Uzasadnienie
Za rok podatkowy 1997 małżonkowie S. i J. A. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-33. S. A. nie wykazała w zeznaniu żadnych przychodów natomiast J. A.uzyskiwał w 1997 roku przychody z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej pod nazwą "Me." z siedzibą w K.w której posiadał 30% udziałów. W zeznaniu podatkowym odliczył od dochodu kwotę 62 588,20 złotych z tytułu dokonanych wydatków inwestycyjnych oraz kwotę 26 799,29 złotych z tytułu premii inwestycyjnej stanowiącej 50% ulgi inwestycyjnej odliczonej od dochodu w 1996 roku.
Po wszczęciu postępowania podatkowego w którym uznano, iż w 1997 roku nie przysługiwało J. A. prawo dokonania odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych z uwagi na fakt, iż wznoszony budynek i znajdujący się pod nim grunt nie stanowiły własności podatnika, Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...]stycznia 2003 roku nr -[...] określił dla St. i J. A. za rok 1997 dochód pochodzący w całości z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 312 940,98 złotych oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 105 130, złotych.
Decyzja organu pierwszej instancji stała się przedmiotem odwołania w którym podatnicy wnieśli ojej uchylenie z uwagi na naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz błędne zastosowanie przepisów o uldze inwestycyjnej a w szczególności art. 26a ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W wyniku wniesionego odwołania, zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został ponownej ocenie jednakże Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 roku nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba wskazała, iż spółka cywilna "M." prowadziła budowę budynku, pawilonu handlowego w oparciu o pozwolenie Nr [...] z dnia [...] marca 1997 roku wydane dla niej przez Urząd Miasta w K.., na działkach stanowiących własność B. T. R. T., będących także wspólnikami tej spółki. Umową dzierżawy z dnia [...].10.1996 roku oddali oni w dzierżawę działki na których prowadzona była budowa przedmiotowej smółce, noszącej poprzednio inną nazwę i wyrazili zgodę na prowadzenie przez dzierżawcę inwestycji budowlanej. Umowa dzierżawy została zarejestrowana w dniu [...] stycznia 1997 roku. Decyzją Burmistrza Miasta z dnia [...]listopada 1997 roku Nr [...] pawilon został przekazany do użytkowania.
Aby nabyć prawo do ulgi inwestycyjnej J. A. winien w całym okresie inwestowania prowadzić budowę budynku będącego jego własnością a zatem posadowionego na gruncie będącym jego własnością. Z akt sprawy wynika natomiast, iż po zakończeniu inwestycji i oddaniu obiektu do użytkowania nie został przeniesiony tytuł własności a zatem J. A. nie nabył prawa do ulgi inwestycyjnej w 1997 roku na podstawie art. 26a ust 3 pkt 2. Przepis ten stanowi, że odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę albo rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach a także innych określonych w przepisach budowli. Przepisy o ulgach inwestycyjnych w zastosowanym przez organy podatkowe brzmieniu zostały wprowadzone ustawą z dnia 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 137 poz. 6387 z dniem 1 stycznia 1997 roku i zastąpiły rozwiązania zawarte w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 roku /Dz.U. z 1996 roku nr 39 poz. 171 ze zm./.
Przepisy obowiązujące w 1997 roku nie dotyczyły już inwestycji w obcych budynkach i budowlach. Ponieważ J. A. dokonał odliczeń od dochodu, wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku nie stanowiącego jego własności i wznoszonego na gruncie nie stanowiącym jego własności, dokonane odliczenie uznać należało za sprzeczne z obowiązującym prawem. Wybudowany pawilon stał się bowiem własnością właścicieli działki na której go wzniesiono. Jej własność nie została też przeniesiona na spółkę cywilną, finansującą budowę.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie J. A. i S. A. domagali się stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z[...] kwietnia 2003 roku i uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w części nie uznania ulgi inwestycyjnej w kwocie 62 588,20 złotych a także merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w sposób zgodny z pierwotnym zeznaniem podatkowym. Podnieśli, że w postępowaniu podatkowym naruszono przepisy art. 247 §1 i 210 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z zastosowaniem wykładni rozszerzającej przepisu art. 26a ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż w rozporządzeniu Rady Ministrów z 25 stycznia 1994 roku nie było w ogóle mowy o własności budynków a po 1 stycznia 1997 roku zastrzeżenie własności występuje tylko w odniesieniu do pojęcia rozbudowy budynków a nie ich zakupu czy budowy a wskazuje na to zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa art. 26a ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z mocy ustawy z 21 listopada 1996 roku, zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, zrealizowano zasadę ochrony praw nabytych przez podatników, którzy rozpoczęli korzystanie z ulgi pod rządami rozporządzenia. Spółka cywilna jeszcze w okresie obowiązywania rozporządzenia zawarła umowę dzierżawy na grunt pod budowę, ustaliła projekt i zabezpieczyła środki finansowe na budowę a zatem prawa i obowiązki podatkowe udziałowców spółki winny nadal regulować przepisy obowiązujące w dacie rozpoczynania inwestycji. Pogląd ten prezentowany jest - zdaniem skarżącego - także w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać, że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z dyspozycją art. 145 par 1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części Jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.
Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż prowadząc postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to nastąpiło na skutek błędnej wykładni przepisu art. 26a ust 3 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 roku, wprowadzonym ustawą z 21 listopada 1996 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1996 roku nr 137 poz. 638/. Przepisy cytowanej ustawy dodały do treści ustawy art. 26a, stanowiąc dodatkowo w art. 9, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 1997 roku i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od tego dnia. Z uwagi na brak dalszych przepisów przejściowych brak było podstaw do stosowania przepisów dotyczących roku podatkowego 1996, na które-po woły wal i się skarżący.
Należało również mieć na uwadze, iż ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego ich stosowanie oceniać wyłącznie na podstawie literalnego brzmienia obowiązujących w tej ii przepisów /vide; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2003 roku sygn. akt I A/Wr 2626/2001/.
Zgodnie z brzmieniem art. 26a ust 1,2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy opodatkowania odlicza się w roku podatkowym wydatki na cele określone w ust 3, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi". Prawo do odliczeń przysługuje - między innymi - osobom fizycznym, będącym wspólnikami spółek nie mających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne. Ustęp 3 pkt 2 przepisu stanowi, iż odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegaj ą faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych zgodnie z Klasyfikacją rodzaj ową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do grupy l podgrupa 10-13, podgrupa 15 rodzaj 151 i 152 w zakresie budynków aptek, podgrupa 16 rodzaj 166 i 168, podgrupa 18 rodzaj 180 i 182-185 oraz do grupy 2 podgrupa 20-23 i 25-27.
Analizując określone w przepisie zdarzenia z którymi łączy się prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej czyli - zakup, budowę, rozbudowę -stwierdzić należy, iż nie wszystkie te zdarzenia dotyczyć mogą rzeczy stanowiących własność podatnika. W wyniku zakupu następuje dopiero nabycie własności a oczywistym jest, że nie można dokonać zakupu rzeczy stanowiącej własność nabywcy. Podobnie przedstawia się sprawa-z, budową budynku czy lokalu. Nie można bowiem prowadzić budowy budynku czy lokalu będącego własnością podatnika gdyż budowa jest etapem w którym dopiero powstaje coś co w przyszłości stanie się przedmiotem własności. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane /Dz.U. z 1996 roku nr 100 poz. 465/ budynek to obiekt budowlany trwale z gruntem związany, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród tj. ścian, posiadający fundamenty i dach. Ten skutek powstaje jednak dopiero po wybudowaniu budynku a nie na etapie jego budowy do którego odnosi się prawo do ulgi inwestycyjnej.
Dla oceny zdarzeń mających swe skutki w prawie podatkowym nie można stosować wprost przepisów prawa cywilnego, tak jak to uczyniły organy podatkowe. Prawo podatkowe, jako autonomiczna gałąź prawa nie zawiera w omawianym przepisie zapisu o gruncie jako przedmiocie własności inwestora a zatem nie statuuje spełnienia warunku w postaci własności gruntu na którym prowadzona jest budowa dla możliwości skorzystania z prawa do ulgi inwestycyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, uprawniony jest pogląd, iż prawo własności o którym mowa w art. 26a ust 3 pkt 2 cytowanej ustawy musi istnieć jedynie w przypadku przystąpienia przez podatnika do rozbudowy budynku lub lokalu. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania faktycznie poniesionych wydatków na rozbudowę budynków i lokali jeżeli stanowią one jego własność.
Reasumując, powyższe rozważania stwierdzić należy, iż na gruncie cytowanego przepisu prawo do ulgi inwestycyjnej z tytułu budowy budynku nie jest uzależnione od posiadania prawa własności gruntu na którym wznoszony jest budynek.
W tym zakresie sąd orzekający w niniejszej sprawie.podziela w pełni pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2001 roku sygn. akt III SA 2226/1999 /POP 2002 nr 3 poz. 90/. Orzeczenie to dotyczy co prawda przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz odnosi się bezpośrednio do przepisu art. 18a ust 2 pkt 2 tej ustawy, który to przepis jest identyczny w swej treści z art. 26a ust 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Równocześnie stwierdzić należy, iż przeprowadzone postępowanie sądowe nie wykazało zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia wskazanych w niej przepisów postępowania podatkowego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.