Uzasadnienie
Decyzją znak: [...] z dnia [...].01.2001r. Urząd Skarbowy w B. określił M. K. należny podatek dochodowy za 1996r. w kwocie [...] zł zaległość podatkową w tym podatku w wysokości [...] zł oraz odsetki od tej zaległości.
Określenie podatku w w/w kwocie[...] zł tj. wyższej niż zeznana w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł spowodowane było przeprowadzeniem przez Urząd Skarbowy w B. postępowania podatkowego w wyniku którego ustalono inny niż zeznany przez Podatniczkę dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 1996r. Dochód ten wyniósł [...] zł i jest wyższy od zeznanego w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł. Zdaniem Urzędu Skarbowego ustalenie dochodu z tytułu prowadzonej przez Podatniczkę w 1996r. działalności gospodarczej (w zakresie handlu art. spożywczymi i monopolowymi) w formie spółki cywilnej, w której to M. K. posiadała zgodnie z umową spółki [...] udziałów, w kwocie wyższej niż wykazany w zeznaniu znajduje uzasadnienie w ustaleniach dokonanych przez Urząd Skarbowy w B. w trakcie kontroli przedmiotowej działalności gospodarczej a mianowicie:
W wyniku przeprowadzonej przez Urząd kontroli oraz analizy dokumentacji działalności gospodarczej prowadzonej przez w/w spółkę cywilną ustalono, że wspólnicy tj. M. K. i K. K. podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzili w sposób nierzetelny.
Nierzetelność księgi polegała na nie wykazaniu w niej w pełni uzyskanych przychodów.
Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność, księgę prowadzoną przez w/w spółkę cywilną pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej przychodów, a wysokość przychodu określono w drodze oszacowania.
Od w/w decyzji Urzędu Skarbowego Podatniczka pismem z dnia [...] 01.2001r. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w K. W odwołaniu Podatniczka nie zgadza się z zastosowaną przez Urząd Skarbowy w B. metodą szacunkowego określenia przychodu z prowadzonej przez nią w 1996 r. działalności gospodarczej, a w szczególności M. K. nie zgadza się z wysokością marż zastosowanych przez Urząd do wyliczenia przychodu ze sprzedaży wyrobów objętych cenami urzędowymi. Zdaniem Podatniczki dokonywała ona sprzedaży towarów z marżą znacznie niższą niż przyjęta przez Urząd z uwagi na konkurencję, bowiem jak twierdzi Podatniczka tylko obniżając marżę mogła stać się bardziej konkurencyjna dla klienta niż znajdujące się w pobliżu sklepy o podobnej branży. W związku z powyższym M. K. nie zgadza się z twierdzeniem urzędu, że nie stosowała upustów jak również obniżania cen artykułów tj. niechodliwych wyrobów alkoholowych.
W wyniku rozpatrzenia sprawy Izba Skarbowa w K. nie znalazła podstaw do uwzględnienia zarzutów Podatniczki i w dniu [...].04.2001r. wydała decyzję, znak: [...] utrzymująca w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w B. Na decyzję Izby Skarbowej Podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzuca organom podatkowym, iż wydane przez nie decyzje zostały oparte na przesłankach nie znajdujących potwierdzenia w rzeczywistości. Podatniczka nie zgadza się z szacunkowym ustaleniem dochodu twierdząc, że materiał na którym oparł się Urząd Skarbowy został dobrany tendencyjnie ponadto Podatniczka zarzuca Urzędowi przewlekłość postępowania co jej zdaniem wyrażało się w kilkumiesięcznych brakach odpowiedzi na składane przez nią wyjaśnienia.
M. K. nie zgadza się również z twierdzeniem organów podatkowych w kwestii nie udokumentowania przez nią stosownej jak twierdzi obniżki cen. Ponadto podatniczka zarzuca organom skarbowym dowolność w wyborze metody szacunkowej, która to metoda jej zdaniem nie ma żadnego oparcia merytorycznego i faktycznego. Uważa, że wyliczona przez Urząd średnia ważona marża jest nieprawidłowa, bowiem została wyliczona na nie mających podstaw założeniach. W tej kwestii Podatniczka zarzuca Urzędowi nie uwzględnienie jej wyjaśnień w zakresie stosowanych marż oraz nie przyjęcie dowodów w zakresie stosowanych marż przez inne prywatne sklepy o podobnej branży.
