Uzasadnienie
Zaskarżona decyzją z dnia [...] lipca 2020r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania P. Sp. z o.o. w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 5 grudnia 2019r. nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za:
III kwartał 2014r.
- - wysokości podatku podlegającego wpłacie do Urzędu-7.104,00 zł,
- - wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,
- - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r.-40.618,00 zł,
IV kwartał 2014r.
- - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 279.698,00 zł,
- - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 32.500,00 zł,
- - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za październik 2014r.-40.250,00 zł, za listopad 2014r.-196.696,00 zł oraz za grudzień 2014r. -196.880,00 zł działając na podstawie art. 233§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2019r. poz. 900 ze zm. dalej-O.p.)-uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,
Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 7 stycznia 2019r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. Organ ustalił, że Spółka jako beneficjent lub podwykonawca beneficjentów miała realizować projekty budowy sieci dostępu do internetu współfinansowanych ze środków z dotacji UE. W rzeczywistości Spółka nie dokonała nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych Spółki od swojego głównego podwykonawcy tj. Spółki A. S. Sp. z o.o. Stwierdzono brak rzeczywistego nabycia w zakresie pozostałych materiałów i usług z faktur VAT wystawionych przez W. s.c., F. S. Sp. z o.o., X. sp. z o.o. sp.k., Z., P.H.U. E. sp. z o.o., Zakład Elektryczny M. T., M. M. B., A. S. sp. z o.o. w konsekwencji czego stwierdzono, że Spółka nie mogła dokonać dalszej sprzedaży na rzecz spółki W. s.c. oraz F. sp. z o.o.
Organ zakwestionował również, jako dokumentujące czynności niedokonane, faktury sprzedaży wystawione na rzecz I. P. O.. Organ wskazał, że wykonane w ramach umowy zlecenia przez P. O. prace dla P. Sp. z o.o. odpowiadając zakresowi prac świadczonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez niego pod firmą I. P. O. a równocześnie prace te odpowiadają opisowi transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez P. sp. z o.o. dla I. P. O..
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 5 grudnia 2019r. wydał decyzje nr: nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r.
W odwołaniach od decyzji Spółka zarzuciła, iż przedmiotowe decyzje nie stanowią rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatnika, oraz, że organ zignorował nałożony na niego obowiązek rozpoznania indywidualnej sprawy i sformułowania logicznie powiązanych wniosków, które mają wyjaśnić podatnikowi z jakich przyczyn organ wydał przedmiotową decyzję. Nadto zarzucono:
- - naruszenie art. 165b O.p. poprzez brak wskazania w decyzji organu I instancji, spełnienia przez ten organ przesłanek z art. 165b§3 O.p. w odniesieniu do decyzji za IV kwartał 2014r.,
- - naruszenie art. 122 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych spółki,
- - naruszenie art. 123§1 O.p. poprzez jedynie formalne prowadzenie postępowania pod z góry ustalony wynik. Wskazano, że poza przesłuchaniem dwóch świadków w ramach postępowania strona została pozbawiona możliwości zadawania pytań, co ma wpływ na jej prawa,
- - naruszenie art. 191 O.p. z uwagi na istotne braki w uzasadnieniu decyzji,
- - niespełnienie formalnych wymogów decyzji z uwagi na niejasną jej treść.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Pełnomocnik wystąpił o dopuszczenie i przeprowadzenie szeregu dowodów w tym dowodów z kopii dokumentów, faktur, przesłuchań i wystąpień do innych organów. Do wniosków tych organ odniósł się postanowieniem z dnia 9 marca 2020r. nr [...] o włączeniu materiału dowodowego do akt postępowania odwoławczego.
