Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 12 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 850/20

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 10 sierpnia 2018r. nr [...] określił P. S. i W. Sp. j. w N. S. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2016r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za października 2016r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku czynności podjętych w ramach prowadzonego postępowania w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za ww. miesiące, stwierdzono, iż zadeklarowane rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące jest nieprawidłowe.

Organ I instancji zakwestionował rzetelność przeprowadzonych przez spółkę w tym okresie transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Uznał on bowiem, iż w tym zakresie spółka uczestniczyła w łańcuchach dostaw z udziałem tzw. "znikających podatników", które stanowiły oszustwo podatkowe. W znacznej części tych transakcji stwierdzono także, iż stanowiły one element szczególnego rodzaju oszustwa - tzw. "karuzeli podatkowej".

Organ I instancji wskazał, że spółka wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Była ona ostatnim ogniwem w łańcuchach krajowych dostawców, do których to towar został wprowadzony na podstawie faktur wystawianych przez "znikających podatników". Stwierdził także, że w procederze tym spółka działała w sposób świadomy, pełniąc w nim funkcję tzw. "brokera". Uznał zatem, iż otrzymane i wystawione przez spółkę faktury za olej rzepakowy nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych.

Organ I instancji wyeliminował zatem podatek odnoszący się do tych transakcji z rozliczenia spółki.

W odwołaniu P. S. i W. Sp. j. w N. S. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

1. - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej., które ma istotny wpływ na to postępowanie, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego;
2. - art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, które ma istotny wpływ na to postępowanie, poprzez uznanie zapisów w księgach podatkowych spółki za nierzetelne, w wyniku błędnej oceny stanu faktycznego;
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny, bez uwzględnienia realiów działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę i z góry przyjętą tezą o jej nieuczciwości, co w rezultacie miało istotny wpływ na postępowanie;
4. - art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG (Dz.U.UE.L.2006.347.1), poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie, że dalsza sprzedaż towarów nie miała miejsca, podczas gdy faktycznie doszło do realizacji odpłatnej dostawy towarów na rzecz spółki oraz ich dalszej odsprzedaży przy zachowaniu oczekiwanej staranności kupieckiej, a także brak należytego obalenia domniemania dobrej wiary w zakresie dochowania przez spółkę należytej staranności kupieckiej.

Dodatkowo w odwołaniu spółka wniosła o przesłuchanie jej wspólnika - S. M. oraz dyrektora handlowego - K. Ł..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka P. funkcjonuje na rynku od 1992r. Początkowo działała w formie spółki cywilnej pod firmą "Biuro Handlowe P.". W dniu 6 września 2001r. zawarto umowę spółki jawnej, której nazwę ustalono na: "J., M., M., S. - spółka jawna - Biuro Handlowe P. ". W 2008r. nazwę spółki zmieniono na "P. S. i W." Spółka Jawna.

Od początku funkcjonowania na rynku wspólnikami spółki P. są te same osoby, tj.: S. S., A. J., J. M. oraz S. M.. Siedziba spółki znajduje się w N. S., ul. [...].

W toku postępowania ustalono (w szczególności na podstawie zeznań wspólników spółki: S. S., A. J., J. M. oraz S. M., jej dyrektora handlowego K. Ł., a także księgowej R. B., iż w P. zatrudnionych było 5 osób, dyrektor handlowy K. Ł., sekretarz Z. B., księgowa R. B. oraz 2 sekretarki, które były jednak nieobecne. Dodatkowo w ramach umowy zlecenia spółka korzystała z usług G. H.. Spółka posiadała nieruchomość przy ul. [...] w N. S. oraz samochód marki Ford. Nie dysponowała natomiast magazynem.

Przedmiotem działalności spółki P. było pośrednictwo handlowe. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że od początku działalności spółki zajmowała się handlem słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym. Wyjaśniono, że decyzja o rozpoczęciu aktywności w tej branży była konsekwencją wcześniejszych doświadczeń oraz wiedzy na temat specyfiki rynku, jakie posiadał każdy ze wspólników.

Działalność spółki polegała na sprowadzaniu towaru z zagranicy i jego odsprzedaży do polskich browarów. Składający zeznania wyjaśnili, że w tym okresie podział obowiązków pomiędzy wspólnikami nie był sformalizowany, niemniej jednak posiadane przez nich kompetencje determinowały obszar, w jaki każdy z nich się angażował. Generalnie J. M. i S. M., z uwagi na ukończone studia w Czechach i znajomość języka, skupiali się na poszukiwaniu, organizowaniu i utrzymywaniu współpracy z dostawcami (zagranicznymi słodowniami). Z kolei S. S. i A. J. odpowiedzialni byli za rynek zbytu. Kontrahentami firmy P. były duże i znane w branży browarnianej podmioty. Po stronie dostawców występowały zagraniczne koncerny takie jak francuski S. (posiadający słodownie na terenie Czech i Słowacji) czy czeski B. P.. Jeżeli zaś chodzi o klientów odbierających słód i jęczmień to w tym gronie mieściło się większość krajowych browarów (browary w T., Ż., browar E. Działalność skupiającą się na handlu słodem jęczmiennym i jęczmieniem browarnianym spółka prowadziła do około 2014/2015r. Ostatni kontrakt (jego końcówka) jaki był realizowany dotyczył dostaw słodu jęczmiennego pochodzącego ze słowackiej firmy T. S. s.r.o. i został zakończony we wrześniu 2016r.

Zaprzestanie przez spółkę P. działalności na tym rynku miało się wiązać ze zmianami strukturalnymi jakie go dotknęły (wyeliminowanie pośredników). Ich konsekwencją było także wycofanie się trzech wspólników (S. S., A. J. i J. M.) z aktywnego prowadzenia spraw spółki. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w kontrolowanym okresie osobą faktycznie odpowiedzialną za prowadzenie spraw spółki był jedynie S. M..

W toku postępowania na podstawie przedstawionej dokumentacji spółki ustalono, iż w kontrolowanym okresie przeważającym przedmiotem jej działalności był handel surowym, technicznym olejem rzepakowym 30ppm. Wartość netto tych transakcji stanowiła około 86 % łącznej wartości zakupów oraz sprzedaży. Oprócz obrotu olejem rzepakowym spółka P. przeprowadzała transakcje w zakresie pośrednictwa w handlu słodem jęczmiennym (około 9- procentowy udział w zakupach i sprzedaży) i butelkami (około 4-procentowy udział w zakupach i sprzedaży).

W okresie od czerwca do grudnia 2016r. olej rzepakowy spółka miała kupować od czterech podmiotów krajowych: T. S.A. w W., C. H. Sp. z o.o. M., T. Sp. z o.o. M., T. G. Sp. z o.o. Sp.k. w K..

Łącznie spółka w tym okresie miała dokonać zakupów oleju rzepakowego udokumentowanego 151 fakturami (w tym 3 fakturami korygującymi) o łącznej wartości netto 12.388.738,13 zł, podatek VAT 2.849.409,33 zł.

Jak podkreślił organ II instancji wartości wynikające z otrzymanych faktur VAT nieznacznie różnią się od kwot wynikających z rejestrów zakupów z uwagi na pojawiające się pomyłki w zaewidencjonowaniu poszczególnych faktur. Na podstawie rejestrów łączna wartość faktur od ww. podmiotów wynosiła 12.387.926,07 zł, podatek VAT 2.849.224,21 zł.

DIAS w K. wskazał, że zakupiony olej rzepakowy, spółka miała następnie dalej sprzedawać wyłącznie do podmiotów zagranicznych (węgierskich, słowackich i czeskich) w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podmioty te to 6 firm: R. E. O. s.r.o., P.-E. k.f.t.., M. O. K. E. S. k.f.t., S. T. s.r.o., K. s.r.o., A. T. s.r.o.

Łącznie spółka wystawiła 152 faktury (w tym 4 faktury korygujące) na łączną wartość 12.950.622,09 zł (transakcje zostały opodatkowane stawką 0%).

Analiza powyższych dokumentów wskazuje, że każdej z otrzymanych faktur zakupu można przyporządkować jedną fakturę sprzedaży. Spółka wystawiła dokładnie taką samą ilość faktur jak otrzymała tj.148 faktur VAT. Różnica w ilości faktur odnosi się jedynie do faktur korygujących - spółka otrzymała 3 korekty, a wystawiła 4 (ten czwarty przypadek to faktura korygująca nr [...] z dnia 19 września 2016r. wystawiona na rzecz S. T. s.r.o. i dotyczy sytuacji, w której na fakturze sprzedaży wskazano większą ilość towaru niż na odpowiadającej jej fakturze zakupu).

DIAS w K. podkreślił, że według organu I instancji przedmiotowe transakcje związane z handlem olejem rzepakowym miały nierzeczywisty charakter. Nie można uznać, iż były przeprowadzane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Były one bowiem przeprowadzane jedynie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego, a ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Zarówno spółka P. S. i W. jak i jej kontrahenci stanowili zorganizowaną siatkę firm działającą w celu przeprowadzenia oszustwa podatkowego. Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych będących tzw. "znikającymi podatnikami", był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów, a następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez spółkę P. W znacznej części przypadków towar ten, czy to bezpośrednio czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między kolejnymi zagranicznymi jednostkami, był ponownie wprowadzany na terytorium Polski.

Obrotu dokonywano zatem w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Poprzez zawierane transakcje uzyskiwano nienależne korzyści podatkowe związane z wykazywaniem zwrotów podatku VAT, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników. Stwarzało to również możliwość dokonywania zakupu towaru po niższych cenach.

Dalej w uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że transakcje przeprowadzane przez spółkę P., których ocena jest przedmiotem niniejszej sprawy, były częścią większego mechanizmu. Gromadząc materiał dowodowy pozwalający na ocenę spornych transakcji w postępowaniu dokonano ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru oraz jego dalszych odbiorców. W efekcie odtworzone zostały łańcuchy transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, w których uczestniczyła spółka P. Ustalenia w tym zakresie zostały dokładnie przedstawione w zestawieniu pn. "P. SP.J. - FAKTUROWY OBRÓT OLEJEM RZEPAKOWYM". Zestawienie to stanowi plik w formacie.xlsx utrwalony na płycie CD-R, która została włączona do akt sprawy adnotacją z dnia 28 maja 2018r.

