczy ma obowiązek po raz drugi rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wymóg ten został zachowany. Sama zaś okoliczność, że odwołanie rozstrzyga ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu omawianej zasady. Jak zasadnie wskazano w wyroku NSA z 25 kwietnia 2023 r., rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 O.p. (zasady dwuinstancyjności postępowania).
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący nie wskazał, jakie wątpliwości istniały na gruncie rozpatrywanej sprawy, których usunąć się nie dało. Jak wskazano w skardze, zasada ta ma na celu: (-) nakazanie organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika oraz (-) zakaz oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów, czyli a contrario, nakaz oceny dowodów na korzyść podatnika, jeżeli istnieją dowody potwierdzające stanowisko podatnika.
W ocenie Sądu w toku postępowania podatkowego zebrano pełny materiał dowodowy w rozumieniu zasady prawdy obiektywnej, wcześniej przedstawionej. Co więcej, Naczelnik UCS rozstrzygnął wątpliwości w przypadku R. właśnie na korzyść Skarżącego. Potwierdza to stanowisko Sądu, że do naruszenia omawianej zasady w niniejszej sprawie nie doszło.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że jak wynika z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami jego uzyskania. Wysokość przychodów w rozpatrywanej sprawie nie była sporna. Spór dotyczył jedynie wysokości kosztów ich uzyskania w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, rację miał Naczelnik UCS, że wykazane w przedmiotowych fakturach wydatki, nie zostały faktycznie przez Skarżącego poniesione i dlatego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wyraźnie bowiem wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli okaże się, że koszty takie nie zostały rzeczywiście "poniesione", nie można o ich wielkość pomniejszyć uzyskanych przychodów.
Tym samym zarzut Skarżącego naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł zostać uwzględniony. Byłby on zasadny jedynie wówczas, gdyby stan faktyczny ustalony przez Naczelnika UCS został zakwestionowany, gdyż dopiero w takim przypadku zasadnie można byłoby twierdzić, że wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur faktycznie zostały przez Skarżącego poniesione.
Na zakończenie wskazać należy, że Sąd, mając na uwadze dyspozycję wynikającą z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1705 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), z którego wynika brak związania "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami i powołaną podstawą prawną, nie dopatrzył się żadnych uchybień, które uzasadniałyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, bądź stwierdzenia jej nieważności.
Z tych wszystkich powodów skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę do takiego orzeczenia, stanowił art. 151 p.p.s.a.