Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 870/23

Uzasadnienie

1. 1.1. Pismem z 20 grudnia 2018 r. Firma Usługowo-Handlowa R. Spółka jawna z siedzibą w G. – nazywana dalej "Spółką", wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę prawną swojego wniosku Spółka wskazała art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2018r. poz. 1314 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.").

1. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, postanowieniem z 21 stycznia 2019 r., uznał zarzuty Spółki za bezzasadne.

1. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, postanowieniem z 15 marca 2019 r. (nr 1201-IEE.711.1.24.2019.6.KN), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił między innymi, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał u pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego chyba, ze przepis szczególny stanowi inaczej. Przepisem szczególnym zwalniającym organ egzekucyjny z obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji jest § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U z 2017 r. poz. 131; dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów"). Egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

W ocenie organu, w sprawie oba warunki zostały spełnione. Tytuł wykonawczy obejmuje należności w podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. Należności te wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 listopada 2018 r. (nr 1201-IOV-2.4103.124.2018.28), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 10 stycznia 2018r. Z decyzji tej wynika, że za listopad i grudzień 2013 r. określono zobowiązanie podatkowe, a nie prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT za te okresy.

1. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka podniosła zarzuty naruszenia:
2. - art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i nie zastosowanie w sprawie;
3. - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie w której wysokość należności nie została określona w ostatecznym orzeczeniu.

1. 2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W pisemnych motywach skargi podniesiono, że istnieją rozbieżności w kwotach w decyzji i tytule wykonawczym. W decyzji łączna wysokość zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2013 r. wynosi 437.092 zł, podczas gdy w tytule wykonawczym kwota należności głównej to 240.274 zł. Decyzja nie określa dochodzonej należności. Wysokość należności została ustalona poza decyzją. Dodatkowo powołano się na wyrok NSA z 18 lipca 2018r. sygn. akt: II FSK 2005/16 dotyczący przypadków wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.
2. 3.1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 602/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług określone zostało na podstawie art. 21 § 3 i §3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."). Stąd też, odwołując się do art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Sądu uznał, że w sprawie nie istniał obowiązek doręczenia stronie upomnienia. Stwierdził przy tym, że kwoty widniejące na decyzjach organów obu instancji są tożsame, natomiast kwota należności głównej widniejąca w tytule wykonawczym może być inna (w tym przypadku mniejsza) na skutek zmniejszenia obciążenia zobowiązanego.

1. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzuty naruszenia:
2. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której organy wszczęły postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia;
3. - art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której miała ona uzasadnione podstawy, gdyż w okolicznościach sprawy nie zachodziły przesłanki umożliwiające odstąpienie przez wierzyciela od wystawienia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.;
4. - art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania skargi w granicach sprawy i brak zastosowania odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa tj. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i brak merytorycznego odniesienia do przywołanych podstaw stawianych zarzutów;
5. - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie w jakim Sąd uznał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest decyzją określającą wysokość dochodzonej należności w sytuacji, w której wysokość tego zobowiązania znacząco odbiega od wysokości dochodzonej należności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przesypianych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie.

1. 4.3. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców pismem z 10 lipca 2020 r. wstąpił do postępowania popierając stanowisko strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej. Następnie pismem z 12 maja 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

1. 4.4. Wyrokiem z 16 maja 2023 r. (sygn. akt III FSK 2122/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w taki sposób, iż nie sposób było ustalić, czy w sprawie organy egzekucyjne wykazały spełnienia drugiej przesłanki z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, tj. wydania ostatecznego orzeczenia (tu: decyzji), w którym określona została "wysokość należności", której dotyczy egzekucja. WSA w Krakowie nie przeprowadził zatem pełnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, do czego był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a.

1. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
2. 5.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.
3. 5.2. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 16 maja 2023 r. (sygn. akt III FSK 2122/21) należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium ponownej oceny legalności decyzji wydanej jest ustalenie, czy odpowiada ona wzorcom określonym w tego rodzaju wyroku. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021.r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Należy również zauważyć, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

5.3. W świetle powyższego Sąd dostrzega, że zasadniczą przyczyną, ze względu na którą Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 602/19), było nieprzeprowadzenie przez ten sąd pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia (art. 134 § 1 P.p.s.a.) w zakresie oceny wystąpienia jednej z przesłanek wyartykułowanych w § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów. Przepis ten przewiduje, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie w niewystarczającej mierze rozważył, czy decyzja, na podstawie której zostały wydane tytuły wykonawcze, określała "wysokość należności" w rozumieniu tego przepisu. Ponadto o konieczności uchylenia wyroku kontrolowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny zadecydowały względy dotyczące spełnienia przez jego uzasadnienie wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4. Należy zatem w tym miejscu przypomnieć, że według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w świetle § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów doręczenie upomnienia, o którym jest mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., było zbędne. Jako podstawę dla takiego twierdzenia organ wskazał to, że "za okres listopada i grudzień 2013 r. określono zobowiązanie podatkowe, a nie prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT za te okresy. W przedmiotowej sprawie należność pieniężna objęta tytułem wykonawczym powstała z mocy prawa, a jej wysokość została jedynie określona w ostatecznym orzeczeniu, co pozwoliło na wszczęcie egzekucji tej należności bez uprzedniego doręczenia upomnienia." (s. 3-4 postanowienia).