W formie uproszczonej łańcuchy te zostały także przedstawione w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

DIAS w K. wskazał, że dokładny opis poszczególnych łańcuchów oraz szczegółowe ustalenia dokonane wobec poszczególnych podmiotów biorących udział w tych transakcjach, zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji I instancji (str.16-85). Ponieważ ustalenia te stanowią istotne tło, wpływające na ocenę transakcji zawieranych bezpośrednio przez spółkę P. w miejscu tym, już w sposób zbiorczy, należy przedstawić najistotniejsze wnioski, które pozwolą na zobrazowanie zastosowanego mechanizmu.

Jak wyjaśnił organ II instancji, w toku postępowania ustalono, że żaden z podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz spółki P. nie wytworzył ujmowanego na nich oleju rzepakowego. Towar ten był nabywany na rynku krajowym od kolejnych podmiotów. Ponadto stwierdzono, iż żaden z odbiorców towaru od spółki nie wykorzystał go na własny użytek, lecz dokonywał jego dalszej sprzedaży.

W celu zidentyfikowania źródeł pochodzenia oleju rzepakowego do kontrahentów spółki kierowano wezwania do złożenia stosownych wyjaśnień dotyczących transakcji mających za przedmiot ten towar. Zbierając materiał dowodowy kontrolujący niejednokrotnie napotykali trudności polegające na braku możliwości skontaktowania się z poszczególnymi uczestnikami deklarowanego obrotu. Niejednokrotnie statutowi przedstawiciele tych podmiotów nie byli osiągalni. W związku z powyższym, dążąc do szczegółowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czynności prowadzone były z udziałem osób wskazanych jako prowadzące usługowo księgi podatkowe kontrahentów. Celem ustalenia faktycznych miejsc przechowywania dokumentacji wyjaśnień udzielały osoby zarządzające biurami wirtualnymi. W toczącym się postępowaniu wykorzystywane były także informacje i dowody przekazywane przez inne organy podatkowe, w tym przez administracje podatkowe innych państw.

Podczas identyfikowania podmiotów, które miały być zaangażowane w transakcje zauważalne stało się charakterystyczne zjawisko, które polegało na wielokrotnym występowaniu danego podmiotu na różnych etapach obrotu w ustalanych łańcuchach dostaw. Nierzadkie były sytuacje, w których po raz pierwszy zidentyfikowano danego kontrahenta jako bezpośredniego dostawcę do określonej firmy, aby w efekcie kolejnych czynności stwierdzić, że ten sam podmiot w późniejszym okresie został "przesunięty" w inne miejsce łańcucha obrotu.

DIAS w K. podkreślił, że w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego zaobserwowano także pewne powtarzalne cechy i zachowania charakteryzujące poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu fakturowego. Zaliczyć do nich można:

1. - niepodejmowanie, pomimo kilkukrotnych prób doręczeń, korespondencji pod adresami ujawnionymi we właściwych rejestrach (KRS, CEIDG) jako adresy do kontaktów (adresy siedzib, adresy miejsc prowadzenia działalności),
2. - obieranie za adres siedziby tzw. adresów wirtualnych, pod którymi to adresami nie ma możliwości skontaktowania się z uprawnionymi do reprezentacji danego kontrahenta osobami,
3. - brak kontaktu z przedstawicielami statutowymi kontrahentów będących jednostkami organizacyjnymi,
4. - występowanie w organach upoważnionych do reprezentacji poszczególnych podmiotów obywateli obcych państw,
5. - zmiany adresów siedzib poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu (niejednokrotnie zmiany dokonywane były już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego),
6. - uczestnictwo w deklarowanych łańcuchach dostaw podmiotów nowoutworzonych (powstałych w końcówce 2015r. lub na początku 2016r.),
7. - ewidencjonowanie transakcji mających za przedmiot obrót olejem rzepakowym o znacznych wartościach, pomimo braku obiektywnych zdolności do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej,
8. - wypowiadanie biurom rachunkowym świadczącym usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych umów, po wezwaniach kierowanych do tych biur przez organ prowadzący postępowanie.

DIAS w K. podkreślił, że na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że stworzona została sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami, a sposób przeprowadzenia transakcji w opisywanym mechanizmie był z góry zaplanowany. Transakcje przeprowadzano niezwykle szybko. Towary niezwłocznie miały być sprzedawane do kolejnego podmiotu. Kolejni kontrahenci byli z góry ustaleni, a wystawione faktury sprzedaży były dokładnym odzwierciedleniem faktur zakupowych. Następowało jedynie doliczenie marży przez każde ogniwo zorganizowanego łańcucha transakcji. Najczęściej w ciągu jednego, kilku dni dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami.

Dokonane ustalenia wykazały, iż krajowe źródło pochodzenia oleju rzepakowego prowadzi do podmiotów nierzetelnych, które można określić jako "znikający podatnicy". W szczególności podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków. Nie płacąc podatku od transakcji, które miały być przeprowadzane z ich udziałem, a zarazem wystawiając faktury na rzecz kolejnych podmiotów doprowadzały do uszczupleń w podatku VAT. Jako takie podmioty zidentyfikowano: W. T. Sp. z o.o., H. S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. HANDEL I USŁUGI Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. S. Sp. z o.o., C..P. Sp. z o.o., K. O. Sp. z o.o., N. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. P.H.U. M. K., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.

Od podmiotów tych towar był następnie fakturowany na rzecz kolejnych firm pośredniczących, które wywiązywały się z obowiązków związanych z rozliczeniem podatku, prowadziły i gromadziły dokumentację odnoszącą się do transakcji. Przyjmując faktury za olej rzepakowy i wystawiając je na rzecz następnych podmiotów, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego. Można ich określić mianem "buforów". Jako takie podmioty zidentyfikowano: T..A., I. P. 2 Sp. z o.o. (poprzednio: F. Sp. z o.o.), C. H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. R. W., H. S. Sp. z o.o. (Z. C. Sp. z o.o.), S. Sp. z o.o., R. R. Ś., T. G. Sp. z o.o. Sp. k., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. S. C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.,

Organ II instancji podkreślił, że firmą pośredniczącą była także P. S. i W. Sp. J. W jej przypadku istotny jest jednak fakt, iż była ona ostatnim ogniwem łańcucha na terenie Polski. Dokonywała ona sprzedaży oleju rzepakowego za granicę wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną stawką 0%. W związku z równoczesnym deklarowaniem zakupów oleju rzepakowego, występowała ona o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa (ponieważ pochodził od "znikających podatników"). Spółka pełniła zatem rolę tzw. "brokera".

Towar trafiał następnie do firm zagranicznych, które dokonywały dalszych fakturowań. Słowacką firmę S. T. s.r.o. można uznać, za podmiot pełniący funkcje "znikającego podatnika" działającego na terytorium innego niż [...] państwa członkowskiego (nie zadeklarował on transakcji WNT, a po wprowadzeniu oleju rzepakowego na terytorium Słowacji obniżył jego cenę). Innym zagranicznym podmiotom można przypisać rolę "podmiotów wiodących", których funkcją było wprowadzanie na terytorium Polski towaru. Deklarując jego dostawy na rzecz "znikających podatników" inicjowały opisany proceder. W tym zakresie zidentyfikowano: czeską firmę T. G. s.r.o., słowacką firmę M. s.r.o., słowacką firmę V. s.r.o., czeską firmę M. s.r.o., łotewską firmę S. "E. A.", słowacką firmę R. E. O. s.r.o., węgierską firmę P.-E. k.f.t., węgierską firmę M. O. K. E. S. k.f.t., czeską firmę K. s.r.o., litewską firmę UAB "E. A.", litewską firmę UAB "A. ", czeską firmę A. T. s.r.o.,

Z ustaleń tych wynika zatem, że olej rzepakowy pochodzący od "znikających podatników", był sprzedawany pomiędzy kilkoma polskimi podmiotami, po czym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez spółkę P. był wywożony za granicę. Następnie towar ten, czy to bezpośrednio czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między kolejnymi zagranicznymi jednostkami, był ponownie wprowadzany na terytorium [...]. Takie sytuacje stwierdzono w przypadku WDT wykazywanych przez spółkę P. na rzecz: słowackiej spółki R. E. O. s.r.o., węgierskiej spółki P.-E. k.f.t., węgierskiej spółki M. O. K. E. S. k.f.t., czeskiej spółki K. s.r.o., czeskiej spółki A. T. s.r.o. W przypadku słowackiej spółki S. T. s.r.o. stwierdzono, że olej rzepakowy został zużyty przez kolejnego odbiorcę, słowacką spółkę V. G. a.s.

Zdaniem DIAS w K., na podstawie ustalonego stanu faktycznego stwierdzić zatem należy, że w ramach dokonywanego przez spółkę P. obrotu technicznym olejem rzepakowym dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Ponieważ w znacznej części przypadków towar ponownie był wprowadzany na terytorium kraju, zasadnym jest twierdzenie, że w tych sytuacjach dodatkowo wystąpił szczególny rodzaj oszustwa, tj. oszustwo typu "karuzela podatkowa".

Organ II instancji wskazał, że zarówno podmioty, które brały udział w opisywanym mechanizmie, jak też podejmowane działania, nie miały charakteru przypadkowego. Można stwierdzić, że transakcje nie były przeprowadzone w celu dokonania rzeczywistego obrotu towarami i nie były związane z normalnie funkcjonującą działalnością gospodarczą. Miały one jedynie pozorować taki obrót, a celem takich działań było uzyskanie przez uczestników tego procederu nienależnych korzyści podatkowych. Wykorzystując mechanizm konstrukcji podatku od towarów i usług, w ramach stworzonego procederu dokonywano transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których podatek nie był płacony przez pierwsze ogniwo na terenie Polski. Dawało to możliwość znacznego obniżenia ceny sprzedaży. Proceder ten umożliwiał również wyłudzanie zwrotu podatku, ponieważ faktycznie nie został on nigdy zapłacony na wcześniejszych etapach. Przeprowadzone transakcje kupna-sprzedaży nie mogą zatem zostać uznane za odzwierciedlające rzeczywiste operacje gospodarcze.

