Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. – w związku z odwołaniem A. Ć. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z dnia 19 listopada 2018r. wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług:
- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. w kwocie [...]zł,
- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016r. w kwocie [...]zł,
- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. w kwocie [...]zł,
- nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. w kwocie [...]zł decyzją z dnia 29 kwietnia 2019r., nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji za I,II i III kwartał 2016r. natomiast uchylił w całości decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. w kwocie [...]zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Podatniczka w 2016r. (do dnia 22 grudnia 2016r.; data wykreślenia z rejestru: 23 grudnia 2016r.) prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą W. A. Ć., ul. [...] w N. S.. Przedmiotem działalności faktycznie wykonywanej był handel paliwami oraz artykułami spożywczo-przemysłowymi na stacji paliw.
Organ I instancji na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z dnia 20 stycznia 2017r. przeprowadził u ww. podatniczki kontrolę podatkową w podatku VAT za okres od 1 października 2014r. do 31 grudnia 2016r. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków, wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku VAT. W toku kontroli podatkowej ww. nie przedłożyła ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonych dla celów podatku VAT, jak również faktur VAT, będących podstawą wpisów do tych ewidencji.
Postanowieniem z dnia 8 maja 2018r., nr [...] organ I instancji wszczął wobec ww. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za I, II, III, IV kwartał 2016r.
W efekcie dokonanych ustaleń, organ I instancji wydał w dniu 19 listopada 2018r. decyzje, o których mowa na wstępie.
W dniu 24 grudnia 2018r. podatniczka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła ww. decyzjom organu I instancji naruszenie przepisów prawa, poprzez wydanie rozstrzygnięć w sposób jednostronny, niemający podstawy w faktach i dokumentach źródłowych. Wskazała, iż nie mogła brać udziału w postępowaniu podatkowym, ze względu na obawę przed przepływem informacji do równolegle toczącego się postępowania sądowego. Zgodnie z jej twierdzeniem, wyrażała chęć współpracy i dobrowolnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności związanych z postępowaniem podatkowym, a księgowość w firmie była prowadzona przez biuro rachunkowe, zgodnie z przepisami i obowiązującym prawem, czego potwierdzeniem były wcześniejsze decyzje i kontrole, których forma miała mieć charakter nękania i zastraszania ze strony organów podatkowych. Jak podkreśliła ww. w odwołaniu, od maja 2015r. do 14 stycznia 2016r. przebywała na zwolnieniu chorobowym, a od 14 stycznia 2016r. była na zasiłku macierzyńskim i w związku z tymi okolicznościami, nie miała możliwości uczestniczenia czynnie w działalności firmy. Zaskarżając ww. decyzje, wniosła o ponowne ich rozpatrzenie, a także o zawieszenie postępowania odwoławczego.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 29 kwietnia 2019r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności wskazano, że kierując się zasadami ekonomii procesowej, postanowiono wydać jedno rozstrzygnięcie dotyczące I, II, III, IV kwartału 2016r. Wskazano szczegółowo na materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz na treść art. 86 § 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1a, ust. 10 pkt 1, art. 14, art. 14 ust. 1 pkt 2, ust. 8, art. 96 ust. 6 ustawy o VAT i poczyniono wywody na temat stosowania ww. przepisów. Następnie w zakresie podatku naliczonego podano, że w trakcie trwania postępowania kontrolnego, jak i postępowania podatkowego, podatniczka nie przedstawiła ewidencji prowadzonych dla celów podatku VAT, ani dokumentów źródłowych. Nie przedłożyła oryginałów faktur VAT, bądź ich duplikatów, dokumentujących nabycie towarów i usług dokonane w I, II, III, IV kwartale 2016r., a w konsekwencji ww. nie spełniła warunków, w których byłaby uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.
