Wyrok WSA w Krakowie z 27 października 2023 r., I SA/Kr 855/23

Sąd

|Sygn. akt I SA/Kr 855/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie,

Rozpoznanie

na rozprawie w dniu 27 października 2023 r.

Sprawa

sprawy ze skargi K.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.106.2021.12.MKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Skład

Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.)
Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski protokolant

Uzasadnienie

W dniu 28 stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. R. (zwanego dalej także Wnioskodawcą lub Skarżącym) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2 listopada 2017 r. prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Jego przeważająca działalność gospodarcza według kodu PKD to 62.01.Z (działalność związana z oprogramowaniem). Wnioskodawca posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.). W ramach prowadzonej przez siebie działalność gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę z G. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie "Zleceniodawca"). Na podstawie tej umowy świadczy on usługi programistyczne na rzecz Zleceniodawcy od 1 lipca 2020 r. Rolą Wnioskodawcy w ramach świadczonych przez niego na rzecz Zleceniodawcy usług jest tworzenie innowacyjnego oprogramowania poprzez rozwijanie i ulepszanie aplikacji [...]. Jego zadaniem jest projektowanie architektury systemu, programowanie nowych funkcjonalności ww. oprogramowania, jak również rozszerzanie, usprawnianie istniejących funkcjonalności (gdyż zdarza się, że np. po wprowadzeniu w życie jakiejś trzeba ją ulepszyć ze względów wydajnościowych).

Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem oraz tworzeniem części serwerowej oprogramowania (backend) w architekturze mikroserwisowej. Taka architektura pozwala na wprowadzanie najnowszych innowacyjnych technologii w sposób łatwy i "zarządzalny". Wnioskodawca samodzielnie tworzy nowy kod źródłowy, a także modyfikuje istniejący już kod, tj. rozwija (ulepsza) kod stworzony przez pozostałych współpracowników Zleceniodawcy. Kod (celem jego modyfikacji oraz implementacji nowych funkcjonalności) udostępniany jest Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę poprzez bezpłatne udzielenie dostępu do zdalnego repozytorium - platformy B. Wnioskodawca uprawniony jest do dostępu do ww. kodu na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą. Należy przy tym zaznaczyć, że modyfikacja oprogramowania również polega na napisaniu nowego kodu źródłowego, który następnie Wnioskodawca musi zaimplementować (dołączyć) do kodu źródłowego całej aplikacji. Każdorazowo więc działania Wnioskodawcy polegają na wytworzeniu przez niego nowego kodu źródłowego (nowej lub ulepszonej funkcjonalności - programu komputerowego).

Często efekt pracy Wnioskodawcy w postaci stworzenia nowych funkcjonalności dla ww. oprogramowania lub modyfikacji istniejących funkcjonalności poprzedzony jest trwającą wiele dni analizą istniejącego kodu, testowaniem dotychczasowej funkcjonalności, analizą nowości technologicznych, rozwiązań pojawiających się w danej dziedzinie, a następnie wytworzeniem własnej, nowej implementacji jako rozwiązania problemu, nad którym Wnioskodawca pracuje. Do kompetencji Wnioskodawcy należy opracowanie, wybór i zaproponowanie rozwiązania, które zapewni usprawnienie, przyspieszenie lub zwiększenie wydajność danej funkcjonalności, a przez to całej aplikacji.