DIAS w K. wyjaśnił przy tym, że dla niniejszej sprawy kluczowa jest kwestia omówienia okoliczności związanych z transakcjami pomiędzy spółką P. jej bezpośrednimi kontrahentami, relacji jakie łączyły ją z tymi podmiotami i ustalenie, czy w stwierdzonych warunkach mogła ona mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Przechodząc do omówienia transakcji pomiędzy spółką P. i jej bezpośrednimi kontrahentami, DIAS w K. wskazał, że z ustaleń postępowania wynika, iż transakcjami w zakresie obrotu olejem rzepakowym zajmował się S. M., (jako jedyny ze wspólników spółki) oraz K. Ł. (jej dyrektor handlowy). Jak już wskazano powyżej, w przedmiotowym okresie spośród wsporników jedynie S. M. faktycznie zajmował się prowadzeniem spraw spółki P. i to on podjął także decyzję o rozpoczęciu przez nią działalności w obszarze handlu olejem rzepakowym. K. Ł. natomiast jako dyrektor handlowy odpowiadał za formalną stronę realizacji podpisanych kontraktów, przygotowywał dokumentację wytwarzaną dla potrzeb ewidencjonowanych transakcji olejem rzepakowym, a także brał udział w spotkaniach z kontrahentami kontrolowanej spółki. To wyjaśnienia składane przez te osoby dostarczają zatem informacji odnośnie relacji pomiędzy spółką P. a jej kontrahentami.

Osoby te składały wyjaśnienia odnośnie kwestionowanych transakcji i poszczególnych kontrahentów. S. M. składał zeznania w charakterze strony w dniu 30 listopada 2017r. oraz w dniu 14 grudnia 2017r. Natomiast K. Ł. był przesłuchiwany w charakterze świadka w dniu 29 listopada 2017r. oraz w dniu 13 grudnia 2017r.

DIAS w K. wskazał również, że z dokonanych ustaleń wynika, iż w okresie od czerwca do grudnia 2016r. transakcje w zakresie obrotu olejem rzepakowym były przez spółkę P. przeprowadzane według dwóch schematów. W pierwszym odbiorcą spółki była słowacka firma R. E. O. s.r.o. Towar przeznaczony do tego odbiorcy był nabywany wyłącznie w firmie T. S.A. W tej sytuacji występował zatem jeden dostawca i jeden odbiorca. Rozpoczęcie transportu oleju rzepakowego fakturowanego przez T. S.A. miało miejsce w D. przy ul. [...] (w jednym przypadku miejscem załadunku była miejscowość M.). Już w trakcie przeprowadzania ww. transakcji spółka zaczęła fakturować dostawy oleju, który miał pochodzić z innego, wspólnego źródła. Faktury dotyczące tych nabyć spółka otrzymywała od kolejnych firm - C. H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. G. Sp. z o.o. Sp. k. - jednak z wszystkimi tymi transakcjami związana była osoba A. W..

Towar z tego źródła miał być sprzedawany do firm węgierskich, słowackich i czeskich - P.-E. k.f.t, M. O. K. E. S. k.f.t, S. T. s.r.o., K. s.r.o., A. T. s.r.o. - przy czym wszystkie te podmioty zostały spółce wskazane przez A. W.. Zgodnie z fakturami w tych transakcjach występowało zatem trzech dostawców (kolejno) oraz pięciu odbiorców. Zauważyć przy tym należy, że w tych sytuacjach, zmianie po stronie fakturowych dostawców nie towarzyszyły automatyczne zmiany po stronie odbiorców. Z przypadku tych transakcji miejscem załadunku towarów zawsze był K..

W tym miejscu organ II instancji pokazał na schemacie przedziały czasowe, w jakich dochodziło do współpracy spółki z poszczególnymi kontrahentami.

DIAS w K. wyjaśnił, że z rozróżnieniem dwóch schematów współpracy powiązać należy także wyjaśnienia, które mają tłumaczyć decyzję o wejściu na nowy rynek obrotu olejem rzepakowym.

S. M. zapytany o decyzję o rozpoczęciu przez spółkę P. działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym zeznał: "szukaliśmy różnych rozwiązań, ponieważ kończył się etap handlu słodem, który w ostatnich trzech latach przynosił straty i szukaliśmy różnych towarów, do których mieliśmy dostęp, typu: cukier, stal, zboże. Nie byliśmy w stanie przebić się na rynku na tyle, żeby zarobić na swoją działalność. Przy okazji napotkaliśmy możliwość rozpoczęcia handlu olejem od producenta, pana Wieczorka. Po rozpoznaniu rynkowym wyszło, że jest stałe zapotrzebowanie do zakładów, stąd rozwinęliśmy działalność w tym kierunku". K. Ł. odpowiadając na analogiczne pytanie odwołał się do posiadanych znajomości: "podjęliśmy tą decyzję, ponieważ już wcześniej znaliśmy firmę T. i pana W. z firmy S. z K.. I to właśnie pan Wątrobski zachęcił nas do współpracy".

Z wyjaśnień tych wynika zatem, iż rozpoczęcie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym związane było ze znajomością A. W., który działał w ramach firmy T. Sp. z o.o. (ewentualnie współpracującego z nim J. W. z firmy S. Sp. z o.o.) i miało być nakierowane na współpracę z nim jako producentem. Z ustaleń postępowania wynika, iż z A. W. działającym w ramach T. Sp. z o.o. spółka współpracowała już na przełomie 2015r. i 2016r. W okresie, którego dotyczy niniejsze postępowanie ponownie pojawiły się transakcje związane z kontaktem z tą osobą (wskazane jako drugi schemat transakcji). Przeprowadzano jednak także odrębne od nich transakcje z T. S.A. oraz R. E. O. s.r.o. (wskazane jako pierwszy schemat).

W tym miejscu organ II instancji szczegółowo omówił ustalenia dotyczące transakcji przeprowadzonych:

1. - z T. S.A. (dostawca) oraz R. E. O. s.r.o. (odbiorca), w tym ustalenia dotyczące: - transakcji z T. S.A.;
2. - T. S.A. oraz zidentyfikowanych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw;
3. - nawiązania współpracy z T. S.A.; przebiegu współpracy z T. S.A., dokumentacji związanej z transakcjami oraz sposobu płatności;
4. - transakcji z R. E. O. s.r.o.;
5. - R. E. O. s.r.o. oraz zidentyfikowanych podmiotów występujących na późniejszym etapie łańcucha dostaw, oraz miejsca przeznaczenia towaru;
6. - nawiązania współpracy z R. E. O. s.r.o.;
7. - przebiegu współpracy z R. E. O. s.r.o., dokumentacji związanej z transakcjami oraz sposobu płatności;
8. - zakończenia współpracy z R. E. O. s.r.o.;
9. - próby nawiązania bezpośredniej współpracy z EUROSERVICE Zakłady Przemysłu Tłuszczowego w Surochowie Sp. z o.o.
10. - z C. H. Sp. z o.o. (dostawca), T. Sp. z o.o. (dostawca), T. GROUP Sp. z o.o. Sp. K. (dostawca), P.-E. k.f.t. (odbiorca), M. O. K. E. S. k.f.t. (odbiorca), S. T. s.r.o. (odbiorca), K. s.r.o. (odbiorca), A. T. s.r.o. (odbiorca), w tym ustalenia dotyczące: - transakcji z C. H. Sp. z o.o.;
11. - C. H. Sp. z o.o. oraz zidentyfikowanych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw;
12. - nawiązania i przebiegu współpracy z C. H. Sp. z o.o.;
13. - dokumentacji związanej z transakcjami oraz sposobu płatności;
14. - transakcji z T. Sp. z o.o. oraz T. G. Sp. z o.o. Sp.k.;
15. - T. Sp. z o.o. oraz zidentyfikowanych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw;
16. - T. G. Sp. z o.o. Sp. k. oraz zidentyfikowanych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw;
17. - powiązań osobowych pomiędzy ww. podmiotami;
18. - nawiązania współpracy z T. Sp. z o.o. i T. G. Sp. z o.o. Sp. k.;
19. - przebiegu współpracy z T. Sp. z o.o., i T. G. Sp. z o.o. Sp. k., dokumentacji związanej z transakcjami oraz sposobu płatności;
20. - transakcji z P.-E. k.f.t. oraz z M. P. K. E. S. k.f.t.;
21. - P.-E. k.f.t.. i M. O. k.f.t., zidentyfikowanych podmiotów występujących na późniejszym etapie łańcucha dostaw, oraz miejsca przeznaczenia towaru;
22. - nawiązania i przebiegu współpracy z P.-E. k.f.t.. i M. O. k.f.t.;
23. - dokumentacji związanej z transakcjami oraz sposobu płatności;
24. - zakończenia współpracy z P.-E. k.f.t. i M. O. k.f.t.;
25. - transakcji z S. T. s.r.o.;
26. - S. T. s.r.o., zidentyfikowanych podmiotów występujących na późniejszym etapie łańcucha dostaw, oraz miejsca przeznaczenia towaru;
27. - nawiązania i przebiegu współpracy z S. T. s.r.o., dokumentacji związanej z transakcjami oraz sposobu płatności;
28. - próba nawiązania bezpośredniej współpracy z V. G. a.s;
29. - transakcji z K. s.r.o.;
30. - K. s.r.o., zidentyfikowanych podmiotów występujących na późniejszym etapie łańcucha dostaw, oraz miejsca przeznaczenia towaru;
31. - nawiązania i przebiegu współpracy z K. s.r.o., dokumentacji związanej z transakcjami oraz sposobu płatności;
32. - transakcji z A. T. s.r.o.;
33. - A. T. s.r.o., zidentyfikowanych podmiotów występujących na późniejszym etapie łańcucha dostaw, oraz miejsca przeznaczenia towaru;
34. - nawiązania i przebiegu współpracy z A. T. s.r.o., dokumentacji związanej z transakcjami oraz sposobu płatności.

DIAS w K. mając na uwadze zgormadzony materiał dowody oraz poczynione ustalenia wskazał, że sposób w jaki spółka P. funkcjonowała jako jedno z ogniw łańcucha transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, nie może być uznany za typowy dla normalnego obrotu handlowego.