Z kolei w zakresie podatku należnego podano, że na podstawie art. 23 § 2 o.p. odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania za I i III kwartał 2016r., ponieważ jest to sytuacja ostateczna, dopuszczalna wyłącznie wówczas, jeśli ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie norm materialnoprawnych, wyznaczających na gruncie danego podatku podstawę opodatkowania, w zestawieniu z nieodtworzonym lub też częściowo odtworzonym stanem faktycznym okazuje się niemożliwe. Wskazano, że organ dysponował złożonymi przez podatniczkę deklaracjami VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2016r. Na podatniczce, będącej podatnikiem podatku VAT, ciążył obowiązek składania deklaracji podatkowych, jako jednego z elementów samoopodatkowania podatnika VAT. Dlatego też, oparcie się przez organ na danych, wynikających z deklaracji podatkowej w celu określenia wysokości należnego podatku VAT było prawidłowe. Jak wynika z analizy opinii biegłego sądowego Sądu Okręgowego w N. S., sporządzonej na podstawie danych znajdujących się na zabezpieczonym komputerze, wartość dokonywanej sprzedaży wykazała, iż mieści się ona w wartościach zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7K za I i III kwartał 2016r. Za I kwartał 2016r. podstawa opodatkowania została określona na podstawie wartości sprzedaży towarów i podatku należnego w wysokości wynikającej ze złożonej przez ww. deklaracji VAT-7K za ww. okres, wynosiła więc 673.490,00 zł, a podatek należny 150.897,00 zł. W III kwartale 2016r. podstawa opodatkowania została określona na podstawie wartości sprzedaży towarów i podatku należnego w wysokości wynikającej ze złożonej przez ww. deklaracji VAT-7K za ww. okres, wynosiła więc 102.540,00 zł, a podatek należny 17.238,00 zł. Natomiast w II kwartale 2016r., jak wynika z raportu sprzedaży przygotowanego przez biegłego sądowego z zakresu rachunkowości i informatyki przy Sądzie Okręgowym w N. S., sporządzonego na podstawie danych wygenerowanych w programie [...] wynika, że ww. dokonywała sprzedaży na podstawie faktur w kwocie 313.924,67 zł, a także sprzedaży detalicznej nieudokumentowanej fakturami w kwocie 199.370,73 zł. Jak wynika z ww. raportu, sprzedaż w zdecydowanej większości dotyczyła towarów typu paliwo, napoje alkoholowe, czy papierosy, dlatego też uznano, iż sprzedaż ta powinna być opodatkowana według stawki VAT w wysokości 23%. Na podstawie tych danych przyjęto, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT za II kwartał 2016r. wynosił 513.295,00 zł, a podatek należny 118.058,00 zł, zgodnie z rejestrem sprzedaży. Natomiast w deklaracji VAT-7K ww. wykazała wartość sprzedaży w wysokości 0,00 zł. Organ podatkowy oszacował wartość sprzedaży paliwa w IV kwartale 2016r. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki z dnia 22 grudnia 2016r. nie posiadała ona na stanie towarów handlowych, a w grudniu 2016r. zlikwidowała działalność. Z kserokopii faktur zakupu włączonych do sprawy, postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2018r., nr [...] uzyskanych w trakcie postępowania w zakresie podatku akcyzowego od kontrahentów podatniczki wynikało, iż w okresie od 6 kwietnia 2016r. do 23 czerwca 2016r. zakupiła ona paliwo na kwotę 718.656,20 zł netto (podatek VAT 165 290,94 zł), za II i IV kwartał 2016r. nie wykazała w deklaracjach VAT-7K sprzedaży. Z analizy raportu sprzedaży za II kwartał 2016r., sporządzonego przez biegłego sądowego wynikało, iż dokonała sprzedaży części zakupionego paliwa. Jego wartość w cenach zakupu, to 356.673,18 zł netto. Natomiast w III kwartale 2016r. w prowadzonych ewidencjach brak było sprzedaży paliwa. Organ przyjął w rozliczeniu za ten okres podatek należny zgodnie z tymi otrzymanymi przez biegłego ewidencjami w kwocie VAT 17.238,00 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że część zakupionego przez ww. paliwa, którego sprzedaży nie wykonano w poprzednich okresach, musiała zostać sprzedana najpóźniej przed zakończeniem przez podatniczkę działalności gospodarczej, a więc w IV kwartale 2016r. W