Wnioskodawca tworząc lub modyfikując kod źródłowy opracowuje i proponuje rozwiązania ściśle dostosowane do potrzeb Zleceniodawcy. Dlatego są to rozwiązania nowe w praktyce Wnioskodawcy lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już wcześniej przez niego tworzonych. Na rynku nie istnieją gotowe rozwiązania, które Zleceniodawca mógłby wykorzystać do realizacji swojego modelu biznesowego, dlatego Wnioskodawca tworzy je od podstaw. W powyższym celu Wnioskodawca musi nieustannie zapoznawać się ze specjalistyczną literaturą, dokumentacją techniczną oraz zasobami Internetu. Wnioskodawca podczas pracy dla Zleceniodawcy musi nieustannie zwiększać zasoby swojej wiedzy oraz wykorzystywać tę pozyskaną do tworzenia nowych zastosowań.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór będący przedmiotem ochrony prawnoautorskiej, tj. program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Na podstawie ww. pisemnej umowy zawartej ze Zleceniodawcą Wnioskodawca przenosi na niego całość, powstałych w wyniku realizacji umowy, autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawca prowadzi zatem prace rozwojowe i osiąga dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek niniejszy dotyczy dwóch stanów faktycznych oraz dwóch zdarzeń przyszłych, a mianowicie:

• określenia czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w roku 2020 stanowi działalność badawczo-rozwojowa (stan faktyczny),
• określenia czy działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na tych samych zasadach w latach następnych stanowi działalność badawczo-rozwojową (zdarzenie przyszłe), możliwości zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania za rok 2020 (stan faktyczny), możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki opodatkowania w latach następnych (zdarzenie przyszłe).

Całość przedstawionego opisu odnosi się do treści pytań zarówno w części dotyczącej ww. stanów faktycznych (usług już wykonanych w 2020 r.), jak i ww. zdarzeń przyszłych (usług, które będą świadczone w latach następnych). Wnioskodawca przewiduje bowiem możliwość dalszego świadczenia takich samych usług na rzecz Zleceniodawcy w przyszłości. Zarówno charakter prowadzonej działalności, jak i zakres wykonywanych usług oraz pozostałe przedstawione w niniejszej pozycji okoliczności w zakresie dotyczącym zdarzeń przyszłych nie ulegną zmianie. Dlatego przedstawiony opis w całości odnosi się zarówno do stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych (mimo użycia dla jasności przekazu czasu teraźniejszego).

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy wyżej opisana podejmowana przez Wnioskodawcę (w roku 2020 i w latach następnych) działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego, we wskazany we wniosku sposób, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy powyższa sytuacja umożliwia zastosowanie wobec Wnioskodawcy przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę, w roku 2020 i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania, tj. skorzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi podatkowej IP BOX?

Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego (w roku 2020 i w latach następnych) działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego we wskazany we wniosku sposób stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwe jest więc zastosowanie wobec niego przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i preferencyjne opodatkowanie 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez niego, w roku 2020 i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania, tj. skorzystanie przez Wnioskodawcę z ulgi podatkowej IP BOX. Spełnia on bowiem wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z omawianej preferencyjnej stawki opodatkowania.

Wnioskodawca wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być wedle art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Według Wnioskodawcy tworzona przez niego aplikacja spełnia definicyjne wymogi programu komputerowego i stanowi utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 tejże ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność (w efekcie której powstaje ww. utwór) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT.

Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności, głównie w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace te stanowią prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnej aplikacji, przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie oprogramowania w przyszłości.

Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego rozwiniętego lub ulepszanego w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem osiąga on kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT.

Co więcej, Wnioskodawca spełnia swój obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT, tj. na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na obydwa postawione pytania powinna brzmieć twierdząco Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i w opisanej sytuacji spełnione są wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi IP BOX (art. 30ca i 30cb ustawy o PIT).

Pismem z dnia 27 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał K. R. o doprecyzowanie, w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, przedstawione stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe o wskazanie:

1. czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się/będą odbywać się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,
2. czy działalność Wnioskodawcy jest podejmowana/będzie podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
3. czy w przypadku gdy Wnioskodawca ulepsza i rozwija oprogramowanie/będzie ulepszał i modyfikował oprogramowanie, to czy:

• czynności te zmierzają/będą zmierzać do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania,
• czy Wnioskodawca jest/będzie właścicielem, współwłaścicielem, czy też użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej ulepszanego oprogramowania,
• w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają/będą powstawać nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

• jeżeli tak ‒ należy wskazać, jaki rodzaj dochodu kwalifikowanego (zgodnie z ww. pkt 3) Wnioskodawca otrzymuje,

• jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawcy jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych,

4. czy Wnioskodawca prowadzi/będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję i czy w ewidencji tej wyodrębnia:

• każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
• koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

5. zważywszy na przedstawione we wniosku pytania, które odnoszą się do roku 2020 i lat następnych, należy jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki – będą obowiązywać również w latach następnych?

Pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. K. R. udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie organu. W odpowiedzi na pytanie 1) Wnioskodawca wyjaśnił, że czynności wykonywane przez niego w ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania odbywają się i będą odbywać się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, tj. w ramach prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe jednak stanowi element stanowiska w sprawie oceny prawnej Wnioskodawcy, tj. uzupełnienie części I, poz. 76 wniosku, nie zaś uzupełnienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ww. kwestia stanowi bowiem przedmiot pytania nr 1 Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy informacje przedstawione przez niego w części G, poz. 61 wniosku oraz w niniejszym uzupełnieniu pozwalają stwierdzić, iż prowadzi on prace rozwojowe oraz spełnia pozostałe wymogi definicyjne działalności badawczo-rozwojowej określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na pytanie 2) Wnioskodawca wskazał, że jego działalność jest podejmowana i będzie podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Odpowiadając na pytanie 3) Wnioskodawca stwierdził, że przypadku, gdy ulepsza i rozwija (a także będzie rozwijał i ulepszał) oprogramowanie, to czynności te zmierzają (i będą zmierzać) do poprawy użyteczności i funkcjonalność tego oprogramowania, a Wnioskodawca nie jest (i nie będzie) właścicielem, współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej ulepszanego oprogramowania. Oprogramowanie jest udostępniane Wnioskodawcy w tym celu nieodpłatnie przez Zleceniodawcę, nie na zasadzie wyłączności, tj. np. inni programiści świadczący usługi na rzecz Zleceniodawcy również mają dostęp do tego oprogramowania (również w celu jego ulepszania). Wnioskodawca jest za to właścicielem nowego kodu źródłowego (nowych programów komputerowych) powstałego w wyniku ww. ulepszania. Tak powstały kod źródłowy (stanowiący np. nową funkcjonalność) jest następnie implementowany (dołączany) do wcześniej istniejącego oprogramowania. Prawa do tego kodu Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę. W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności powstają (i będą powstawać) nowe, odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca otrzymuje dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W odpowiedzi na pytanie 4) Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadził oraz będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję i w ewidencji tej wyodrębnia (i będzie wyodrębniał) każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Z kolei odpowiadając na pytanie 5) wnioskodawca podkreślił, że opisane i wyeksponowane we wniosku oraz w niniejszym uzupełnieniu informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w latach następnych. Wnioskodawca przewiduje bowiem możliwość dalszego świadczenia takich samych usług na rzecz Zleceniodawcy w latach następnych. Zarówno charakter prowadzonej działalności, jak i zakres wykonywanych usług oraz pozostałe przedstawione we wniosku okoliczności w zakresie dotyczącym zdarzeń przyszłych nie ulegną zmianie. Dlatego przedstawione informacje w całości odnoszą się zarówno do stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych.

W dniu 4 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr 0112-KDIL2-1.4011.106.2021.2.MKA o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu.

Po rozpatrzeniu zażalenia K. R., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 14 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.106.2021.3.MKA utrzymał w mocy postanowienie z dnia 4 maja 2021 r. Zdaniem DKIS, przedstawiony opis sprawy (zarówno pierwotnie we wniosku jak i po jego uzupełnieniu) nie dał możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.106.2021.3.MKA K. R. wniósł skargę.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1191/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 4 maja 2021 r.