Organ II instancji w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. oraz okresy miesięczne: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. to zasadnicze znaczenie w sprawie miała kwestia ustalenia czy doszło do przedawnienia. Pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego we wrześniu, październiku i listopadzie 2013r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Termin przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego w grudniu 2014r. mija 31 grudnia 2020r. W odniesieniu do okresów: III i IV kwartału 2014r. bieg terminu przedawnienia dla zobowiązania podatkowego powstałego za III kwartał 2014r. upływał z dniem 31 grudnia 2019r. a za IV kwartał 2014r. z dniem 31 grudnia 2020r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] działając w oparciu o art.207 oraz art. 33§1, §2 pkt 2, §4 pkt 2 O.p. wydał w dniu 7 sierpnia 2019r. decyzję nr [...] w której określił przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014r. z odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki. Decyzją z dnia 29 listopada 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy te decyzję. Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 28 sierpnia 2019r.
Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak i dokonana przez organ I instancji jego analiza są niewystarczające dla oceny kwestionowanych transakcji a wyciągnięte na ich podstawie wnioski są przedwczesne. Organ I instancji nie uczynił zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. Postępowanie przed organem I instancji ograniczyło się w zasadzie do zebrania dowodów włączonych do postępowania, postanowieniem z dnia 26 marca 2019r., z dnia 7 listopada 2019r., protokołu przesłuchania kontrahentów Spółki, P. O., przesłuchań świadków, protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do Spółki P. sp. z o.o.
Znaczna część uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi kopia protokołów kontroli przeprowadzonej w Spółce F. Sp. z o.o. w K., w spółce W. s.c. oraz firmie R. W.. Organ I instancji nie przeprowadził oceny tych dowodów, nie omówił właściwie żadnego z tych dowodów. Organ I instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia wniosków z protokołów kontroli, nie zważając na treść protokołów przesłuchań, zaniechał ich podsumowania i oceny. Zakwestionował faktury wystawione na rzecz W. s.c. jednakże nie ma odniesienia do przesłanek na podstawie których podważono te faktury. Cała koncepcja kwestionowania spornych transakcji pomiędzy F. sp. z o.o. a W. s.c. opiera się na wnioskach wyciągniętych z włączonych protokołów kontroli przeprowadzonych u tych podmiotów. Pełnomocnik Spółki P., M. S. miał dokonać przyporządkowania faktur sprzedaży do faktur zakupu jednak jego oświadczenia nie zostały zweryfikowane a protokół kontroli nie posiada załączników o nr 1-125.
Organ I instancji oparł swoje ustalenia na dwóch przesłankach: korekcie dokonanej przez nabywców i oświadczeniu pełnomocnika Spółki, który przypisał koszty do tej sprzedaży. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania w stosunku do faktur zakupowych u ich wystawców.
Kwestią wymagającą poddania ocenie jest fikcyjność faktur zakupowych od A. S. Sp. z o.o. Organ oparł się na ustaleniach Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. dokonanych w stosunku do Spółki A. S. Sp. z o.o. ale zdaniem organu II instancji, analiza zebranych materiałów nie pozwalała na jednoznaczną ocenę stanu faktycznego. Nie zweryfikowano czy w poprzednich latach spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność. Nie przeprowadzono właściwego postępowania dowodowego w tej sprawie.
Organ ponownie prowadząc postępowanie w sprawie powinien odnieść się do kopii referencji udzielonych A. S. Sp. z o.o. przez jej kontrahentów: C. D. P., G. Sp. z o.o., C. M. G., C. N. Sp. z o.o., kopii faktur wystawionych dla A. S. Sp. z o.o. przez D. sp. j. w K., E. Sp. z o.o., F. S. Sp. z o.o., P. W. oraz wniosków dowodowych Spółki.
Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 165b O.p. organ odwoławczy wskazał, iż pełnomocnik spółki podniósł, iż kontrola wobec Spółki została zakończona z dniem 28 czerwca 2017r. a postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 7 stycznia 2019r. tj. po upływie terminu zakreślonego w tym przepisie. Organ I instancji wskazał jedynie na przepisy ogólnie dotyczące wszczęcia postępowań podatkowych tj. art. 165§1 i §2 O.p. bez wskazania uzasadnienia dla tego wszczęcia. Zdaniem organu I instancji istniały okoliczności, które dawały podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego w stosunku do Spółki bowiem pojawiły się nowe okoliczności dowodowe.