II kwartale 2016r. ww. nabyła paliwo na kwotę 718.656,20 zł netto, natomiast jego sprzedaż w okresie II kwartału 2016r. została ustalona na wartość w cenach zakupu 356673,18 zł - co oznaczało, iż pozostała niezewidencjonowana sprzedaż paliwa w cenie zakupu na wartość 361 983,02 zł. Na podstawie odtworzonych raportów sprzedaży ustalono, iż średnia marża na sprzedaż paliwa wynosiła 11,74%. W związku z czym, określono wartość niezewidencjonowanej sprzedaży w IV kwartale 2016r. na kwotę netto 404.479,83 zł (wg wyliczenia 361 983,02 x 11,74%). Co daje wartość podatku VAT w kwocie 93.030,00 zł. Następnie organ wskazał też, że w dniu 30 grudnia 2016r. ww. zgłosiła zaprzestanie wykonywania czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Oświadczyła, iż stan magazynowy na dzień 22 grudnia 2016r. wynosił: wyposażenie 0,00 zł, środki trwale 0,00 zł, towar handlowy 0,00 zł. Pomimo iż w złożonym w dniu 22 grudnia 2016r. oświadczeniu ww. wskazała, że wartość towarów handlowych, wyposażenia i środków trwałych na dzień likwidacji wynosi 0,00 zł - organ stwierdził, iż oświadczenie to jest nierzetelne. Wskazano, że na dzień likwidacji działalności, ww. posiadała dwie kasy rejestrujące, na które przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT i zarejestrowany na siebie, nabyty na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 27 stycznia 2014r. wystawionej przez "[...], samochód ciężarowy [...] wartość netto VAT 49 000,00 zł (nr rej. [...]) - zgodnie z protokołem kontroli samochód był ujęty w ewidencji środków trwałych. Powyższe towary nie zostały wykazane przez podatniczkę w remanencie likwidacyjnym. Natomiast na podstawie katalogu [...], wydanego na grudzień 2016r. ustalono, iż cena rynkowa [...] to 21 850,00 zł brutto, 17 764,23 zł netto, podatek VAT 4 085,77 zł. Wartość kas rejestrujących ustalono w porozumieniu z firmami skupującymi kasy fiskalne na terenie N. S. ([...]) i na tej podstawie określono ich wartość rynkową na kwotę 2,44 zł brutto, 2,00 zł netto, podatek VAT 0,44 zł (pisma nr [...] [...] i nr [...] [...] z dnia 29 listopada 2017r.).
Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji wskazał, iż w remanencie powinny być również ujęte dwa inne pojazdy. Z bazy danych Urzędu Skarbowego wynikało bowiem, że na dzień likwidacji, pojazdy te były zarejestrowane na podatniczkę. Jednak zdaniem DIAS, organ I instancji nie uprawdopodobnił faktu, iż z tytułu zakupu tych pojazdów, doszło lub mogło dojść do odliczenia podatku VAT. Pojazdy te, to [...]. Według raportu, znajdującego się w aktach sprawy, zostały one nabyte odpowiednio w dniach 1 maja 2013r. i 13 kwietnia 2015r. Przy czym w okresie od 1 lutego 2012r. do 31 grudnia 2014r. wykonywanie przez podatniczkę działalności gospodarczej było zawieszone. Jak wynikało z deklaracji VAT-7K ww. wykazywała nabycie towarów i usług zaliczonych do środków trwałych w I kwartale 2014r. na wartość 49.000,00 zł netto, 11.270,00 VAT, a więc pojazdu Iveco Daily. Natomiast w IV kwartale 2014r. na kwotę 257.591,00 zł netto, 59246,00 zł VAT, w IV kwartale 2015r. 5.691,00 zł netto, 654,00 zł VAT. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższej analizy jednakże nie wynika, czy z tytułu zakupu aut [...] doszło lub mogło dojść do odliczenia podatku VAT - wynikające z tych deklaracji odliczenia nie odpowiadają czasowi, w którym doszło do nabycia tych pojazdów. Stąd w ocenie organu II instancji przyjęcie, iż towary te powinny zostać ujęte w remanencie likwidacyjnym - nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. DIAS podał, że organ I instancji, opodatkował te towary następująco: cena rynkowa [...] to 3 820,00 zł brutto, 3.105,69 zł netto, podatek VAT 714,13 zł; cena rynkowa [...] to 3 220,00 zł brutto, 2.617,89 zł netto, podatek VAT 602,11 zł. Biorąc pod uwagę wyżej prezentowane argumenty, organ odwoławczy pomniejszył VAT z tytułu remanentu likwidacyjnego o ww. wartości. Na podstawie powyższych danych ustalono, że wartość remanentu likwidacyjnego wynosiła 17.766,23 netto, podatek VAT 4 086,39 zł.