Strona skarżąca wraz z Rzecznikiem Małych i Średnich Przedsiębiorców podkreślają zaś, że w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów mowa jest o określeniu w decyzji wysokości dochodzonych należności. Kwoty te powinny być podane na tyle precyzyjnie, aby podatnik nie musiał jej samodzielnie ustalać. Tymczasem w kontekście rozpoznawanej sprawy, zgodnie z treścią wspomnianej decyzji, łączna wysokość zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2013 r. wynosi 437.092 zł. Natomiast w tytule wykonawczym kwota należności głównej została określona w wysokości 240.274 zł. Tym samy decyzja ta nie określała dochodzonej należności, ta bowiem została ustalona poza decyzją.

5.5. Należy również odnotować, że w wyroku z 16 maja 2023 r. (sygn. akt III FSK 2122/21) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "aby decyzja określająca wysokość zwrotu podatku mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, musi z niej wynikać »wysokość należności«, która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Trzeba jednak podkreślić, że nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności z treści decyzji. Z treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. Wskazanie wysokości tych należności może być zawarte w uzasadnieniu lub w pouczeniu do decyzji. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Jeżeli decyzja określająca wysokość zwrotu podatku nie zawiera informacji o »wysokości należności«, która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przesłanek wynikających z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku egzekucja należności pieniężnej, powinna być poprzedzona przesłaniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a." (s. 7).

Sąd w składzie, który ponownie rozpoznaje sprawę zainicjowaną skargą Spółki na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 marca 2019 r. (nr 1201-IEE.711.1.24.2019.6.KN), w pełni podziela ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została przytoczona powyżej.

Końcowo należy zaznaczyć, że o ile w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "kwota należności widniejąca w tytule wykonawczym może być inna aniżeli określona w decyzji", o tyle "rzeczą Sądu I instancji jest ustalenie, dlaczego ta kwota jest inna." Przy czym Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, "czy ta rozbieżność nie pozostaje w sprzeczności z wynikającym z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów warunkiem, że wysokość należności została określona w ostatecznym orzeczeniu." (s. 7).

1. 5.6. Odnosząc powyższe uwagi do kontrolowanego postanowienia, zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie należy ocenić krytycznie.

Właściwa wykładnia § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów, którą Sąd przedstawił powyżej, przewiduje bowiem, że wysokość kwoty należnej musi wprost wynikać z sentencji orzeczenia, na podstawie którego prowadzona jest egzekucja, albo być wyraźnie wskazana w motywach tego aktu. Chodzi bowiem o to, aby adresat decyzji miał jasność i pewność, co do tego, w jaki sposób kształtuje się jego zobowiązanie i nie musiał samodzielnie podejmować działań w celu jego wyliczenia. Jeżeli zaś z sentencja bądź treść decyzji nie precyzuje wprost, jaką kwotę powinien zapłacić – wówczas organ egzekucyjny ma obowiązek przesłać zobowiązanemu upomnienie, o którym jest mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., tak aby ten mógł dobrowolnie wykonać spoczywający na nim obowiązek.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że wykładnia tych przepisów wytycza zakres okoliczności, które powinny zostać ustalone w toku postępowania, a do których następnie powinien był odnieść się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w motywach swojego rozstrzygnięcia. Tymczasem z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, dlaczego w tytule wykonawczym wskazano, jako kwotę należności za listopada 2013 r. 29.528 zł, podczas gdy za grudzień 2013 r. była to kwota 210.746 zł (k. 2 akt administracyjnych, poz. E1 i E2 formularza tytułu wykonawczego). O ile zgodnie z treścią tytułu wykonawczego kwota należna za listopad 2013 r. jest tożsama z kwotą widoczną w sentencji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 listopada 2018 r., tak w przypadku kwoty należnej za grudzień 2013 r. pojawia się różnica; we wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 407.564 zł. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że organ nie wyjaśnił przyczyn powstania powyższej różnicy.

Zamiast tego poprzestał na stwierdzeniu, że "należność pieniężna objęta tytułem wykonawczym powstała z mocy prawa, a jej wysokość została jedynie określona w ostatecznym orzeczeniu, co pozwoliło na wszczęcie egzekucji tej należności bez uprzedniego doręczenia upomnienia".

1. 5.7. Powyższe wskazuje zatem, że organ dokonał błędnej wykładni § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, to zaś następnie znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego postanowienia.

Konkludując: z uwagi na błędną wykładnię § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie zawiera właściwych rozważań dotyczących tego, czy w sprawie wystąpiła przesłanka określenia wysokości należności w ostatecznym orzeczeniu w rozumieniu przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, można bowiem jedynie przypuszczać, że wspomniana powyżej różnica pomiędzy kwotami zobowiązań podatkowych określonymi w sentencji decyzji, a tymi które widnieją w tytule egzekucyjnym, wiąże się z uwzględnienia przez wierzyciela kwot wynikających z deklaracji i z ustaleń kontroli ustaloną w odniesieniu do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu Skarbowego.

W konsekwencji Sąd przyjmuje – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny – że treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

5.8. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane powyżej przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Ponadto, biorąc pod uwagę charakter dostrzeżonego uchybienia, w ocenie Sądu, do końcowego załatwienia sprawy koniecznym było uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a następnie ustali, czy z treści decyzji ostatecznej (na podstawie której został wydany tytuł wykonawczy) wprost wynika wysokość należności, które stały się przedmiotem egzekucji administracyjnej.

5.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone na podstawie art. 135 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.