W związku z powyższym M. K. wnosi o powołanie przez NSA niezależnego biegłego, który byłby w stanie na bazie ogólnodostępnych informacji zweryfikować poziom uzyskiwanych przez spółkę marż oraz ocenić prawidłowość metodyki zastosowanej przez Urząd Skarbowy, która stała u podstaw zaskarżanych przez nią decyzji.
Jednocześnie podatniczka zarzuca Urzędowi Skarbowemu, że pomimo uchylenia przez Izbę Skarbową w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wcześniejszej decyzji wymiarowej za 1996 r. Urząd ponownie nie przeprowadził wystarczającego postępowania podatkowego i w oparciu o te same dane wydał kolejną błędną i krzywdzącą jej zdaniem decyzję, której jak twierdzi - uzasadnienie nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.
W odpowiedzi na skargę strona przeciwna podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o jej oddalenie.
Ustosunkowując się do postawionych zarzutów izba Skarbowa wyjaśniła, co następuje:
Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do przepisu § 4 w/w artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone w sposób nierzetelny lub w sposób wadliwy.
Stosownie do art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
W trakcie postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w B. udowodnił, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna.
Wyniki kontroli oraz analiza ksiąg przeprowadzona przez Urząd Skarbowy za 1996r. jednoznacznie wskazują, że wspólnicy nie księgowali wszystkich uzyskiwanych w tym okresie przychodów.
Dowodem tego są stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego różnice pomiędzy przychodami zaksięgowanymi a przychodami ustalonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i marż handlowych stwierdzonych w trakcie kontroli. A mianowicie:
- - w trakcie kontroli w dniu [...].05.1996r. stwierdzono, że marża handlowa stosowana przez Podatników wyniosła [...] %, podczas gdy marża z zapisów księgowych wyniosła [...] %,
- - w trakcie kontroli w dniu [...].07.1996r., stwierdzono, że marża z remanentu kontrolnego wyniosła [...] %, podczas, gdy marża z zapisów księgowych wyniosła [...] %,
- - po w/w kontroli i do dnia [...].12.1996r. z analizy zapisów księgowych wynika, że marża handlowa wynosiła [...] % a więc i wysokość wykazywanych w tym okresie przychodów była odpowiednio niższa.
Dla prawidłowego ustalenia faktycznych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej Urząd Skarbowy ustalił na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych okresach międzykontrolnych procentowy udział towarów objętych cenami urzędowymi i pozostałych towarów. Stosowanie bowiem marż średnich do ustalonego kosztu własnego ogółem w poszczególnych okresach nie odzwierciedlałoby prawidłowych przychodów z uwagi na to, że udział procentowy towarów objętych cenami urzędowymi był znaczący i wynosił odpowiednio [...] %,[...] %, [...] % i [...] % w koszcie własnym ogółem przy uwzględnieniu, że marże na te towary były niższe niż marże stosowane do pozostałych towarów.
Podział na w/w dwie grupy towarów był zgodny z zeznaniami Podatników.
Wysokość przychodu za 1996r. określono na podstawie prawidłowej wysokości kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych trzech okresach remanentowych z uwzględnieniem podziału towarów znajdujących się w obrocie na towary objęte cenami urzędowymi i towary o cenach wolnorynkowych. Koszt własny sprzedanych towarów w 3 okresach ustalono na podstawie dowodów zakupu oraz wartości remanentów na początek i koniec okresu. Przy wyliczaniu kosztu własnego sprzedanych towarów Urząd uwzględnił wyjaśnienia Podatników poparte protokółami strat w zakresie wysokości powstałych w danym okresie ubytków.