W związku z powyższym, rozliczenie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2016 r. przedstawiało się w ocenie organu odwoławczego w następujący sposób - podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług: za I kwartał 2016r. wynosiła 673.490,00 zł, a podatek należny 150 897,00 zł; za II kwartał 2016r. wynosiła 513 295,00 zł, a podatek należny 118 058,00 zł; za III kwartał 2016r. wynosiła 102 540,00 zł, a podatek należny 17 238,00 zł; za IV kwartał 2016r. wynosiła 404 480,00 zł, a podatek należny 97 116,00 zł.
W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ II instancji wskazał, że organ I instancji dokonał rzetelnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymogów poprawnego rozumowania, a podatniczka nie przedstawiła w odwołaniu żadnego uprawdopodabniającego dowodu, z którego wynikałoby, iż poczynione przez organ ustalenia były nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom podatniczki, organ I instancji, pismem z dnia 10 października 2018r. zawiadomił podatniczkę o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów i dowodów. Wobec powyższego, jej twierdzenie o chęci współpracy z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, należało uznać za nieprawdziwe. Ww. miała możliwość zapoznania się z aktami spraw i składania wyjaśnień na każdym etapie postępowania, jednakże nie skorzystała z tego prawa, mimo kierowanych wezwań. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, że podatniczka przebywała na zwolnieniu chorobowym i na zasiłku macierzyńskim, co spowodowało, iż nie uczestniczyła w działalności firmy, a księgowość firmy była prowadzona zgodnie z przepisami – organ uznał, że charakterystycznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej jest pełna odpowiedzialność przedsiębiorcy, a to oznacza, iż powyższe okoliczności nie mogą zwolnić ww. od odpowiedzialności za działalność gospodarczą, prowadzoną w ww. okresie. Ponadto organ II instancji zauważył, że podatniczka zaznaczała, iż rzetelność firmy [...] potwierdzają wcześniejsze decyzje oraz kontrole, jednak wbrew tym twierdzeniom, jedyną kontrolą prowadzoną w firmie podatniczki była ta, na podstawie której, prowadzone jest przedmiotowe postępowanie oraz postępowanie podatkowe za IV kwartał 2014r., I, II, III, IV kwartał 2015r. zakończone wydaniem decyzji przez NUS w N. S.. Od przedmiotowych decyzji ww. wniosła odwołanie z uchybieniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia. Gołosłowne twierdzenie, iż ww. była nękana, zastraszana i naciskana przez organ podatkowy, niepoparte dowodami, które uprawdopodobniłyby daną okoliczność, nie może podważać prawidłowości dokonanych czynności przez organ. Podatniczka nie wskazała, na czym miałoby polegać nieprawidłowe działanie organu I instancji, a więc DIAS nie miał możliwości odniesienia się do tych zarzutów.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła, że ww. decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa w sposób jednostronny, niemający podstaw w faktach i dokumentach źródłowych. Wnioskowała o zawieszenie postępowania, ze względu na toczące się równolegle postępowanie sądowe, a przepisy kodeksu karnego, umożliwiły jej nieudostępnianie dowodów, które mogłyby być wykorzystane przeciwko jej lub jej najbliższym. Wyraziła również chęć współpracy i dobrowolnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności z postępowaniem podatkowym po zakończeniu postępowania karnego oraz po zwrocie komputerów, urządzeń rejestrujących i zatrzymanych dokumentów w postępowaniu karnym. Kontrola Urzędu Skarbowego nie wyjaśniła wszystkich rodzajów działalności firmy, skupiła się tylko na sprzedaży sklepowej, gdzie w miejscu tym zostały zatrzymane przez policję, urządzenia rejestrujące tj. komputery, kasy fiskalne, co uniemożliwiło skarżącej dokonania poprawnych rozliczeń z powodu braku danych. Firma zajmowała się również transportem, usługami, jak również handlem w innych punktach, w wyniku czego, wyszły niezgodności np. ilości paliwa, które zostało zużyte do agregatów prądotwórczych oraz w bardzo dużej ilości zostało zużyte na potrzeby transportu, czego decyzja ta w ogóle nie ujmuje. Kontrola ta była następstwem donosu, w której to kontroli, donosiciel obciążył skarżącą bezpodstawnie, a sam był karany 6 prawomocnymi wyrokami. Przebieg prowadzonego postępowania kontrolnego miał charakter nękania i