Organ II instancji wskazał przy tym również: na rolę jaką odgrywał w kwestionowanych transakcjach A. W.; na brak weryfikacji wiarygodności wskazanych spółce kontrahentów; na brak znaczenia dla spółki kwestii dotyczącej jakości i parametrów fakturowanego oleju rzepakowego; na rolę spółki jako podmiotu finansującego transakcje; na sposób dokonywania płatności; na wiedzę spółki w zakresie udziału w dostawach bardzo licznej grupy podmiotów pośredniczących i jej świadomości istnienia łańcucha firm po stronie odbiorców; na odmienny sposób handlu przez spółkę słodem jęczmiennym; oraz na kwestię formalnej poprawności transakcji, którą zapewnić miała spółka P..

W ocenie DIAS w K. powyższe okoliczności wskazujące na sposób przeprowadzania transakcji i rolę jaką spółka w nich odgrywała, wskazują że jej przedstawiciele z pełną świadomością godzili się na udział w procederze nierzetelnego obrotu olejem rzepakowym. Osoby występujące w imieniu spółki nie tylko zaniechały przeprowadzenia szeregu czynności, które mogłyby uchronić ją przed narażeniem się na ryzyko uwikłania w przestępczy proceder. Można stwierdzić, iż dysponowały one wiadomościami, które potwierdzały ich wiedzę w tym zakresie, a mimo to prowadziły taką działalność, odgrywając w niej aktywną rolę.

Charakteryzując sposób funkcjonowania spółki P. w zakresie kwestionowanych transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym i oceniając świadomość jej przedstawicieli, iż były one związane z oszustwem podatkowym, nie można także pominąć, zdaniem organu II instancji, faktu, iż w przypadku tych transakcji spółka rozpoczęła działalność na nowym dla siebie rynku. Podjęcie takiej decyzji powinno być poprzedzone zdobyciem wiedzy o tym, czym się on charakteryzuje. Rynek oleju rzepakowego jest akurat obszarem szczególnie narażonym na nadużycia w ramach unijnego systemu podatku VAT, a jednym z efektów takiego nadużycia jest wyłudzanie nienależnego zwrotu podatku VAT.

DIAS w K. wyjaśnił, że możliwość wystąpienia ryzyka związanego z obrotem olejem rzepakowym została zasygnalizowana przez Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju w otwartym "Liście ostrzegawczym w sprawie wyłudzenia VAT w obrocie olejem rzepakowym" opublikowanym w dniu 9 maja 2016r. W treści listu ostrzegawczego zostały zaprezentowane najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Wskazane cechy mają charakter przykładowy, ale wśród tych wskazanych wprost w liście ostrzegawczym znalazły się także takie, które charakteryzują transakcje zawierane przez spółkę. To m.in.: dostawcy i odbiorcy w łańcuchu dostaw często zmieniają się bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia (pojawiają się nowe firmy, ponownie uruchamiane są przedsiębiorstwa po zmianach udziałowców); podmiot, szczególnie przy dużej skali działalności, zgłasza siedzibę firmy pod adresem, pod którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (tzw. "wirtualne biuro"), nie posiada zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia tego rodzaju działalności; organizatorzy procederu, wskazują od kogo towar można/trzeba kupić, albo do kogo można/ należy sprzedać; brak kosztów transportu na poszczególnych etapach dostaw; zazwyczaj towar jest transportowany bezpośrednio do podmiotu z UE z pominięciem poszczególnych pośredników; stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji; podmioty oferujące sprzedaż oleju rzepakowego często nie zatrudniają pracowników - jedynym reprezentantem i zarazem pracownikiem jest prezes zarządu; osoba oferująca sprzedaż oleju rzepakowego reprezentuje kilka różnych podmiotów, nie będąc pracownikiem żadnej z tych firm; nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie (w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nie naturalnie długi); podmioty, do których deklarowane są dostawy wewnątrzwspólnotowe (WDT), zakładane są głównie na terenie Czech i Słowacji przez polskich obywateli, a po krótkim okresie odsprzedawane są obcokrajowcom (Ukraińcom, Serbom, itp.), którzy nie mają wiedzy o przeprowadzanych transakcjach, nie posiadają również dokumentów z nimi związanych; marże na transakcjach są stosunkowo niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca; zachodzi szybka wymiana handlowa, towary są odsprzedawane natychmiastowo kolejnym podmiotom bez magazynowania; duża częstotliwość transakcji - transakcje są zawierane w formie elektronicznej (Skype, e- mail) co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców; metoda płatności - zaangażowane są duże kwoty, płatności są dokonywane gotówką lub przelewami bankowymi w tym samym banku, pieniądze znajdują się na kontach krótko.

DIAS w K. podkreślił, że przedmiotowy list ostrzegawczy został opublikowany przed przeprowadzeniem transakcji, które są kwestionowane w niniejszej sprawie. Treść tego listu była znana wspólnikowi P. S. M., który podczas przesłuchania, po jego okazaniu, oświadczył: "Tak jest mi znana treść tego listu. Z listem zapoznałem się mniej więcej w okresie, kiedy został opublikowany". Zbieżność zdarzeń zaistniałych w ustalonym stanie faktycznym z okolicznościami wymienionymi w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów świadczy zatem o świadomości S. M. co do ryzyka, jakie za sobą niesie udział w rynku hurtowego handlu olejem rzepakowym. Mimo to spółka w transakcjach mających znamiona oszustwa aktywnie uczestniczyła, nie podejmując przy tym w zasadzie żadnych działań zmierzających do wyeliminowania tego ryzyka (dokonując jedynie formalnego sprawdzenia kontrahentów w rejestrach), tak naprawdę nie interesując się ani źródłem pochodzenia nabywanego towaru, ani też do jakich podmiotów on trafiał.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy zatem stwierdzić, że P. S. i W. Sp. Jawna stanowiła jedno z ogniw "karuzeli podatkowej" i w procederze tym brała udział świadomie. Świadczą o tym przedstawione okoliczności odnoszące się do sposobu przeprowadzenia transakcji. Ich przebieg oraz cała działalność spółki w tym zakresie odbywała się na warunkach nietypowych dla rzeczywistej działalności handlowej i może być uzasadniona tylko ustalonym z góry oszukańczym celem tego procederu. Niewiarygodne przy tym są również wyjaśnienia wspólnika spółki S. M. oraz jej dyrektora handlowego K. Ł. dotyczące prowadzonej działalności. Przedstawione sprzeczności i niejasności pojawiające się w tych wyjaśnieniach, czy też ich nielogiczność, wskazuje, iż wbrew podnoszonym twierdzeniom, działalność spółki w zakresie handlu olejem rzepakowym w rzeczywistości była fikcyjna. Spółka świadomie i aktywnie uczestniczyła w opisywanych łańcuchach transakcji, mających pozorować legalny obrót gospodarczy.

Sporządzając faktury i inne dokumenty odnoszące się do transakcji miała ona za zadanie uprawdopodobnić ich przebieg. Występując jako kolejny podmiot pośredniczący wydłużała ona łańcuch transakcji w celu utrudnienia wykrycia przedmiotowego procederu. Dokonując natomiast wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazywała ona zwrot podatku VAT, przez co czerpała bezpośrednio zyski z udziału w tym procederze.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, DIAS w K. uznał, że wszystkie transakcje przeprowadzone przez P. S. i W. Sp. Jawna w ramach przedmiotowego procederu miały w rzeczywistości charakter fikcyjny.

Organ II instancji stwierdził zatem, że 151 faktur (w tym 3 faktury korygujące) – z wykazanym podatkiem VAT w łącznej wartości 2.849.409,33 zł - wystawione na rzecz spółki przez T. S.A., C. H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. G. Sp. z o.o. Sp.k. i ujęte w rozliczeniach za miesiące od czerwca do grudnia 2016r. (w kwocie 2.849.224,21 zł), nie mogą być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie DIAS w K., biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, spółka nie może powoływać się na przewidzianą w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości ochronę prawną podatników działających w tzw. dobrej wierze. Musiała ona bowiem mieć świadomość, iż zawierane przez nią transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. Nie przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur.

W związku z powyższym doszło do zawyżenia podatku naliczonego: za czerwiec 2016r. o kwotę 462.255 zł, za lipiec 2016r. o kwotę 370.998 zł, za sierpień 2016r. o kwotę 395.560 zł, za wrzesień 2016r. w kwotę 388.399 zł, za październik 2016r. o kwotę 433.227 zł, za listopad 2016r. o kwotę 260.733 zł, za grudzień 2016r. o kwotę 538.052 zł.

Zdaniem organu II instancji, skoro transakcje wynikające z 152 faktur (w tym 4 faktur korygujących), jakie spółka P. wystawiła na rzecz R. E. O. s.r.o., P.-E. k.f.t.., M. O. K. E. S. k.f.t.., S. T. s.r.o., K. s.r.o., oraz A. T. s.r.o. nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa towarów wskazanych na wystawionych fakturach miała charakter jedynie pozorny, nie stanowią one tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka niezasadnie wykazała zatem takie transakcje do ww. zagranicznych podmiotów (o łącznej wartości 12.950.622,09 zł) w złożonych deklaracjach oraz informacjach podsumowujących.

W związku z tym doszło do zawyżenia wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: za czerwiec 2016r. o kwotę 2.138.154 zł, za lipiec 2016r. o kwotę 1.683.275 zł (przy czym w deklaracji złożonej za lipiec 2016r. spółka omyłkowo nie ujęła przedmiotowej wartości odnoszącej się do sprzedaży w ramach WDT), za sierpień 2016r. o kwotę 1.797.809 zł, za wrzesień 2016r. w kwotę 1.756.649 zł, za październik 2016r. o kwotę 1.960.101 zł, za listopad 2016r. o kwotę 1.180.770 zł, za grudzień 2016r. o kwotę 2.433.866 zł.

W ostatniej części decyzji, organ II instancji odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania uznał, że są one nieuzasadnione.

Zdaniem DIAS w K., w niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, zebrany poprzez przeprowadzenie wielu różnorodnych środków dowodowych. W postępowaniu pozyskano wyjaśnienia i dokumenty od samej spółki, jej kontrahentów, a także zgromadzono dokumenty i informacje odnośnie innych podmiotów mających związek z transakcjami. Materiał ten zgromadzono w sposób wszechstronny. Odnosi się on do wszystkich aspektów sprawy i jest kompletny, a spółka nie wskazała w jakim zakresie materiał ten uważa za niepełny.