Przychody w poszczególnych okresach międzyremanentowych obliczono przyjmując obliczone wartości kosztów własnych sprzedanych towarów oraz marże handlowe i tak:
W stosunku do towarów objętych cenami wolnorynkowymi - pozostałych, zastosowano w każdym z okresów marżę w wysokości [...] % wynikającą z remanentu sporządzonego na dzień [...].05.1996r. Z remanentu sporządzonego na dzień [...].07.1996r., wynika, że Podatnicy stosowali marżę na pozostałe towary (nie objęte cenami urzędowymi) w wysokości [...] %. Przyjęcie zatem przez Urząd marży niższej tj. w wysokości [...] % do ustalenia przychodu ze sprzedaży tych pozostałych towarów, za cały rok podatkowy było uzasadnione.
W stosunku do towarów objętych cenami urzędowymi Urząd uwzględnił wyjaśnienia Podatniczki dotyczące podwyżki cen urzędowych a tym samym stosowanie niższych marż, co znalazło odzwierciedlenie w zastosowanych przez Urząd marżach w poszczególnych okresach międzyremanentowych, o czym dowodzi szczegółowe uzasadnienie zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego w B. (str. 3 decyzji).
Wnikliwość i dokładność zastosowanej przez Urząd metody szacunkowej polega między innymi na tym, że w każdym okresie międzyremanentowym Urząd uwzględnił Podatniczce inne marże do towarów objętych cenami urzędowymi zakupionych przed podwyżką tych cen tym samym uwzględniając w pełni wyjaśnienia Podatniczki. Ponadto Urząd przyjmując w pierwszym okresie marżę w wysokości [....] % obliczoną jako wartość średnią z zestawienia faktur zakupu i sprzedaży za ten okres wyliczył tą marżę z wartości najniższej i najwyższej marży, podczas gdy średnia marża tej grupy towarów wynosiła [...] %. Według Izby Skarbowej zarzut podniesiony przez Podatniczkę w skardze dotyczący nie uwzględnienia przez organy skarbowe jej wyjaśnień w zakresie stosowanych marż oraz stosowania dowolności w wyborze metody szacunkowej, która to metoda jej zdaniem nie ma oparcia merytorycznego i faktycznego i została oparta na nie mających podstaw założeniach jest w zupełności bezpodstawny.
Urząd Skarbowy uwzględnił wyjaśnienia M. K. w zakresie stosowanych marż jak również wybrał jak najbardziej liberalną metodę szacunkową głównie opartą na zeznaniach samej Podatniczki i jej wyjaśnieniach, jak również na dokumentach stanowiących integralną część materiału dowodowego. Brak jest zatem podstaw do uznania, iż zastosowana przez Urząd Skarbowy metoda oparta była na domniemaniach samych organów skarbowych. Zdaniem Izby Skarbowej za zupełnie nieuzasadniony należy również uznać argument Podatniczki dotyczący nie przyjęcia przez Urząd Skarbowy dowodów w sprawie tj. zebranie informacji o marżach stosowanych w sklepach o podobnej branży na terenie prowadzonej przez Podatniczkę działalności gospodarczej.
Materiały w powyższej sprawie zostały przez Urząd Skarbowy w B. zgromadzone i załączone jako materiał dowodowy, z którym Podatniczka mogła się zapoznać w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co potwierdza postanowienie Urzędu z dnia 14.12.2000r. zna: [...] skutecznie doręczone w dniu [...] 12.2000r. Jednakże z przysługującego prawa nie skorzystała.
Ponadto Urząd, przy ustaleniu szacunkowych podstaw opodatkowania uwzględnił argument Podatniczki dotyczący stosowania niższych marż z uwagi na podwyżkę cen urzędowych.
Natomiast argument Podatniczki dotyczący stosowania niższych marż w stosunku do znajdujących się w okolicy sklepów o takiej samej branży z uwagi na konkurencyjność i chęć pozyskania klientów nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w tej sprawie materiale dowodowym. Podatnicy nie przedstawili żadnych dowodów na potwierdzenie stosowanych ich zdaniem obniżek cen sprzedaży.