Z kolei wyrokiem z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 342/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać Skarżącego do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Krakowie zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obu instancji i w związku z tym nakazał by w ponownym postępowaniu, organ udzielił odpowiedzi na przedstawione pytanie odnosząc się do stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu 14 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-1.4011.106.2021.12.MKA, w której stwierdził, że stanowisko K. R. przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ przytoczył treść art. 5a pkt 38, pkt 39, pkt 40, art. 30ca ust. 1-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi on bowiem prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Nie obejmuje ona również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ stwierdził, że Wnioskodawca prowadzi działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy – doszkala się, zdobywa doświadczenie w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Zdaniem organu, na podstawie opisu sprawy należy wykluczyć prowadzenie przez Wnioskodawcę badań naukowych, do których odnosi się pojęcie "zwiększenie zasobów wiedzy".

W ocenie organu Wnioskodawca nie prowadzi również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie jego działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się zajmuje: nabywa on wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy prowadzeniu działań Wnioskodawca selekcjonuje wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług. Z opisu sprawy nie wynika jednak, że działania Wnioskodawcy polegają na kształtowaniu nowej wiedzy (zwiększaniu zasobów wiedzy, które wykorzysta on do tworzenia nowych zastosowań), tzn. że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym oprogramowań wykorzystywanych w działalności Zleceniodawcy.

Zdaniem organu, podkreślane przez Wnioskodawcę okoliczności, że:

• samodzielnie tworzy on nowy kod źródłowy jak i modyfikuje istniejący już kod, tj. rozwija (ulepsza) kod stworzony przez pozostałych współpracowników Zleceniodawcy;
• jego zadaniem jest projektowanie architektury systemu, programowanie nowych funkcjonalności oprogramowania, jak również rozszerzanie, usprawnianie istniejących funkcjonalności;
• przedmiotowa platforma jest tworzona i rozwijana przy użyciu najnowszych technologii; oprócz ww. architektury oraz użycia takich technologii jak Net Core, dodatkowo aplikacja jest rozwijana w kierunku innowacyjnych rozwiązań chmurowych, takich jak AWS (Amazon Web Service);
• efekt pracy Wnioskodawcy w postaci stworzenia nowych funkcjonalności dla oprogramowania lub modyfikacji istniejących funkcjonalności poprzedzony jest trwającą wiele dni analizą istniejącego kodu, testowaniem dotychczasowej funkcjonalności, analizą nowości technologicznych, rozwiązań pojawiających się w danej dziedzinie, a następnie wytworzeniem własnej, nowej implementacji jako rozwiązania problemu, nad którym on pracuje;
• tworząc lub modyfikując kod źródłowy Wnioskodawca opracowuje i proponuje rozwiązania ściśle dostosowane do potrzeb Zleceniodawcy; dlatego są to rozwiązania nowe w jego praktyce lub w znacznym stopniu odróżniające się od rozwiązań już wcześniej przez niego tworzonych; na rynku nie istnieją gotowe rozwiązania, które Wnioskodawca mógłby wykorzystać do realizacji swojego modelu biznesowego, dlatego tworzy on je od podstaw;
• w celu realizacji zadań Wnioskodawca musi nieustannie zapoznawać się ze specjalistyczną literaturą, dokumentacją techniczną oraz zasobami Internetu; podczas pracy dla Zleceniodawcy musi on nieustannie zwiększać zasoby swojej wiedzy oraz wykorzystywać tę pozyskaną do tworzenia nowych zastosowań nie świadczą o tym, że w efekcie podejmowanych przez niego prac powstaje "nowa wiedza", ani też że wykorzystał on posiadaną wiedzę do stworzenia nowych zastosowań.