Organ winien wskazać w decyzji przesłanki, które w jego ocenie były informacjami od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniającymi wszczęcie postępowania podatkowego po tym okresie. Organ I instancji nie dołączył do akt sprawy pełnym materiałów z kontroli w postępowaniu odwoławczym, organ nie ustalił jakimi dowodami organ dysponował wcześniej.
Stan faktyczny sprawy w kontekście art. 86 ust. 1 w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie został w pełni i należycie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Organ I instancji nie dokonał wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy i naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. zachodziły przesłanki z art. 233§2 O.p.
Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji powinien przeanalizować kwestię możliwości wykonania przez A. S. Sp. z o.o. usług wynikających z kwestionowanych faktur, zweryfikować oświadczenia M. S. co do przyporządkowania faktur zakupu pozostałych materiałów i usług od W. s.c., F. S. Sp. z o.o., X..pl sp. z o.o. sp.k., Zakład Elektroinstalacyjny K. S., P.H.U. E. sp. z o.o., Zakład Elektryczny M.., M. M. B. przez Spółkę P..
Dopiero poczynienie tych ustaleń i odtworzenie pełnego i adekwatnego dla sprawy stanu faktycznego umożliwi dokonanie dalszych ocen materialnoprawnych.
W skardze na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła Spółka zarzucając naruszenie:
- 1. art. 70§1 w zw z art. 70§6 pkt 5 w zw z art. 70§7 pkt 5 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji braku przedmiotu postępowania gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek upływu terminu przedawnienia,
- 2. art. 233§1 w zw z art. 165b i art. 165b§3 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od oceny skutków prawnych naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 165b O.p. a to wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia wszczęcia postępowania podatkowego, po pierwsze po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, po drugie pomimo nie wskazania jakichkolwiek nieprawidłowości w protokole zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy I instancji,
- 3. art. 233§2 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy zebrany w sprawie przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy jest albo wystarczający do wydania rozstrzygnięcia albo wymaga jedynie uzupełnienia w drobnej części,
- 4. art. 233§2 O.p. poprzez zastosowanie decyzji kasatoryjnej, w sytuacji w której przepisy tego nie dopuszczają. Jakkolwiek rację ma organ podatkowy II instancji, iż uchylana decyzja nie zawiera własnej oceny dowodów, wskazania przesłanek rozstrzygnięcia, omówienia dowodów, którym organ dał wiarę i przyczyn dla których inne pominął itd. to jednak przesłanki te nie są wystarczające dla zastosowania art.233§2 O.p. skoro materiał dowodowy został zebrany,
- 5. art. 229 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy ewentualnie istniejąca potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zaś okoliczność iż organ podatkowy nie przekazał organowi odwoławczemu fizycznie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest tożsamy z prawnym pojęciem,,braku zebrania materiału dowodowego",
- 6. art. 127 w zw z art. 233§1 O.p. poprzez faktyczne uchylenie się organu podatkowego II instancji od ciążących na nim obowiązków rozpoznania sprawy merytorycznie, pod pozorem konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części, podczas gdy w istocie organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji skupia się na fundamentalnych brakach w jej uzasadnieniu, wskazując, iż,,organ I instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia wniosków z protokołów kontroli, nie zważając na treść protokołów przesłuchań, które sam przeprowadzał. Co więcej organ I instancji zaniechał ich podsumowania i oceny..",
- 7. art. 127 i art. 121 O.p. w zw z art. 233§2 O.p. poprzez posłużenie się pozorną potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego, jedynie w tym celu aby uchylić decyzje organu podatkowego I instancji z przyczyn nieprawidłowości natury procesowej-wobec kardynalnych braków w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, które to wadliwości nie mogą stanowić przyczyny przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.
Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu II instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego i doręczanie pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany adres.
Uzasadniając skargę jej autor wskazał, że decyzja nie mogła być wydana w sprawie z uwagi na termin przedawnienia bowiem przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie jest czynnością egzekucyjną. Ocena prawna zawarta w protokole kontroli jest wiążąca a nie stwierdzono w nim by rejestry skarżącej Spółki były nierzetelne. Kontrola podatkowa została zakończona w dniu 28 czerwca 2017r. a postępowanie podatkowe uruchomiono w styczniu 2019r. naruszając art. 165b O.p. Fizyczny brak materiałów dowodowych w organie II instancji nie uzasadniał zdaniem autora skargi wydania decyzji kasatoryjnej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.
Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020r. miasto na prawach powiatu Kraków, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§1 w zw. §3 tego rozporządzenia).
Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Krakowie odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz.137), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.
Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy-art. 145§1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wszystkie zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W punkcie wyjścia należy wskazać, że wyrokiem z dnia 3 września 2020r. sygn. akt: I SA/Kr 84/20, WSA w Krakowie oddalił skargę Spółki P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 7 sierpnia 2019r. nr [...] wydaną w trybie art. 33 O.p. Wyrok ten jest prawomocny.
Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia należy odnotować, że zajęcie zabezpieczające uległo w trybie art. 154§4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem 29 stycznia 2020r. tj. z dniem wystawienia tytułów wykonawczych, których podstawę prawną stanowiły nieostateczne decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności w sprawie w której dokonano zabezpieczenia. Uchylenie przez organ II instancji postanowień organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowało, iż sprawa,,powróciła" do postępowania zabezpieczającego. (wyrok NSA z dnia 12 września 2018r. sygn. akt: II FSK 549/18). Doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zarządzeniami zabezpieczenia z dnia 28 sierpnia 2019r. a nie zakończono postępowania zabezpeczającego.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja kasatoryjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wydana na podstawie art. 233§2 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Badając zatem legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia należało wyłącznie rozważyć, czy zostały spełnione przesłanki określone w tym przepisie. Zatem czy organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które winny być wyjaśnione w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Przy czym co istotne, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, nie mogą przesądzać o treści decyzji wydanej przez organ I instancji w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach Ordynacji podatkowej zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015r. sygn. akt: III SA/Wa 3/15 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA").
Należy podkreślić, że rozstrzygnięcie wydane przez podatkowy organ odwoławczy na podstawie art. 233§2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012r., sygn. akt: II FSK 1675/10-CBOSA). Kasacyjna decyzja organu odwoławczego nie jest więc aktem, który kreuje bądź stwierdza istnienie określonego zobowiązania podatkowego, nie kształtuje więc bezpośrednio sytuacji materialnoprawnej podatnika w zakresie konkretyzacji wynikającej z ustaw podatkowych powinności świadczenia pieniężnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2011r., sygn. akt: II FSK 636/11-CBOSA).
W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, wyrażona w art. 127 O.p., która jest odzwierciedleniem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie przyjmuje się, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego, może postąpić w dwojaki sposób. Po pierwsze, w ramach swoich kompetencji może przeprowadzić postępowanie, o którym mowa w art. 229 O.p., tj. z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie. Może tego dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję.