Ponadto twierdzenie przez spółkę, że oparto się na dowodach i ustaleniach dokonanych przez inne organy są niezrozumiałe. W niniejszej sprawie jedynie w nieznacznym zakresie korzystano z materiałów pochodzących z innych postępowań. Zdecydowana większość zgromadzonych dowodów została uzyskana poprzez bezpośrednie działania organu I instancji. Materiały, także w odniesieniu do dalszych kontrahentów, organ I instancji gromadził w większości samodzielnie.

DIAS w K. wskazał, że dokonana w postępowaniu kontrolnym identyfikacja kolejnych podmiotów występujących w łańcuchach transakcji oraz dokonanie ustaleń odnoszących się do tych podmiotów, związane było z całościowym zbadaniem transakcji i pozwoliło na określenie jaki miały one rzeczywiście charakter. W wyniku tych działań stwierdzono mechanizm wykorzystywany do oszustw podatkowych. Wbrew twierdzeniom przedstawionym w odwołaniu, zakwestionowanie transakcji przeprowadzanych przez spółkę, nie nastąpiło z uwagi na ustalenia dokonane w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji, z którymi spółka nie miała kontaktu. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji wyraźnie zaznaczono, iż sam stwierdzony fakt, iż transakcje przeprowadzane przez spółkę były częścią zorganizowanego oszustwa podatkowego, nie mogą spowodować wyciągnięcia automatycznego wniosku, iż spółka była świadoma tego oszustwa, a w konsekwencji, że ustalenia te nie mogą spowodować automatycznego pozbawienia ją prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z tym, w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (a także w niniejszym rozstrzygnięciu) obszernie i dokładnie odniesiono się do okoliczności towarzyszących transakcjom przeprowadzanym pomiędzy spółką a jej bezpośrednimi kontrahentami. To w wyniku tych ustaleń stwierdzono, iż charakter transakcji, sposób w jaki spółka w nich uczestniczyła, odbiegał od normalnej praktyki handlowej. Spółka musiała wiedzieć, iż służą one do uzyskiwania nienależnych korzyści wykorzystujących konstrukcję podatku VAT. Organ podkreślił przy tym, że ustalenia dokonane w tym zakresie zostały oparte w dużej mierze na wyjaśnieniach złożonych przez przedstawicieli spółki - S. M. oraz K. Ł..

Zdaniem DIAS w K., to, że spółka nie zgadza się z dokonaną oceną, nie oznacza, iż jest ona błędna. Dokonując w ramach postępowania odwoławczego ponownej analizy sprawy, organ II instancji wyjaśnił, że zgadza się z wnioskami dokonanymi przez organ I instancji. Stanowisko o fikcyjnym charakterze kwestionowanych transakcji zostało dokonane w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego. Szczegółowe wyjaśnienie takiej oceny zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji I instancji, jak również w niniejszym rozstrzygnięciu.

W odwołaniu spółka zarzuciła, iż organ dokonał nieuprawnionej analizy modelu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i w szczególności podkreśliła, że to iż fizycznie nie posiadała towaru, który był przedmiotem transakcji - odsprzedawała go natychmiastowo bez składowania - nie oznacza, iż nie dysponowała nim jak właściciel. Odnosząc się do powyższego, DIAS w K. wskazał, że, taki sposób zorganizowania transakcji jest możliwy i dopuszczalny, w przypadku spółki P. doszło jednak do sytuacji, w której jako ogniwo pośredniczące w łańcuchu dostaw nie miała ona (wbrew twierdzeniom odwołania) żadnego wpływu na przebieg tych transakcji, nie była za nic odpowiedzialna, nie miało dla niej znaczenia ilość i jakość zafakturowanego towaru. Przyjmowała ona jedynie faktury odnoszące się do dostawy określonej partii towarów a następnie sama takie faktury wystawiała przekazując je kolejnym podmiotom (którzy byli jej wskazywani).

Jej udział w tych transakcjach nie był w żaden sposób uzasadniony, zwłaszcza biorąc pod uwagę, iż jej dostawca kontaktował się i współpracował bezpośrednio z dalszymi odbiorcami towarów informując jedynie spółkę o ustaleniach. W świetle opisanych w niniejszej decyzji okoliczności w jakich dochodziło do transakcji, pomimo, iż dokonywano transportu towarów pomiędzy Polską a zagranicą, czy też że dokonywano płatności za faktury, nie można uznać, iż dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług faktycznie miały miejsce.

DIAS w K. podkreślił, że kwestionując ocenę dokonaną przez organ I instancji i próbując podważyć uzasadniające ją argumenty, spółka powołała się jedynie na wybrane okoliczności towarzyszące transakcjom, często zmieniając ich wymowę, która w świetle ustaleń niniejszej sprawy nie znajduje uzasadnienia, a także podnosi twierdzenia sprzeczne z wyjaśnieniami udzielonymi w sprawie przez jej przedstawicieli - S. M. oraz K. Ł.. To, że twierdzenia podnoszone przez spółkę nie są zasadne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wynika z przedstawionego uzasadnienia decyzji, w którym przedstawiono poszczególne dowody, ich ocenę i wnioski, jakie są zasadne w świetle stwierdzonych okoliczności.

W opinii organu II instancji, nie można również uznać zasadności twierdzeń, że spółka działała w dobrej wierze, dochowała należytej staranności kupieckiej i nie miała wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo odniesiono się bowiem do okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom wykazując, iż nie były to transakcje spotykane w normalnym obrocie gospodarczym. Spółka musiała być świadoma roli w jakiej w tych transakcjach występowała. To, iż brała udział w transakcjach przeprowadzanych na takich zasadach wskazuje zatem, iż miała ona świadomość, że mogą one być związane z popełnianym oszustwem.

Ponadto, stanowiska tego nie może podważyć często przywoływany w uzasadnieniu odwołania argument, iż spółka nie musiała dociekać motywów jakimi kierowali się kontrahenci, powoływanie się na swobodę w kształtowaniu zasad, na jakich przebiega współpraca, czy na swobodę w doborze kontrahentów. DIAS w K. wskazał bowiem, że takie stwierdzenia nie mogą uzasadniać braku przezorności w zawieraniu transakcji. Taka przezorność i ostrożność w zawieraniu transakcji powinna być zachowana w przypadku, gdy towarzyszące im okoliczności wzbudzają podejrzenia co do sposobu w jaki są przeprowadzane. W realiach niniejszej sprawy spółka powinna zatem podjąć działania aby właściwie chronić swoje interesy i nie zostać uwikłaną w oszustwo podatkowe.

Ponadto organ II instancji wskazał, że szeroko przywołane w odwołaniu orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz polskich sądów administracyjnych dotyczące kwestii "dobrej wiary" w kontekście przysługującego podatnikom prawa do obniżenia podatku należnego o związany z zakupami podatek naliczony, nie podważa prawidłowości ustaleń dokonanych w niniejszej w sprawie. Wbrew bowiem twierdzeniom odwołania, rozpatrzenie niniejszej sprawy nastąpiło z uwzględnieniem wykładni wynikającej z tych orzeczeń. Z orzeczeń tych wynika, iż prawa do odliczenia podatku nie można pozbawić podatników którzy działali w tzw. dobrej wierze i nie byli świadomi uczestniczenia w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa. Taka ochrona nie przysługuje natomiast podatnikom działającym w sposób świadomy, co potwierdzają zarówno orzeczenia TSUE, jak też polskie sądy administracyjne.

Podsumowując organ II instancji stwierdził zatem, że pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanych przez nią faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego oraz uznanie iż jego dalsza sprzedaż nie była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów było konsekwencją ustaleń o nierzeczywistym charakterze tych transakcji. Nie można zatem uznać, aby zasadny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 168 Dyrektywy UE 2006/112/EWG.

W ocenie organu II instancji nieuzasadniony jest również powoływany w kontekście naruszenia ww. przepisów zarzut nieprawidłowego ustalenia dobrej wiary. W uzasadnieniu niniejszej decyzji wykazano, iż okoliczności sprawy wskazują, że spółka P. była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" w stosunku do którego nie można mówić o nieświadomym uwikłaniu w ten oszukańczy proceder. Jej przedstawiciele musieli mieć świadomość, iż bierze udział w działaniach stanowiących nadużycia prawa, biorąc pod uwagę, iż transakcje i charakter współpracy z kontrahentami był niespotykany w legalnym obrocie gospodarczym.

Według organu II instancji, z uwagi na stwierdzone ustalenia nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie P. S. i W. Sp. jawna w N. S. zarzuciła naruszenie:

1. - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji w wyniku przekroczenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, w wyniku której, doszło do błędnego stwierdzenia, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca oraz zarzucenie spółce świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, podczas gdy materiał dowodowy nie wskazuje, aby spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że ma do czynienia z takim oszustwem, a jednocześnie wskazuje, że podatnik działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej od racjonalnego przedsiębiorcy, zaś kwestionowane przez organ transakcje miały rzeczywiście miejsce; a to wszystko w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec podatnika z odgórnie przyjętym założeniem o jego nieuczciwości pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy;
2. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo braków w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, co pozbawiło stronę możliwości obrony jej praw;
3. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 w zw. z art 237 w zw. z art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niewydania w toku postępowania podatkowego (a wcześniej również w trakcie kontroli celno-skarbowej) stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co pozbawiło spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego;
4. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207, art. 21 § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 KASU i art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo wprowadzenia jej do obrotu prawnego po bezskutecznym upływie terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego;
5. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez: a) prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; b) niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; c) poprzez dokonanie jego oceny w sposób wybiórczy, mało wszechstronny i z góry przyjętą tezą o nieuczciwości podatnika; d) prowadzenie postępowania podatkowego wobec podatnika z odgórnie przyjętym założeniem o jego nieuczciwości pomimo wyraźnej zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy;
6. - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez odmówienie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego przyjęcia przez organ, że spółka świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tj. że wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, podczas gdy spółka wypełniła przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu otrzymanych od dostawców;
7. - art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez pozbawienie podatnika możliwości uznania dokonanych dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów, jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, pomimo posiadania przez niego stosownej dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji wydanej w I instancji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.). Sąd rozpoznający skargę na akt administracyjny dokonuje jego oceny mając na uwadze wyłącznie stan prawny obowiązujący w dniu podjęcia aktu, jak i stan sprawy istniejący na ten dzień, a wynikający z akt administracyjnych (art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Podstawą orzekania Sądu jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed organami obydwu instancji.