zastraszania, bo jak, zdaniem skarżącej, nazwać najazdy kontrolujących pod adres zamieszkania, obserwacje prowadzone w tym miejscu, liściki odręczne, wrzucane do skrzynki pocztowej, informacje udzielane do pracowników w trakcie przesłuchania: "że puszczą nas w skarpetkach", na co skarżąca może przedstawić dowody w formie zeznań pracowników, odręcznych liścików oraz zdjęć urzędników, prowadzących obserwacje, a przecież jest to urząd, w którym wszelkie działanie odbywa się w sposób oficjalny i za potwierdzeniem listów poleconych. W niniejszej decyzji zostały ujęte dokumenty zakupowe towarów, na których był wskazany błędny nabywca, które były korygowane za pośrednictwem noty korygującej w okresie późniejszym, co nie zostało ujęte, stąd też wyszły rozbieżności w zakupach towarów np. w 2 kwartale 2016r. Firma skarżącej zaprzestała działalności handlowej od 2 kwartału 2016r., natomiast w tabeli przedstawionej w decyzji, wykazane były zakupy towarów, które nie miały miejsca na postawie których został naliczony podatek w 2 i 4 kwartale 2016r. W sprawie środków trwałych ww. poinformowała, że samochód marki seat nie stanowił nigdy własności jej firmy, natomiast samochody marki Fiat Seicento oraz [...], uległy uszkodzeniu i stanowią wartość złomową. Skarżąca domaga się weryfikacji po raz kolejny dowodów zebranych w postępowaniu, nie brania zeznań świadka A. R., który jest osobą niewiarygodną i skazaną wieloma wyrokami karnymi, wzięcia pod uwagę tego, że skarżąca była na zwolnieniach lekarskich i nie brała udziału w działalności firmy. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w tym przypadku było prowadzona w sposób stronniczy i bez ustalonego stanu faktycznego sprawy.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019, poz. 2167) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej; p.p.s.a.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej sprawie, oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez A. Ć., decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.
Odnosząc się kolejno do zarzutów sformułowanych w skardze, zaznaczyć należy, iż Skarżąca nie przedłożyła ewidencji, ani dokumentów źródłowych, które stanowią podstawę do zapisów w ewidencjach gdy tymczasem zgodnie z art. 86 § l Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie art. 112 ustawy o VAT stanowi, iż podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z art. 86 ust. l ustawy o VAT wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt l ustawy o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług a realizacja tego prawa następuje tylko w przypadku dysponowania przez podatnika fakturą VAT, potwierdzającą zakup towarów lub usług. Kluczowe zatem znaczenie w kontekście wykazania prawidłowości rozliczeń jest posiadanie faktur VAT (szczególnie faktur zakupu) i okazanie ich upoważnionym organom kontroli. Prawo do odliczenia nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Jego realizacja musi się odbywać zgodnie z przepisami prawa, które określają jakie warunki podatnik jest obowiązany spełnić, aby z tego prawa skorzystać.
Żaden przepis prawa ani żaden stan faktyczny (utrata czy zniszczenie dokumentów) nie zwalnia podatnika od obowiązku posiadania stosownych dokumentów niezbędnych dla rozliczenia podatku także w przypadku ich utraty, niezależnie od przyczyny podatnik jest obowiązany do odtworzenia dokumentacji i pozyskania duplikatów faktur. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami.
To zatem na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego dysponował fakturami otrzymanymi od kontrahenta. Ciężar dowodu związany z brakiem przedstawienia wymaganych ustawowo dokumentów obarcza również podatnika, ponieważ w swym pozytywnie rozumianym interesie, powinien wykazywać odpowiednią dbałość o dostarczenie środków dowodowych.
Na gruncie niniejszej sprawy, Skarżąca nie przedstawiła ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, ani dokumentów źródłowych.
Podczas trwania postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego, organ podatkowy wielokrotnie zwracał się do Skarżącej, pismami: nr [...] ([...]) z dnia 20 stycznia 2017r., nr [...] (BA [...]) z dnia 20 stycznia 2017r., nr [...] z dnia 9 października 2017r., nr [...] z dnia 8 maja 2018r., nr [...] ([...]) z dnia 16 sierpnia 2018r. o przedstawienie stosownej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą.