Po drugie, działając na podstawie art. 233§2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Przewidziana w art. 233§2 O.p. decyzja winna być zatem wydawana wyjątkowo przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości albo w znacznej części, gdyż nie mieści się to w jego kompetencji. Przy czym wydanie rozstrzygnięcia na podstawie art. 233§2 O.p. otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, tj. składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Decyzja kasacyjna w żadnym przypadku nie pozbawia strony prawa do obrony swych uzasadnionych interesów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2010r., sygn. akt: I FSK 496/09-CBOSA). Organ odwoławczy dokonując wyboru spośród sposobów postępowania przewidzianych w art. 229 O.p., czy też w art. 233§2 O.p., w istocie rozstrzyga o kolizji zachodzącej między zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) i zasadą szybkości (art. 125§1 O.p.) z jednej strony, a zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.) z drugiej strony. Przepis art. 229 O.p. stanowi wyłącznie o "uzupełnieniu dowodów i materiałów".
Uwzględniając zaś treść art. 233§2 O.p. stwierdzić należy, że przepis art. 229 O.p. dotyczy sytuacji, w której dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest wymagane przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Ponieważ ten zwrot jest niedookreślony, ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2011r. sygn. akt: I FSK 92/11-CBOSA).
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233§2 O.p. Dokonane w sprawie przez organ I instancji ustalenia faktyczne i zgromadzony materiał dowodowy okazały się bowiem niewystarczające do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.
Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że nie została należycie wyjaśniona kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie w kontekście art. 165b O.p. co prawidłowo zdaniem Sądu, zostało wytknięte w zaskarżonej decyzji.
Zasadnie organ odwoławczy zauważył (w nawiązaniu do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. którymi operował organ I instancji w uchylonej decyzji), że postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie było wadliwe. Istotnie to norma prawa materialnego decyduje i determinuje kierunek postępowania dowodowego a w sprawie poddanej osądowi materiał był niekompletny i niekonkluzywny.
Organ dostrzegł i precyzyjnie wyliczył wszystkie mankamenty rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy rzetelnie i wyczerpująco uzasadnił w czym upatruje wadliwości tej decyzji.
Z całą stanowczością podkreślić należy, że tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych. Tak więc organ nie może ograniczać się jedynie do rozpatrzenia zarzutów odwołania, gdyż zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy poprzez wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie kontroli zasadności zarzutów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.
Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zastosował art. 233§2 O.p., gdyż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Możliwe jest przy tym ustalenie takich okoliczności faktycznych, które nie pozwoliłyby organowi odwoławczemu na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest zrozumiałe i nie zostało sporządzone z naruszeniem art. 210§4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli zaś postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233§2 O.p. "Dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", o którym mowa w art. 229 O.p., dopuszczalne jest w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego.
Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną przez organ I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014r. sygn. akt: II FSK 2604/14-CBOSA).
Zdaniem Sądu zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w szerokim zakresie, stąd też zasadnie zastosowano art. 233§2 O.p. Organ odwoławczy nie miał możliwości rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Motywy, które organ podaje w zaskarżonej decyzji, są podstawą do rozstrzygnięcia kasacyjnego. Słusznie sprawa nie została rozpatrzona przez organ odwoławczy pod względem merytorycznym z uwagi na wskazaną przez ten organ konieczność uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokładnego ustalenia stanu faktycznego.
Zawarte w skardze żądanie umorzenia postępowania jest bezzasadne. Dopiero prawidłowo przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe będzie mogło doprowadzić do ustalenia, czy podatek za badane lata jest wymagalny. Na razie nie ma podstaw do definitywnych wniosków w tym zakresie.
Podsumowując, rację ma organ odwoławczy wskazując na braki postępowania uniemożliwiające stwierdzenie, że organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187§1 O.p.).
Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć należy, że spółka, w skardze do Sądu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi. Tymczasem wydanie decyzji kasatoryjnej przez organ odwoławczy sprawia, że w istocie skarżąca uzyskała pożądany przez siebie cel. Wprawdzie wskazania organu odwoławczego, co do kierunku uzupełniającego postępowania dowodowego nie pokrywają się w pełni z sugestiami skarżącej, jednakże podkreślić należy, że na obecnym etapie sprawy nie jest możliwe przesądzenie mającego zapaść rozstrzygnięcia.
Z podanych wyżej powodów Sąd uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.