Aby usunąć z obrotu prawnego decyzję wydaną przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia przepisu prawa materialnego o wpływie na wynik sprawy, bądź przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt dotknięty jest jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych ustawach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku gdy Sąd nie stwierdzi podstawy do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Na podstawie art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.) sprawę rozpoznano i wyrok wydano w trybie posiedzenia niejawnego. Stosownie do tego przepisu, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

Na podstawie przytoczonego przepisu Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarządzeniem z dnia 29 stycznia 2021r. wyznaczył sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 lutego 2021r.

Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję co do jej zgodności z prawem, tj. w granicach określonych przepisami ustaw powołanych wyżej, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza skargi wskazuje na to, że skarżąca spółka zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego tj. naruszenie we wzajemnym powiązaniu przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2016r., jak i szeregu przepisów postępowania podatkowego m. in. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292) nakierowanych na wykazanie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącą spółkę zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Przedstawiono bowiem argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca spółka nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p

Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, że doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony skarżącej. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji

W opinii Sądu, za bezpodstawny należy uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. z uwagi na braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji organu I instancji. Przeczy temu obszerna treść uzasadnień decyzji organu I instancji (także organu odwoławczego) i zawarta tam ocena prawna. Należy tylko zaznaczyć, że przepisy prawa o charakterze materialnoprawnym zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, a zatem osnowa przedmiotowej decyzji, jak również jej dalsza treść w pełni wypełniają dyspozycje zawarte w art. 210 O.p. Odmienna natomiast ocena materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, wyrażająca się w nieprzyznaniu przymiotu prawdziwości twierdzeniom skarżącej spółki nie jest tym samym, co pominięcie odniesienia się do wszystkich twierdzeń strony postępowania.

Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów natury procesowej, wskazanych w skardze, ale które nie dotyczą wprost przeprowadzonego postępowania dowodowego tj. naruszenia art. 216 w związku z art. 212 w związku z art. 219 w związku z art. 237 w związku z art. 140 § 1 O.p., poprzez niewydanie w toku postępowania stosownych postanowień o przedłużeniu postępowania, zastępując ich wydanie zawiadomieniami, co miało pozbawić skarżącą spółkę prawa do wniesienia zażalenia od tych pism oraz spowodowało nieskuteczne przedłużenie terminu do zakończenia postępowania podatkowego, stwierdzić należy, że ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, jak również w postępowaniu podatkowym, organ kierował do spółki zawiadomienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, każdorazowo szczegółowo wskazując na powód takiego przedłużenia oraz planowane do wykonania czynności dowodowe.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie w pełni podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku z dnia 18 października 2019r., sygn. akt I SA/Kr 963/19, w którym WSA stwierdził, że zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wskazany przepis O.p. nie wymaga wprawdzie wprost przyjęcia formy postanowienia do przedłużenia terminu zakończenia postępowania i zawiadomienia o tym strony prowadzonego postępowania. Z czysto formalnego punktu widzenia, z uwagi na treść art. 216 § 2 O.p. zawiadomienie to powinno być wydane w formie postanowienia. Jednakże nadanie zawiadomieniu o uchybieniu terminu formy postanowienia, o którym mowa w art. 216 O.p. nie powoduje przyznania mu innego charakteru prawnego od tego, który wynika z jego istoty prawnej i z treści rozstrzygnięcia w nim zawartego, które wynikają z art. 140 § 1 o.p. Z punktu widzenia organu przepis art. 140 o.p. ma charakter dyscyplinujący, a z punktu widzenia strony postępowania - informujący o przebiegu załatwienia sprawy.

Treść art. 140 § 1 i art. 139 O.p. pozwala uznać, że skoro przepis jednoznacznie wskazuje, iż podatnik powinien zostać zawiadomiony w przypadku wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, sposób nazwania ww. dokumentu ma wtórne znaczenie. Każdorazowe, wydane w sprawie zawiadomienia zawierały pouczenie, że zgodnie z brzmieniem art. 141 § 1 O.p., na niezałatwienie sprawy w terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p., stronie służy ponaglenie. Strona nie skorzystała z takiej możliwości.

W konsekwencji należy odrzucić jako całkowicie chybiony również zarzut naruszenia art. 207, art. 21 § 3 art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 KAS oraz art. 94 ust. 2 i art. 139 § 1 O.p., poprzez wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji po bezskutecznym upływie terminu na przeprowadzenie postępowania podatkowego.

Wyznaczony w art. 139 O.p. termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje bezprawności działania organu, szczególnie gdy ten kieruje do strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 140 O.p.

Niewątpliwie na podstawie art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 122 O.p., zobowiązującymi organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Warto przy tym zwrócić uwagę i na to, że szybkość załatwienia sprawy nie może uzasadniać powierzchownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i osłabiać dążenie do wyświetlenia prawdy obiektywnej. Z treści art. 139 oraz art. 140 O.p. nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli było to - jak w tym postępowaniu - uzasadnione okolicznościami sprawy, a skarżącą spółką w toku postępowania podatkowego tego nie kwestionowała.

Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Wobec tego nieuprawnione są także twierdzenia skargi, że organ podatkowy działał w założeniu o nieuczciwości skarżącej spółki, co miało się objawić w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym dokonano niekorzystnej dla skarżącej spółki oceny prawnej jej zachowania. Dlatego też niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Sąd nie dopatrzył się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji tendencyjnych ocen prawnych w stosunku do ustalonego stanu faktycznego. Ustalenia i ich ocena były prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W sprawie nie istnieją zatem niedające się usunąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego i jego oceny prawnej, które stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców uzasadniałyby ich usunięcie na korzyść skarżącej spółki.

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawy było przesądzenie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że transakcje mające miejsce w okresie od czerwca do grudnia 2016r. dotyczące obrotu olejem rzepakowym, dokumentowane: (1) fakturami VAT zakupu wystawionymi przez T. S.A. w W., C. H. Sp. z o.o. M., T. Sp. z o.o. M., T. G. Sp. z o.o. Sp.k. w K., (2) dokumentowane fakturami VAT sprzedaży (WDT) wystawionymi przez skarżącą spółkę na rzecz firm: R. E. O. s.r.o., P.-E. k.f.t.., M. O. K. E. S. k.f.t., S. T. s.r.o., K. s.r.o., A. T. s.r.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Łącznie skarżąca spółka w tym okresie miała dokonać zakupów oleju rzepakowego udokumentowanego 151 fakturami (w tym 3 fakturami korygującymi) o łącznej wartości netto 12.388.738,13 zł, podatek VAT 2.849.409,33 zł. Jednocześnie w tym okresie skarżącą spółka łącznie wystawiła 152 faktury (w tym 4 faktury korygujące) na łączną wartość 12.950.622,09 zł (transakcje zostały opodatkowane stawką 0 %).

Analiza dokumentów księgowych spółki (rejestrów VAT) wskazuje, że każdej z otrzymanych faktur zakupu można przyporządkować jedną fakturę sprzedaży. Skarżąca spółka wystawiła dokładnie taką samą ilość faktur jak otrzymała tj. 148 faktur VAT. Różnica w ilości faktur odnosi się jedynie do faktur korygujących (spółka otrzymała 3 korekty, a wystawiła 4).

Według organów podatkowych przedmiotowe transakcje związane z handlem olejem rzepakowym miały nierzeczywisty charakter. Nie można uznać, że były przeprowadzane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Były one bowiem przeprowadzane jedynie w celu stworzenia pozorów legalnego obrotu towarowego, a ich jedynym celem i skutkiem było uzyskanie korzyści podatkowych. Zarówno skarżąca spółka, jak i jej kontrahenci stanowili zorganizowaną siatkę firm działającą w celu przeprowadzenia oszustwa podatkowego. Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych będących tzw. "znikającymi podatnikami", był fakturowany na rzecz kolejnych podmiotów, a następnie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej przez skarżącą spółkę.

Wyrokując w rozpoznawanej w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o VAT w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono m. in., że:

1. - podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
2. - podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.

W skierowanej do sądu skardze strona skarżąca nie negowała zdecydowanie istnienia obrotu karuzelowego czy łańcuchowego, łączonego z prowadzoną działalnością, koncentrując się na podkreślaniu, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji kupna/sprzedaży oleju rzepakowego.

Organy podatkowe w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów z którymi połączyła swoją działalność skarżąca spółka, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy, okoliczności.

Jak ustaliły organy podatkowe w znacznej części przypadków towar (olej rzepakowy), czy to bezpośrednio czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między kolejnymi zagranicznymi jednostkami, był ponownie wprowadzany na terytorium Polski. Obrotu dokonywano zatem w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Poprzez zawierane transakcje uzyskiwano nienależne korzyści podatkowe związane z wykazywaniem zwrotów podatku VAT, które powstawały w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% oraz odliczaniem podatku naliczonego, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie był płacony przez podmioty pełniące funkcję znikających podatników. Stwarzało to również możliwość dokonywania zakupu towaru po niższych cenach.

W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza wnioski i oceny organów podatkowych, że transakcje przeprowadzane przez skarżącą spółkę były częścią większego mechanizmu. Gromadząc materiał dowodowy pozwalający na ocenę spornych transakcji w postępowaniu dokonano ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru oraz jego dalszych odbiorców. W efekcie odtworzone zostały łańcuchy transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, w których uczestniczyła skarżącą spółka.

Należy podkreślić, że ustalenia w tym zakresie zostały dokładnie przedstawione w zestawieniu pn. "P. SP.J. - FAKTUROWY OBRÓT OLEJEM RZEPAKOWYM". Zestawienie to stanowi plik utrwalony na płycie CD-R, która została włączona do akt sprawy adnotacją z dnia 28 maja 2018r. W formie uproszczonej łańcuchy te zostały także przedstawione i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania ustalono, że żaden z podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej spółki nie wytworzył ujmowanego na nich oleju rzepakowego. Towar ten był nabywany na rynku krajowym od kolejnych podmiotów. Ponadto stwierdzono, że żaden z odbiorców towaru od skarżącej spółki nie wykorzystał go na własny użytek, lecz dokonywał jego dalszej sprzedaży.

Jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, sposób przeprowadzania transakcji olejem rzepakowym miał niewiele wspólnego z rzeczywistym, rynkowym obrotem gospodarczym, a zachowania kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw odbiegały od modelu staranności kupieckiej. Towar krążył pomiędzy Polską a Czechami, Węgrami i Słowacją celem upozorowania obrotu olejem rzepakowym, co miało na celu uzyskanie korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa.

Jak już wcześniej zasygnalizowano, w ramach dokonywanego przez skarżącą spółką obrotu technicznym olejem rzepakowym, dochodziło do oszustw podatkowych z udziałem tzw. "znikających podatników". Olej rzepakowy, którego krajowe źródło pochodzenia prowadzi do podmiotów nierzetelnych, był następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Towary te, czy to bezpośrednio, czy też po przeprowadzeniu kolejnych fakturowań między zagranicznymi podmiotami, były ponownie wprowadzane na terytorium Polski. Brak jest przy tym dowodów, aby w ustalonym mechanizmie został on zużyty lub sprzedany do końcowego klienta (detalisty).

Jak ustalono w ramach przeprowadzonego postępowania, obejmującego okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r., skarżąca spółka transakcje olejem rzepakowym wykazywała bezpośrednio z podmiotami: C. H. Sp. z o.o. w okresie od czerwca 2016r. do lipca 2016r., T. Sp. z o.o. w okresie od lipca 2016r. do września 2016r. Począwszy od września 2016r., tj. od momentu wpisu do KRS, rolę bezpośredniego dostawcy do P. Sp. J. przejął podmiot T. G. Sp. z o.o. Sp. k,, natomiast C. H. Sp. z o.o. został niejako "przesunięta" w łańcuchu fakturowych dostaw na wcześniejszy etap obrotu.

Wszystkie w/w wymienione podmioty będące rzekomymi dostawcami oleju rzepakowego zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji w kontekście relacji łączących je ze skarżącą spółką.

Organy podatkowe na podstawie zebranych w sprawie dowodów zidentyfikowały pewne powtarzalne cechy i zachowania charakteryzujące poszczególnych uczestników opisanego obrotu fakturowego. Zaliczyć do nich można:

1. - niepodejmowanie, pomimo kilkukrotnych prób doręczeń, korespondencji pod adresami ujawnionymi we właściwych rejestrach (KRS, CEIDG) jako adresy do kontaktów (adresy siedzib, adresy miejsc prowadzenia działalności),
2. - obieranie za adres siedziby tzw. adresów wirtualnych, pod którymi to adresami nie ma możliwości skontaktowania się z uprawnionymi do reprezentacji danego kontrahenta osobami,
3. - brak kontaktu z przedstawicielami statutowymi kontrahentów będących jednostkami organizacyjnymi,
4. - występowanie w organach upoważnionych do reprezentacji poszczególnych podmiotów obywateli obcych państw,
5. - zmiany adresów siedzib poszczególnych uczestników deklarowanego obrotu (niejednokrotnie zmiany dokonywane były już w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego),
6. - uczestnictwo w deklarowanych łańcuchach dostaw podmiotów nowoutworzonych (powstałych w końcówce 2015r. lub na początku 2016r.),
7. - ewidencjonowanie transakcji mających za przedmiot obrót olejem rzepakowym o znacznych wartościach, pomimo braku obiektywnych zdolności do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej,
8. - wypowiadanie biurom rachunkowym świadczącym usługowe prowadzenie ksiąg podatkowych umów, po wezwaniach kierowanych do tych biur przez organ prowadzący postępowanie.

Według Sądu, obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że stworzona została sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami, a sposób przeprowadzenia transakcji w opisywanym mechanizmie był z góry zaplanowany. Transakcje przeprowadzano niezwykle szybko. Towary niezwłocznie miały być sprzedawane do kolejnego podmiotu. Kolejni kontrahenci byli z góry ustaleni, a wystawione faktury sprzedaży były dokładnym odzwierciedleniem faktur zakupowych. Następowało jedynie doliczenie marży przez każde ogniwo zorganizowanego łańcucha transakcji. Najczęściej w ciągu jednego, kilku dni dochodziło do fakturowej sprzedaży towaru pomiędzy kilkoma podmiotami.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji precyzyjnie wyspecyfikował kategorie podmiotów uczestniczący w łańcuchach dostaw oleju rzepakowego, wskazując, że krajowe źródło pochodzenia oleju rzepakowego prowadzi do podmiotów nierzetelnych ("znikających podatników").

W szczególności podmioty te nie wywiązywały się z nałożonych na nie przepisami prawa podatkowego obowiązków. Nie płacąc podatku od transakcji, które miały być przeprowadzane z ich udziałem, a zarazem wystawiając faktury na rzecz kolejnych podmiotów doprowadzały do uszczupleń w podatku VAT. Jako takie podmioty zidentyfikowano: W. T. Sp. z o.o., H. S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. HANDEL I USŁUGI Sp. z o.o., A. G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., K. S. Sp. z o.o., C.P. Sp. z o.o., K. O. Sp. z o.o., N. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. P.H.U. M. K., I. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.

Od podmiotów tych towar był następnie fakturowany na rzecz kolejnych firm pośredniczących, które wywiązywały się z obowiązków związanych z rozliczeniem podatku, prowadziły i gromadziły dokumentację odnoszącą się do transakcji. Przyjmując faktury za olej rzepakowy i wystawiając je na rzecz następnych podmiotów, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw oleju rzepakowego. Można ich określić mianem "buforów". Jako takie podmioty zidentyfikowano: T..A., ID I. P. Sp. z o.o. (poprzednio: F. Sp. z o.o.), C. H. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., E. R. W., H. S. Sp. z o.o. (Z. C. Sp. z o.o.), S. Sp. z o.o., R. R. Ś., T. G. Sp. z o.o. Sp. k., T. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. S. C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.,

Identyfikując rolę jaką w tym oszukańczym procederze pełniła skarżąca spółka, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spóła była również firmą pośredniczącą, jednocześnie funkcjonowała jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski. Dokonywała ona sprzedaży oleju rzepakowego za granicę wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towaru opodatkowaną stawką 0%. W związku z równoczesnym deklarowaniem zakupów oleju rzepakowego, występowała ona o zwrot podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa (ponieważ pochodził od "znikających podatników"). Spółka pełniła zatem rolę tzw. "brokera".

W konsekwencji transakcje wynikające z 152 faktur (w tym 4 faktur korygujących), jakie skarżąca spółka wystawiła na rzecz R. E. O. s.r.o., P.-E. k.f.t.., M. O. K. E. S. k.f.t.., S. T. s.r.o., K. s.r.o., oraz A. T. s.r.o. nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa towarów wskazanych na wystawionych fakturach miała charakter jedynie pozorny, nie stanowią one tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Skarżąca spółka niezasadnie wykazała zatem takie transakcje do ww. zagranicznych podmiotów (o łącznej wartości 12.950.622,09 zł) w złożonych deklaracjach oraz informacjach podsumowujących.

W tym miejscu należy zauważyć, że organ II instancji precyzyjnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyporządkował także na linii czasu poszczególne dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz skarżącej spółki z konkretnymi dostawami dokonanymi przez skarżącą spółkę dokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów zagranicznych w ramach WDT.

Organy obydwu instancji stwierdziły ostatecznie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (szczegółowo opisany w uzasadnieniach decyzji wymiarowych, zaakceptowanych przez tut. Sąd) potwierdził, że celem prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności w zakresie hurtowego obrotu technicznym, surowym olejem rzepakowym było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku VAT, a osoby reprezentujące spółkę nie dochowały należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać przy zawieraniu kontaktów, zmierzających do realizacji ww. transakcji.

Należy zauważyć, że warunki, na jakich odbywały się transakcje dotyczące obrotu olejem, nie były powszechną praktyką w działalności kontrolowanej spółki. Potwierdzał to w swych zeznaniach dyrektor handlowy skarżącej spółki K. Ł., a pośrednio także wspólnik S. M.. W szczególności, umowy podpisywane przez skarżącą spółkę z dostawcami zawierały szereg postanowień, które nie były stosowane w 2016r. w obrocie olejem rzepakowym. Ściśle określone parametry jakościowe oleju rzepakowego nie były weryfikowane przez skarżącą spółkę, która nie dokonywała również pomiarów wagi w oparciu, o który to wynik kalkulowana była cena brutto towaru.

Przyjęte warunki płatności nie uwzględniały skarżącej spółki wśród uczestników dokonywanych rozliczeń. Zapłata miała być dokonywana między "końcowym odbiorcą", a sprzedającym (tj. C. H. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., T. G. Sp. z o.o. Sp. k.). W rzeczywistości nie dochodziło do sytuacji przekazania środków w sposób uregulowany w umowie. W każdym przypadku rozładunek towarów uzależniony był od otrzymania środków pieniężnych przez podmioty, od których skarżąca spółka nabywała olej rzepakowy. Po otrzymaniu środków od fakturowego odbiorcy (równowartość ceny netto), strona "dokładała" wartość 23% podatku VAT i całość przekazywała na rzecz swojego dostawcy. Dopiero po otrzymaniu tak skalkulowanej kwoty, mogło dojść do rozładunku oleju rzepakowego. Tak więc, warunkiem sfinalizowania całego ciągu transakcji było otrzymanie ceny brutto za towar, w ramach której przekazywana była również wartość podatku VAT.

Ponadto, na wielu dokumentach (dowody CMR, kwity wagowe) przekazanych przez spółkę do kontroli w 2016r., widniały dane identyfikujące kolejnych odbiorców oleju rzepakowego, którzy kwitowali odbiór towaru, pomimo, że nie byli bezpośrednimi kontrahentami skarżącej spółki.

W ten sposób skarżąca spółka wiedziała, jakie podmioty występują w obrocie. Tego typu procedura mogła w efekcie doprowadzić (przy zwykłych kontaktach handlowych) do jej wyeliminowania z łańcucha dostaw przez kolejne podmioty.