Jedynie w dniu 20 stycznia 2017r. złożyła Skarżąca pisemne wyjaśnienia, w których poinformowała, iż korzysta z prawa odmowy zeznań w charakterze strony, nie udzieli wyjaśnień na temat działalności gospodarczej, a także nie posiada informacji na temat dokumentacji podatkowej.
Pismem nr [...] z dnia 10 października 2018r. organ I instancji zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych materiałów i dowodów. W toku postępowania odwoławczego, organ zawiadomieniem z dnia 1 lutego 2019r. wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe pismo zostało zwrócone z adnotacją - zwrot, nie podjęto w terminie. Ponadto w dniu [...] Skarbowej przy ul. [...] na podstawie pełnomocnictwa z dnia 8 kwietnia 2019r. stawił się pełnomocnik skarżącej - W. Ć. (mąż skarżącej) i zapoznał się materiałem dowodowym zebranym w sprawach
Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 123 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przepisy obligują organy podatkowe do zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji do umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz do wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy.
W zaistniałej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prawidłowo uzyskał materiały dowodowe dotyczące prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, pochodzące z Sądu Rejonowego w N. S., które szczegółowo wymieniono i oznaczono. W sprawie brakującej dokumentacji zwracano się także do Komendy Miejskiej Policji w N. S., która jednak poinformowała, iż w aktach śledztwa prowadzonego przez wydział dw. z [...] w N. S. przeciwko W. Ć. brak jest faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług wystawionych przez firmę [...] A. Ć.. Również księgowa H. Ś. oświadczyła, iż jej Biuro Rachunkowo - Rozliczeniowe prowadziło rozliczenia podatku na podstawie zbiorczych kwot wynikających z rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych przez W. Ć., natomiast nie posiada dokumentacji podatkowo - księgowej Skarżącej, poza zbiorczymi rejestrami i danymi pracowniczymi.
Zgodnie z brzmieniem art. 180 § l Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. Powyższą definicję dowodu reguluje art. 181 Ordynacji podatkowej — dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.
Natomiast w art. 122 wyrażona została zasada prawdy obiektywnej - na organie podatkowym spoczywa obowiązek takiego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, aby w sposób prawidłowy ustalony został stan faktyczny sprawy. Konkretyzacja powyższych zasad zawarta została w art. 187 § l ww. ustawy - na podstawie tego przepisu wynika obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów i zebrania całego materiału dowodowego, obejmuje dążenie prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich przyjętych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy.
W przedmiotowej sprawie organy podatkowe sprostały powyższym zadaniom; wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, natomiast dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej wart. 191 ww. ustawy. Organy obydwu instancji szczegółowo, wyczerpująco i przekonująco przedstawiły przeprowadzony przebieg postępowania podatkowego oraz wyjaśniły podstawy prawne rozstrzygnięcia sprawy.
Nieuwzględnienie argumentów Skarżącej w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdzał zasadności podniesionych zarzutów, nie narusza zasad postępowania podatkowego, na które wskazała ona w skardze.
Organy podatkowe dokonały rzetelnej oceny dostępnego i możliwego do zgromadzenia materiału dowodowego, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymogów poprawnego rozumowania. Skarżąca natomiast nie przedstawiła w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. żadnego uprawdopodabniającego dowodu, z którego wynikałoby, iż poczynione przez organ ustalenia są nieprawidłowe. Skoro organy działały w granicach i na podstawie prawa nieuzasadnionymi są także twierdzenia by naruszyły zasadę legalizmu i praworządności oraz by działały w sposób podważający zaufanie podatnika do organów podatkowych
Gołosłowne twierdzenie, iż Skarżąca była nękana, zastraszana i naciskana przez organ podatkowy, niepoparte dowodami, które uprawdopodobniłyby daną okoliczność, nie może podważać prawidłowości dokonanych czynności. Należy podkreślić, iż Skarżąca nie przedstawia żadnych uprawdopodabniających dowodów na poparcie powyższego stanowiska. Skarżąca, mimo iż twierdzi, że może przedstawić dowody na poparcie swojego stanowiska, nie okazała ich w trakcie postępowania odwoławczego czy sądowo-administracyjnego.