W przedmiotowej sprawie nie została również naruszona procedura postępowania.
Urząd Skarbowy prowadząc postępowanie podatkowe na każdym jego etapie umożliwiał Podatniczce czynny udział w tym postępowaniu oraz pouczał o możliwości złożenia wyjaśnień. Z takich możliwości Podatniczka korzystała np. składając wyjaśnienia pismem z dnia [...].07.1999r. i z dnia [...].12.2000r. Urząd Skarbowy nie jest zobligowany do udzielenia odpowiedzi na poszczególne wyjaśnienia Podatników składane w trakcie postępowania podatkowego. Jest natomiast zobowiązany do ich rozpatrzenia i w razie wiarygodności uznania bądź w odwrotnym przypadku oddalenia z uzasadnieniem odnośnie ich nie uznania. Urząd Skarbowy w B. tak jak i Izba Skarbowa w swoich decyzjach szczegółowo uzasadniły, którym wyjaśnieniom Podatniczki dały wiarę, a którym nie i z jakich powodów.
Niezależnie od powyższego czas trwania postępowania nie ma żadnego znaczenia w przedmiocie określenia należnego podatku powstającego z mocy prawa.
Obliczony w powyższy sposób przychód ze sprzedaży artykułów objętych cenami urzędowymi i artykułów o cenach wolnorynkowych tj. obliczony jako suma przychodów z tej sprzedaży w poszczególnych okresach remanentowych wyniósł [...] zł i jest wyższy od przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie [....] zł o kwotę [...] zł.
Obowiązujące przepisy dotyczące rzetelności księgi określone w § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1995r. Nr 148 poz. 719 z późn. zm.) dopuszczają tzw. "błędy mniejszej wagi" i uznają za rzetelną księgę przychodów i rozchodów tylko wówczas, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodów wykazanych w księdze za dany rok podatkowy.
W przedmiotowej sprawie nie wpisana kwota przychodów wynosząca [...] zł stanowi [...] % przychodów ogółem wykazanych w księdze w kwocie [...] zł a zatem znacznie przekracza granicę błędu określoną w/w przepisem dla uznania tych ksiąg za rzetelne.
Koszty uzyskania przychodu przyjęto zgodnie z zeznanymi w kwocie [...] zł. Dochód spółki z prowadzonej w 1996r. działalności wyniósł zatem [...] zł. Na M. K. zgodnie z udziałami określonymi w umowie spółki w wysokości [...] % przypada przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł.
Łączny dochód uzyskany przez Podatniczkę w 1996r. tj. z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz dochód z emerytury wykazany w zeznaniu w wysokości [...] zł - wyniósł [...] zł. Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należny podatek wyniósł [...] zł i jest wyższy od zeznanego w kwocie [...] zł o kwotę [...] zł. Szczegółowe wyliczenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę zawiera decyzja Urzędu Skarbowego w B. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Istota sporu między stronami ogniskuje się wokół uzyskanego przez skarżących przychodu.
Kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała uchyleń w metodzie postępowania organów podatkowych.
W szczególności za dopuszczalną należy uznać metodę ustalenia przychodu na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów i stosowanej marży.
Za prawidłową należy także uznać metodę podziału towarów na towary objęte cenami urzędowymi i pozostałych towarów, gdyż marże na towary objęte cenami urzędowymi były niższe od pozostałych marż.
Ustalenie w czasie kontroli różnic między marżami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów a marżami wynikającymi z remanentu kontrolnego daje dostateczną podstawę do przyjęcia, iż księgi prowadzone były nierzetelnie.
Nie danie wiary wyjaśnieniom podatników mieściło się w granicach swobodnej oceny dowodów, a Izba Skarbowa w przekonywujący sposób uzasadniła odmowę przyjęcia stanowiska strony skarżącej.
Skarga nie zawiera żadnych racjonalnych argumentów podważających merytoryczne stanowisko organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 par. 1 ust.1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.