Także umowy sporządzane przez S. M. i A. W. są przykładem tworzenia dokumentacji na potrzeby kwestionowanych w niniejszej decyzji transakcji. Świadczy o tym sposób określania w nich istotnych elementów regulujących współpracę spółki z jej dostawcami i odbiorcami. Nie przywiązywanie uwagi do oznaczenia stron danego kontraktu oraz różnice w egzemplarzach posiadanych przez spółkę i jej kontrahenta, wskazują na nastawienie osób, które te umowy sporządzały. Rację przyznano S. M. twierdzącemu, że umowa nie ma większego znaczenia w przypadku należytego wykonywania wzajemnych zobowiązań. Nie ulega jednak wątpliwości, jak stwierdziły organy, że dokument taki nabiera wagi w sytuacji, gdy jedna ze stron zaprzestaje się z niego wywiązywać. Wobec powyższego, starannie działający podmiot powinien zadbać o takie brzmienie umowy, które jest zgodne z wzajemnie ustalonymi przez strony stosunku cywilnoprawnego, obowiązkami i prawami.

Ponadto zarówno S. M., jak i K. Ł. powinni wiedzieć, że towar ujmowany na fakturach VAT, wystawianych przez dostawców oleju, następnie dostarczany do odbiorców zagranicznych skarżącej spółki, finalnie powracał na terytorium Polski. Przedmiotowe informacje pochodziły ze zgłoszeń reklamacyjnych, na których widniały dane polskiej firmy, a do których dostęp - jako uczestnik łańcucha - miała także skarżąca spółka.

Oceniając charakter uczestnictwa skarżącej spółki w opisywanych transakcjach "karuzelowych", organy podatkowe trafnie wskazały na rolę A. W., który za wiedzą i aprobatą osób reprezentujących skarżącą spółkę, zajmował się organizowaniem transakcji olejem rzepakowym. Przyjęte konstatacje znajdują potwierdzenie w wyjaśnieniach zarówno S. M., jak i K. Ł., złożonych do protokołów przesłuchań. W swoich zeznaniach wskazywali m. in. "olej rzepakowy nabywany od firmy T. nie mógł być dostarczany do innych podmiotów "(...) niż tych, które zostały wskazane przez A. W.. On miał już swoich odbiorców, tj. K., M. O., i do nich chciał dostarczać olej", "Współpracę nawiązał A. W.. On znalazł tą firmę i nawiązał kontakt, on również wysłał projekt kontraktu z nimi. (...). To A. W. wskazał, na kogo mamy wystawiać faktury", "Wszelkie szczegóły współpracy ustalał Wieczorek, nie wiem kto był po stronie firmy P.-E.

K.F.T.", "Jeżeli chodzi o olej rzepakowy dostarczany do K. s.r.o. to tutaj na pewno A. W. zwrócił się do nas z propozycją współpracy z czeską firmą K. s. r. o.", - "C. H. Sp. z o.o. pojawił się tylko na papierach na życzenie A. W.", "Warunki współpracy handlowej wynikające z umowy zawartej z C. H. były ustalane wyłącznie z A. W.", "Krótko można powiedzieć, że A. W. powiedział, że formalnie musimy brać olej od C. H. Sp. z o.o.", "Odbiorcami oleju były podmioty wskazane przez A. W., z którymi wcześniej już współpracował. Podmiotami tymi były firmy: M. O., P.-E., K. s.r.o., A. T. s.r.o. On jeździł po zagranicznych estrowniach, a estrownie wskazywały mu podmioty, do których ma zafakturować towar".

W tym kontekście Sąd w pełni podziela ocenę organów podatkowych, że przedstawiciele skarżącej spółki, która od wielu lat działała samodzielnie i była znana na rynku, jako podmiot trudniący się obrotem w handlu międzynarodowym, świadomie zrezygnowali z takiej roli w odniesieniu do transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. Wszyscy zagraniczni, fakturowi odbiorcy skarżącej spółki byli wskazywani przez A. W.. Także dostawca był przez niego wybrany. Taka sytuacja jest w istocie niespotykania w normalnych relacjach biznesowych, gdy to osoba formalnie niezwiązana z podmiotem, niebędąca jego pracownikiem, ani pełnomocnikiem, organizuje obrót tego pomiotu (w tym dostawców, odbiorców, przewoźników, certyfikaty pochodzenia towaru).

Kolejną kwestią w kontekście sugerowanym przez skarżącą spółkę brakiem świadomego udziału w karuzeli podatkowej, która niewątpliwie w zwykłych okolicznościach, powinna wzbudzić wątpliwości u przedstawicieli skarżącej spółki w zakresie handlu z T. Sp. z o.o. były, ceny nabywanego towaru. Analiza dokumentacji finansowo-księgowej dostarczonej przez spółkę wykazała, że zarówno spółki C. H., jak i T. przez cały okres od czerwca 2016r. do grudnia 2016r. dostarczały olej rzepakowy do skarżącej spółki, stosując jednakową cenę jednostkową netto tego towaru, która wynosiła wówczas 740 EUR. Wraz z rozpoczęciem bezpośredniej współpracy z T., wyeliminowany miał zostać krajowy pośrednik, tj. C. H.. Jednakże powyższe nie spowodowało zmianę ceny, która nadal (pomimo wykluczenia pośrednika) wynosiła 740 EUR. S. M. poinformował, że prawdopodobnie stało się tak z uwagi na wyższą cenę jednostkową sprzedaży przy zakupach bezpośrednio od T..

K. Ł. nie było natomiast wiadome, któremu podmiotowi przypadła korzyść (różnica) z tytułu wyeliminowania pośrednika. W jego przekonaniu, przyczyna stosowania takiej samej ceny przez obu dostawców (pośrednika, tj. C. H. oraz uznawanego za "producenta" T.), leżała w cenie, za jaką zakupu dokonywał ostateczny odbiorca. Nie było mu jednak wiadome, czy po zaprzestaniu współpracy z firmą C. H., skarżąca spółka podejmowała działania wobec nowego dostawcy, tj. firmy T., zmierzające do zmiany ceny.

Według Sądu organ II instancji zasadnie, za niewiarygodne uznał tłumaczenia S. M. i K. Ł. opisane w zaskarżonej decyzji, gdyż powstała sytuacja nie jest normą w realnym obrocie gospodarczym. Każde bowiem zmniejszenie liczby podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, powinno powodować zmianę ceny oraz podział osiąganej marży lub inne korzyści dla podmiotu niwelującego ogniwa pośrednie. Jest to naturalne zachowanie rynkowe, zgodne z celami, jakie przed sobą stawia każda jednostka gospodarcza.

Nie można zgodzić się ze skarżącą spółką, że dokonała właściwej i wystarczającej weryfikacji rzetelności przyszłych kontrahentów, dostarczających olej rzepakowy. Z C. H., z którą nigdy wcześniej nie prowadziła współpracy i nie miała kontaktu, strona skarżąca dokonała w 2016r. dwadzieścia dwie transakcje na łączną kwotę 1.832.722,82 zł netto jedynie na podstawie, jak wskazały osoby zarządzające, "zaleceń A. W.". Taka praktyka nie jest przyjęta w obrocie gospodarczym. Z dokonanych ustaleń wynika, że zarówno S. M. jak i K. Ł. nigdy nie spotkali się z jakąkolwiek osobą ze spółki C. H.. W stosunku do wskazanego kontrahenta nie były prowadzone jakiekolwiek czynności weryfikacyjne przed zawarciem umowy, ani też podczas samej już "współpracy". Warunki kooperacji zawarte w umowie podpisanej z C. H., ustalane były wyłącznie z A. W., de facto więc z osobą działającą w imieniu podmiotu, który występować miał na wcześniejszym etapie obrotu. Również samo zawarcie pisemnej umowy odbyło się przy udziale A. W. współwłaściciela T. Sp. z o.o., który po podpisaniu kontraktu przez przedstawiciela skarżącej spółki miał przekazać go C. H..

Pozostali, późniejsi dostawcy byli także wskazani przez A. W.. Opisując rolę skarżącej spółki w przedmiotowych transakcjach, organ II instancji zwrócił uwagę na szczególną okoliczność, jaką było, pisemne upoważnienie, które otrzymał J. W., pracownik T. Sp. z o.o., do posługiwania się pieczęcią firmową skarżącej spółki, w celu potwierdzania opuszczenia transportu z tłoczni firmy T.. J. W. faktycznie wystawiał listy przewozowe CMR, obejmujące olej rzepakowy fakturowany do skarżącej spółki przez C. H. oraz przez T. G..

Po analizie akt postepowania, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela zatem konstatację organów podatkowych, że skarżąca spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych.

Niewiarygodnym zatem jest, że spółka, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego (jakim jest olej rzepakowy) o znacznej wartości nie sprawdzała rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu tj. korzyści podatkowej. Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Wyjaśnić należy, że chociaż "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach: C-277/14, czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Wykazały, że skarżąca spółka powinna była dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co istotne, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym wykazywane przez stronę skarżącą w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń skarżącej spółki o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżąca spółka nie zaoferowała żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały przedmiotowe łańcuchy dostaw oleju rzepakowego, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że skarżąca spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Mimo wskazanych wielu okoliczności które powinny powstrzymać od działania uczciwego podatnika, skarżąca spółka przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.

Grupa podmiotów której celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r., sygn. akt I FSK 2011/14).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy wskazać, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Samo dysponowanie dokumentami wymieniony w art. 42 ustawy o VAT nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów: muszą one odzwierciedlać zdarzenia, które miały faktycznie miejsce w rzeczywistości, a zatem dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy, tj. wywiezienie towarów z terytorium kraju i przeniesienie prawa do dysponowania nimi jak właściciel na inny podmiot.

Z ustaleń poczynionych w sprawie wyraźnie wynika, że o ile strona skarżąca dysponowała zarówno fakturami VAT, jak i dokumentami, potwierdzającymi odbiór towaru w miejscu przeznaczenia, to nie zostały spełnione materialne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Ze stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe wynika, że nie dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel na zagranicznego kontrahenta, firma ta nie nabyła własności towarów objętych fakturami, ponieważ w rzeczywistości nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jedynie wykonywały czynności w fikcyjnym obrocie towarami.

W świetle powyższego, decyzyjne rozliczenie podatku do towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016r. było rezultatem właściwego odczytania przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz 13 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego.

Tym samym, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego, nie zasługiwały na uwzględnienie.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.