W ocenie organu, ze złożonego przez Wnioskodawcę wniosku nie wynika więc, aby w efekcie podejmowanych przez niego prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował on przy tworzeniu oprogramowań, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Jednocześnie o twórczym charakterze aktywności Wnioskodawcy nie może, zdaniem organu, świadczyć to, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez niego w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, w kontekście tego, że tworząc lub modyfikując kod źródłowy opracowuje i proponuje on rozwiązania ściśle dostosowane do potrzeb Zleceniodawcy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że to, że w toku wykonywania umowy Wnioskodawca nabywa nową wiedzę, którą wykorzystuje w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania działań za prace rozwojowe. Z opisu sprawy nie wynika bowiem jaką konkretnie wiedzę istniejącą lub zwiększoną wykorzystuje on do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca nie wskazał bowiem w opisie sprawy jakie nowe zastosowania powstały w jego działalności gospodarczej. Zdaniem organu, Wnioskodawca działa niewątpliwie w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy (dokształcania), nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby poziomu swoich kwalifikacji. Zdobycie wiedzy teoretycznej jak również praktycznej w wyniku uczenia się na własnych błędach nie powoduje jednak automatycznie, że kolejne projekty zostaną wzbogacone o nowe zastosowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, według którego prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie i wykorzystywanie wiedzy i umiejętności, głównie w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, skoro w opisie sprawy nie przedstawił on: jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy; co zaplanował; jakie cele postawił; w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie; co jest efektem działań, tj. jakie nowe zastosowanie powstało przy realizacji poszczególnych projektów. Organ stwierdził, że Wnioskodawca wskazał jedynie jakie zamówienia zrealizował opierając się na dostępnych językach programowania. Na tej podstawie nie można jednak potwierdzić, czy produkty te zawierały w sobie jakikolwiek element nawet minimalny "nowego zastosowania".

Podsumowując Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził zatem, że w ramach opisanej działalności Wnioskodawca nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie wytwarza on kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia on więc podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy nie jest możliwe zastosowanie wobec Wnioskodawcy przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i preferencyjnego opodatkowania 5% stawką na zasadach wskazanych w tych przepisach dochodów uzyskanych przez niego, w roku 2020 i w latach następnych, z tytułu przenoszenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy autorskich praw majątkowych do opisanego oprogramowania.

Z powyższą interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się K. R. i pismem z dnia 14 sierpnia 2023 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne uznanie, że opisana we wniosku, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tych przepisów;
2. art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne uznanie, że w stosunku do Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania tego przepisu i opodatkowania 5% stawką dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę, w sytuacji, gdy Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki umożliwiające stosowanie tzw. ulgi IP Box i ww. przepis powinien mieć zastosowanie;
3. art. 169 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie "negatywnej" indywidualnej interpretacji podatkowej z uwagi na istniejące zdaniem organu braki w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, braki istotnych zdaniem organu informacji, w sytuacji gdy taka ocena wniosku powinna skutkować wezwaniem Skarżącego do uzupełnienia wniosku i w dalszej kolejności ewentualnie pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia (w przypadku jego nieuzupełnienia); organ tymczasem w ogóle nie wezwał do uzupełnienia brakujących jego zdaniem elementów stanu faktycznego;
4. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez:

• poczynienie w zakresie stanu faktycznego ustaleń odmiennych od przedstawionych przez Skarżącego we wniosku, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny w toku wydawania indywidulanych interpretacji podatkowych związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku, tj. poprzez ustalenie, że z wniosku nie wynika, aby w efekcie podejmowanych przez Skarżącego prac powstawała nowa wiedza, ani żeby posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do tworzenia nowego zastosowania, w sytuacji gdy powyższe wprost wynika z wniosku;
• brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, brak przedstawienia oceny prawnej organu powiązanej z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego, konkretnymi elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku;

5. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez działanie przez organ w sposób niebudzący zaufania, tj. poprzez:

• uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe przy jednoczesnym wskazaniu na brak informacji umożliwiających organowi ocenę tego stanowiska,
• brak wezwania Skarżącego do uzupełnienia wypunktowanych w interpretacji rzekomych braków wniosku, w sytuacji, gdy organ wzywał wcześniej Skarżącego do uzupełnienia wniosku i tych wypunktowanych w interpretacji braków w wezwaniu nie zawarł,
• poprzez wydanie "negatywnej" interpretacji indywidualnej, mimo że w odniesieniu do analogicznych (niemal identycznych) stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (dotyczących tego samego Wnioskodawcy), ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretację indywidualną uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem przemawiają za zasadnością powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego co do tego, czy jego działalność (tworzenie programów komputerowych) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust 2 i art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co z kolei przekładało się na twierdzenie o niedopuszczalności zastosowania przez skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku.

W skardze zarzucono naruszenie art. 30ca ust 1 i 2 w zw. z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów ordynacji podatkowej: art 14c § 1 i 2 (przez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego), art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h.

Zagadnienie to było już przedmiotem procedowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi (wyroki WSA z: 15 czerwca 2023 r., I SA/Łd 347/23; 20 czerwca 2023 r., I SA/Łd 361/23, Wyrok WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 653/23, Wyrok WSA w Gdańsku z 5 września 2023 sygn. akt, Wyrok WSA w Gliwicach z 26 września 2023 I sygn. akt. SA/Gl 507/23),, wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Pojęcie "badań naukowych" zdefiniowano w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. Są to a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak wynika z przepisu art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478 ze zm., dalej: p.s.w.n.), badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Skarżący wskazywał, że prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Definicja "prac rozwojowych" ujęta jest w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. Są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., a więc działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można zatem mówić, gdy realizowane prace mają twórczy charakter, są prowadzone w systematyczny sposób, zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań oraz obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu "twórczy" można wymienić takie przymiotniki jak: "kreatywny" czy "konstruktywny". Pojęcie "systematyczny" oznacza z kolei - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Przez to pojęcie należy rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością. Poza tym działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wreszcie działalność musi mieć charakter badań naukowych lub prac rozwojowych – za te ostatnie uznano aktywność polegającą na kształtowaniu i wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności z dziedziny nauk i technologii do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, technologii i rozwiązań.

Organ uznał, że Skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, gdyż jego działalność nie spełnia warunku celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu, ze złożonego przez Wnioskodawcę wniosku nie wynika więc, aby w efekcie podejmowanych przez niego prac powstała "nowa wiedza", którą zastosował on przy tworzeniu oprogramowań, ani też że posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania.

Sąd stanowiska tego nie podziela, gdyż uważa, że wytworzenie oprogramowania jest wynikiem "wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Wystarczy więc element nowości zastosowania oprogramowania w rezultacie pracy twórczej wnioskodawcy, podjętej przy wykorzystaniu zasobów już dostępnej wiedzy. Efekt ten nie musi mieć charakteru "nowej wiedzy" w znaczeniu - odkryć naukowych. Ukierunkowanie na ten cel – jak wynika z przepisów – może mieć miejsce w ramach badań naukowych lub prac rozwojowych. Prace rozwojowe, jak wspomniano, to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z wniosku wynika, że skarżący taką właśnie działalność prowadzi - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wskazał, że oprogramowanie wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór będący przedmiotem ochrony prawnoautorskiej, tj. program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła, które przenosi na rzecz odbiorcy za wynagrodzeniem.

Tym samym, zdaniem Sądu, nie ma racji organ, że działalność skarżącego nie spełnia warunków uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Zarzut naruszenia art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. okazał się w pełni zasadny.

W tym kontekście ocena pozostałych zarzutów skargi ma drugorzędne znaczenie, jednak Sąd przyznaje, że rzeczywiście zasadny jest również zarzut naruszenia art 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., gdyż organ nie przeanalizował w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie uzasadnił należycie interpretacji, a także nie odniósł się do interpretacji, wydawanej na korzyść skarżącego w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) w stopniu mającym wpływ wynik sprawy.

Wydając interpretację ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687