Kolejnymi niemającymi pokrycia twierdzeniami Skarżącej było powoływani3e się na wielokrotnie wcześniej stwierdzaną rzetelność firmy [...] co potwierdzać miały wcześniejsze decyzje oraz kontrole. Tymczasem okoliczności te nie mają odzwierciedlenia w faktach. Jedyną kontrolą prowadzoną w firmie Skarżącej była ta, na podstawie której prowadzone jest niniejsze postępowanie oraz postępowanie podatkowe za IV kwartał 2014 r., I, II, III, IV kwartał 2015 r. zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., wskazujących na podobne nieprawidłowości. Od przedmiotowych decyzji Skarżąca wniosła odwołanie z uchybieniem 14-dniowego terminu do jego wniesienia.
Nie mogło też wywrzeć wpływu na wynik rozstrzygnięcia powoływanie się na fakt, iż w okresie od maja 2015r. do 14 stycznia 2016r. Skarżąca przebywała na zwolnieniu chorobowym, a od 14 stycznia 2016 r. na zasiłku macierzyńskim, po czym zajmowała się wychowaniem dziecka co spowodowało, iż nie uczestniczyła w działalności firmy. Każda bowiem działalność gospodarcza wiąże się z pełną odpowiedzialnością przedsiębiorcy za jej przebieg i rezultat, a to oznacza, iż powyższe okoliczności nie mogą zwolnić Skarżącej od odpowiedzialności za działalność gospodarczą prowadzoną przez jej firmę w ww. okresie (pytanie kto tą działalność faktycznie prowadził) jak również nie mogą wpłynąć na zmianę sposobu rozliczenia zobowiązań podatkowych za ten okres. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca zaprzestała działalności gospodarczej dopiero w grudniu 2016 roku, jeżeli więc przez minione półtora roku udostępniała swą firmę innym osobom, to również za skutki ich działań ponieść musi obecnie odpowiedzialność tak jakby sama tą działalność faktycznie wykonywała.
Nie istniały też podstawy prawne do uwzględnienia wniosku Skarżącej o zawieszenie postępowania odwoławczego w związku z tym, iż toczy się wobec niej postępowanie sądowe, karne a ze względu na przepływ informacji skarżąca miała obawy, że może zostać to wykorzystane przeciwko niej. Z treści powyższego wniosku nie wynikało jednoznacznie, na jaką przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego skarżąca się powołała, nie wskazała również, jakie postępowanie sądowe toczy się wobec jej osoby. W związku z powyższym, DIAS wezwaniem z dnia 28 lutego 2019r. zwrócił się do skarżącej o uszczegółowienie żądania zawartego w ww. piśmie. Przesyłka zawierająca wezwanie była dwukrotnie awizowana, a następnie zwrócono ją do organu z adnotacją - zwrot, nie podjęto w terminie. Skarżąca nie doprecyzowała swojego żądania zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ II instancji prawidłowo więc stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna przesłanka z art. 201 O.p., która zobowiązywałaby organ podatkowy do zawieszenia postępowania. Nie jest bowiem możliwe zawieszenie postępowania z przyczyn innych, niż te, wskazane przez ustawodawcę. Przesłanką taką nie jest zapewne obawa przed ujawnieniem dokumentów w postępowaniu administracyjnym w sytuacji gdy mogą one posłużyć za dowód w prowadzonym równolegle postępowaniu karnym. Na potrzeby postępowania podatkowego przesłanki zawieszenia postępowania określa przepis art. 201 Ordynacji podatkowej i tylko te mogłyby być w sprawie uwzględnione, gdyby zaistniały.
Przepis ten stanowi, że, organ podatkowy zawiesza postępowanie:
1)w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe;
1a)w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego;
2)gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd;
3)w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony;
4)w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych;
5)(uchylony);
6)(uchylony);
7)w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ lub stwierdzającą nieważność decyzji;
8)w razie wystąpienia o opinię Rady.
Żaden ze wskazanych przypadków nie zaistniał w badanej sprawie.
Nie było też podstaw do wyłączenia z materiału dowodowego zeznań świadka A. R.. Skarżąca nie przedstawiła żadnych przeciwnych dowodów, podważających zeznania tego świadka a ponadto jego zeznania stanowiły wyłącznie jeden z dowodów w sprawie. Co nadto istotne, uzyskane z niego ustalenia, pokrywały się z innymi dowodami w sprawie.
W konsekwencji powyższego, zmiana Skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów prawa materialnego, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, nie mogły zostać podzielone.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.